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【摘 要】BOT作为一种项目融资手段，在我国基础设施的建设中得到了广泛作用，已成为污水处理厂建设与运营的一种主要模式。过去，由于准则中没有明确的规定，各企业会计核算的差别很大，相同或类似企业间的会计信息不具有可比性。为解决准则执行过程中出现的相关问题，财政部于2008年发布了《企业会计准则解释第2号》，对BOT项目的处理方式有了明确的规定。本文针对污水处理行业BOT项目执行2号解释后，账务处理过程中存在的问题进行分析，探讨更为完善的核算方式，以提供高质量的会计信息，促进BOT模式的长远发展。
【关键词】BOT；会计核算；污水处理行业
一、引言
BOT（Build-Operate-Transfer）是社会资本参与公共基础设施建设向社会提供公共服务的一种方式。随着我国基础设施建设的日益加强，BOT已成为一种非常重要的经济业务类型。项目资产的建设、运营、移交这一经济过程如何通过财务信息得以完整体现依赖于企业的会计核算，因此企业对BOT业务的会计处理就显得尤为重要。《企业会计准则解释第2号》（财会[2008]11号，以下简称2号解释）出台前，企业会计准则对于BOT业务一直缺乏针对性的指引，各企业根据自己对准则的理解选择会计核算方法。2号解释出台后，虽然对BOT业务的会计计量作了规范，但由于种种原因，会计处理上仍有技术困难，使得实务中不论是财务人员还是会计信息使用者对于2号解释在BOT业务上的具体使用都存在很大分歧，对提供的财务信息存在各种疑问。
二、《企业会计准则解释第2号》下，污水处理行业BOT项目账务处理
1.BOT项目基础设施的资产确认和计量原则
2号解释规定，BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。对于项目资产的确认，列举了3种取得收入的情形，分别确认为不同类型的项目资产：
（1）当项目公司可以无条件地自合同授权方收到确定金额的货币资金或其他金融资产的；项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的。应确认为金融资产，按《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定处理。
具体账务处理：
①当期确认的建造成本确认为金融资产，按照持有至到期投资进行处理，通过长期应收款科目进行核算。
②后期采用实际利率法按摊余价值计量。
（2）项目公司从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的。应确认为无形资产，按《企业会计准则第6号—无形资产》的规定处理。
具体账务处理：
①按照成本进行无形资产初始计量。
②后期按直线法进行摊销。
（3）当项目公司提供不止一项服务的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的服务。应分别确认为金融资产和无形资产并分别进行会计处理。
具体账务处理：
①建造成本按照各部分公允价值的比例在金融资产和无形资产之间分配。
②对于确认为金融资产的部分，后续按摊余价值计量；对于确认为无形资产的部分，后续按直线法摊销。
2.运营期内收入的确认和资产的后续计量
2号解释规定：基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号—收入》确认与后续经营服务相关的收入。污水处理行业的后续经营服务收入应按收入准则中提供劳务收入确认的要求进行确认。
（1）无形资产模式
基础设施投资确认为无形资产的情况下，运营期间的收入在实际收取金额时进行确认。无形资产后期按直线法进行摊销，计入当期的运营成本。
（2）金融资产模式
基础设施投资确认为金融资产的情况下，运营期内收取的费用一方面用于弥补日常运营成本；另一方面弥补前期的建造支出。实务中，一般以当期融资利率作为金融资产的实际利率，在特许经营期内按摊余价值计量，收取的费用在扣除当期金融资产偿付本息后，剩余部分确认为运营服务收入。
3.BOT项目特许经营期结束时的会计处理
2 号解释规定，BOT项目在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。一般情况下，BOT项目特许经营期末时，项目公司要将基础设施资产无偿移交给政府。届时，无论金融资产模式还是无形资产模式，资产账面价值均已摊销完毕，因此无需进行会计处理。
三、《企业会计准则解释第2号》对BOT项目账务处理的影响
1. BOT项目基础设施的资产确认
2号解释根据收入形式的不同，对资产的确认基于两种类型：运营方无条件收取确定金额或低于限定金额给予保底补偿的，应当确认为金融资产；运营方收取金额不确定，即不能构成“无条件”收取的权利，则应确认为无形资产。实际工作中，为明确合同双方的权利和义务，BOT协议中均有限制性条款，如：出水水质不达标时不予支付污水处理费；约定水价的调整周期和调价公式等。因此如何界定解释中的“无条件”和“确定金额”存在争议。
2. 金融资产模式下资产初始金额的确认金额和时间问题
金融资产模式下，资产的初始计量金额应按未来保底收入的折现值作为公允价值，折现率选择的大小对项目评估价值起着至关重要的作用。BOT项目一般运营期较长，在20-30年，如何在初始阶段评估整个运营期的公允价值，存在较大的不确定性。
污水处理项目建设时间一般在1-2年，因水价涉及政府结算，协议一般会约定建设完成后总投资金额需经政府审计确认；而实际工作中即便项目已通过验收进入商业运营，初始的投资额也不能及时得到确认，因此公允价值的确定时间存在难度，收入也无法及时确认。 3. 预计负债的确认和计量问题
基础设施投资的特点是投资规模大，运营时间长，维修费用前期支出小，后期支出大。预计负债计提的多少直接影响企业的当期利润，如何合理估计整个运营期的大修费用存在较大不确定因素，为内部利润的操控提供了较大空间。
4. 利润总额的影响
对2号解释的判断理解不同会产生不同的会计确认。无形资产模式下的利润总额随着运营期时间的推移呈平缓上升趋势；而金融资产模式下的利润总额因利息收入的摊销显现出先上升后下降的曲线。因此采用不同的会计核算模式，即使项目几乎相同，不同企业间的利润指标也缺乏可比性。这种差异的存在，给企业提供了利润操纵的空间。
5. 对税务的影响
增值税：财税[2015]78号文规定：污水处理劳务享受即征即退70%的优惠政策。对2号解释下确认金融资产产生的利息收入是否缴纳税金，税法并没有相关的规定。在实务中，企业仍按取得的污水处理费收入金额计算缴纳增值税。
企业所得税：2号解释后，经与税务部门沟通，税务部门认可以无形资产核算的特许经营权，不认可以金融资产核算的特许经营权；企业以何种方式进行账务处理，并不影响按税法规定计算的税款缴纳和申报。因此每期申报税款时，财务人员需将2号解释核算下的报表还原为无形资产核算模式下的会计报表。会计准则规定对于预计负债，在满足确认条件时，按照履行现时义务所需支出的最佳估计数确认；税法规定与预计负债相关的费用，视相关交易事项的具体情况，一般在实际发生时准予税前扣除；因此计提的预计负债需进行纳税调整。这些调整事项不仅增加了财务人员的账务处理难度，也增加了企业的涉税风险。
四、政策建议
针对污水处理行业BOT项目在2号解释账务处理中遇到的问题，笔者从实际工作角度出发，提出一些个人建议，探讨更为符合实际的操作方法。
1.明确BOT项目会计核算的实施细则
由于目前财政部没有发布具体的BOT项目会计核算实施细则，导致各企业在实际工作中选择的会计政策不一，产生的会计信息不能反映BOT业务的真实状况，也不利于企业内部管理者及外部信息使用者的决策判断。为推动BOT模式的良性发展，为决策者提供更加真实、可比的信息，出台具体实施细则已经迫在眉睫。
2.明确BOT资产的确认方法
笔者认为：按照实质重于形式的原则，不论BOT项目资产以何种方式进行确认，对于项目公司而言，实际运营活动并没有产生本质的影响，收入的取得依托于对基础设施的使用，因此只需确认一种资产属性。BOT项目是通过投资有形的基础设施取得相应的特许经营权，虽然企业不能完全拥有和控制基础设施，但在经营期间能够拥有和控制没有实物形态的特许经营权，具有可辨认性，因此BOT项目符合无形资产的定义。统一资产的确认和核算方法，更能合理体现经济活动的成本收益配比关系。
3.规范预计负债的确认和计量
对预计负债的确认事项进行规范，明确应列入预计负债支出的确认范围。规范预计发生的支出计量，由于未来支出时点与预计负债确认时点时间跨度过长，很难准确估计出未来支出的金额，笔者建议采用重置成本法对未来支出的最佳估计数进行计量，并在资产负债表日对未来支出的最佳估计数以该日时点的重置成本进行复核，不再采取计提预计负债利息的方式调整预计负债账面值，以加强实务的可操作性。
4.出台BOT 项目税务处理配套指引
目前会计准则和税法对于BOT项目的核算要求存在较大差异，建议税法针对2号解释出台BOT项目税务处理配套指引，明确税法与会计的差异处理方式，主要在资产的计税基础和税前扣除等方面予以明确；同时，明确金融资产所产生的利息收入的征税方式。建议政策出台前，政策制订部门联合相关部门进行充分论证，实现会计准则和税法的趋同，规范BOT业务的管理，降低企业的涉税风险。
5.规范BOT 项目的特许经营协议
因BOT特许经营协议中相关条款的不明确，导致项目公司会计政策选择不一，因此需对BOT协议进行规范，为合同的具体执行提供依据。
（1）协议应规定资产的初始确认时点，如：取得政府确认进入商业运营的文件。
（2）协议应明确基础设施恢复性大修的范围，同时对设备的更新计划单独进行约定，为预计负债的计量提供依据。
（3）协议应对运营期的资产权限进行规范，确定未来无偿移交资产的范围。笔者建议应以换取特许经营权的资产为限，对企业自行购置的不增加收费金额的资产不列入无偿移交的范围。
参考文献：
[1]许秀枝.市政污水处理BOT项目会计核算主要问题探讨[J].企业研究，2014，（07）.
[2] 牛建芳.浅议BOT 模式下污水处理厂特许经营权的账务处理[J].会计之友，2013，（12）.
【关键词】BOT；会计核算；污水处理行业
一、引言
BOT（Build-Operate-Transfer）是社会资本参与公共基础设施建设向社会提供公共服务的一种方式。随着我国基础设施建设的日益加强，BOT已成为一种非常重要的经济业务类型。项目资产的建设、运营、移交这一经济过程如何通过财务信息得以完整体现依赖于企业的会计核算，因此企业对BOT业务的会计处理就显得尤为重要。《企业会计准则解释第2号》（财会[2008]11号，以下简称2号解释）出台前，企业会计准则对于BOT业务一直缺乏针对性的指引，各企业根据自己对准则的理解选择会计核算方法。2号解释出台后，虽然对BOT业务的会计计量作了规范，但由于种种原因，会计处理上仍有技术困难，使得实务中不论是财务人员还是会计信息使用者对于2号解释在BOT业务上的具体使用都存在很大分歧，对提供的财务信息存在各种疑问。
二、《企业会计准则解释第2号》下，污水处理行业BOT项目账务处理
1.BOT项目基础设施的资产确认和计量原则
2号解释规定，BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。对于项目资产的确认，列举了3种取得收入的情形，分别确认为不同类型的项目资产：
（1）当项目公司可以无条件地自合同授权方收到确定金额的货币资金或其他金融资产的；项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的。应确认为金融资产，按《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定处理。
具体账务处理：
①当期确认的建造成本确认为金融资产，按照持有至到期投资进行处理，通过长期应收款科目进行核算。
②后期采用实际利率法按摊余价值计量。
（2）项目公司从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的。应确认为无形资产，按《企业会计准则第6号—无形资产》的规定处理。
具体账务处理：
①按照成本进行无形资产初始计量。
②后期按直线法进行摊销。
（3）当项目公司提供不止一项服务的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的服务。应分别确认为金融资产和无形资产并分别进行会计处理。
具体账务处理：
①建造成本按照各部分公允价值的比例在金融资产和无形资产之间分配。
②对于确认为金融资产的部分，后续按摊余价值计量；对于确认为无形资产的部分，后续按直线法摊销。
2.运营期内收入的确认和资产的后续计量
2号解释规定：基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号—收入》确认与后续经营服务相关的收入。污水处理行业的后续经营服务收入应按收入准则中提供劳务收入确认的要求进行确认。
（1）无形资产模式
基础设施投资确认为无形资产的情况下，运营期间的收入在实际收取金额时进行确认。无形资产后期按直线法进行摊销，计入当期的运营成本。
（2）金融资产模式
基础设施投资确认为金融资产的情况下，运营期内收取的费用一方面用于弥补日常运营成本；另一方面弥补前期的建造支出。实务中，一般以当期融资利率作为金融资产的实际利率，在特许经营期内按摊余价值计量，收取的费用在扣除当期金融资产偿付本息后，剩余部分确认为运营服务收入。
3.BOT项目特许经营期结束时的会计处理
2 号解释规定，BOT项目在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。一般情况下，BOT项目特许经营期末时，项目公司要将基础设施资产无偿移交给政府。届时，无论金融资产模式还是无形资产模式，资产账面价值均已摊销完毕，因此无需进行会计处理。
三、《企业会计准则解释第2号》对BOT项目账务处理的影响
1. BOT项目基础设施的资产确认
2号解释根据收入形式的不同，对资产的确认基于两种类型：运营方无条件收取确定金额或低于限定金额给予保底补偿的，应当确认为金融资产；运营方收取金额不确定，即不能构成“无条件”收取的权利，则应确认为无形资产。实际工作中，为明确合同双方的权利和义务，BOT协议中均有限制性条款，如：出水水质不达标时不予支付污水处理费；约定水价的调整周期和调价公式等。因此如何界定解释中的“无条件”和“确定金额”存在争议。
2. 金融资产模式下资产初始金额的确认金额和时间问题
金融资产模式下，资产的初始计量金额应按未来保底收入的折现值作为公允价值，折现率选择的大小对项目评估价值起着至关重要的作用。BOT项目一般运营期较长，在20-30年，如何在初始阶段评估整个运营期的公允价值，存在较大的不确定性。
污水处理项目建设时间一般在1-2年，因水价涉及政府结算，协议一般会约定建设完成后总投资金额需经政府审计确认；而实际工作中即便项目已通过验收进入商业运营，初始的投资额也不能及时得到确认，因此公允价值的确定时间存在难度，收入也无法及时确认。 3. 预计负债的确认和计量问题
基础设施投资的特点是投资规模大，运营时间长，维修费用前期支出小，后期支出大。预计负债计提的多少直接影响企业的当期利润，如何合理估计整个运营期的大修费用存在较大不确定因素，为内部利润的操控提供了较大空间。
4. 利润总额的影响
对2号解释的判断理解不同会产生不同的会计确认。无形资产模式下的利润总额随着运营期时间的推移呈平缓上升趋势；而金融资产模式下的利润总额因利息收入的摊销显现出先上升后下降的曲线。因此采用不同的会计核算模式，即使项目几乎相同，不同企业间的利润指标也缺乏可比性。这种差异的存在，给企业提供了利润操纵的空间。
5. 对税务的影响
增值税：财税[2015]78号文规定：污水处理劳务享受即征即退70%的优惠政策。对2号解释下确认金融资产产生的利息收入是否缴纳税金，税法并没有相关的规定。在实务中，企业仍按取得的污水处理费收入金额计算缴纳增值税。
企业所得税：2号解释后，经与税务部门沟通，税务部门认可以无形资产核算的特许经营权，不认可以金融资产核算的特许经营权；企业以何种方式进行账务处理，并不影响按税法规定计算的税款缴纳和申报。因此每期申报税款时，财务人员需将2号解释核算下的报表还原为无形资产核算模式下的会计报表。会计准则规定对于预计负债，在满足确认条件时，按照履行现时义务所需支出的最佳估计数确认；税法规定与预计负债相关的费用，视相关交易事项的具体情况，一般在实际发生时准予税前扣除；因此计提的预计负债需进行纳税调整。这些调整事项不仅增加了财务人员的账务处理难度，也增加了企业的涉税风险。
四、政策建议
针对污水处理行业BOT项目在2号解释账务处理中遇到的问题，笔者从实际工作角度出发，提出一些个人建议，探讨更为符合实际的操作方法。
1.明确BOT项目会计核算的实施细则
由于目前财政部没有发布具体的BOT项目会计核算实施细则，导致各企业在实际工作中选择的会计政策不一，产生的会计信息不能反映BOT业务的真实状况，也不利于企业内部管理者及外部信息使用者的决策判断。为推动BOT模式的良性发展，为决策者提供更加真实、可比的信息，出台具体实施细则已经迫在眉睫。
2.明确BOT资产的确认方法
笔者认为：按照实质重于形式的原则，不论BOT项目资产以何种方式进行确认，对于项目公司而言，实际运营活动并没有产生本质的影响，收入的取得依托于对基础设施的使用，因此只需确认一种资产属性。BOT项目是通过投资有形的基础设施取得相应的特许经营权，虽然企业不能完全拥有和控制基础设施，但在经营期间能够拥有和控制没有实物形态的特许经营权，具有可辨认性，因此BOT项目符合无形资产的定义。统一资产的确认和核算方法，更能合理体现经济活动的成本收益配比关系。
3.规范预计负债的确认和计量
对预计负债的确认事项进行规范，明确应列入预计负债支出的确认范围。规范预计发生的支出计量，由于未来支出时点与预计负债确认时点时间跨度过长，很难准确估计出未来支出的金额，笔者建议采用重置成本法对未来支出的最佳估计数进行计量，并在资产负债表日对未来支出的最佳估计数以该日时点的重置成本进行复核，不再采取计提预计负债利息的方式调整预计负债账面值，以加强实务的可操作性。
4.出台BOT 项目税务处理配套指引
目前会计准则和税法对于BOT项目的核算要求存在较大差异，建议税法针对2号解释出台BOT项目税务处理配套指引，明确税法与会计的差异处理方式，主要在资产的计税基础和税前扣除等方面予以明确；同时，明确金融资产所产生的利息收入的征税方式。建议政策出台前，政策制订部门联合相关部门进行充分论证，实现会计准则和税法的趋同，规范BOT业务的管理，降低企业的涉税风险。
5.规范BOT 项目的特许经营协议
因BOT特许经营协议中相关条款的不明确，导致项目公司会计政策选择不一，因此需对BOT协议进行规范，为合同的具体执行提供依据。
（1）协议应规定资产的初始确认时点，如：取得政府确认进入商业运营的文件。
（2）协议应明确基础设施恢复性大修的范围，同时对设备的更新计划单独进行约定，为预计负债的计量提供依据。
（3）协议应对运营期的资产权限进行规范，确定未来无偿移交资产的范围。笔者建议应以换取特许经营权的资产为限，对企业自行购置的不增加收费金额的资产不列入无偿移交的范围。
参考文献：
[1]许秀枝.市政污水处理BOT项目会计核算主要问题探讨[J].企业研究，2014，（07）.
[2] 牛建芳.浅议BOT 模式下污水处理厂特许经营权的账务处理[J].会计之友，2013，（12）.