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摘要：近年来，全球经济快速发展，经营主体间的合并成为企业快速扩张的重要工具。当前，我国企业也正在适应这一发展趋势，不断地实现同一控制与非同一控制下企业合并。企业合并又可以分为一次或多次交易的实现。本文主要讨论的是多次交易逐步实现同一控制下企业合并的会计处理。在进行多次交易逐步实现同一控制下企业合并会计处理时，是否属于“一揽子交易”是一项重要的判断步骤，确定这一步骤后，分别就“一揽子交易”和非“一揽子交易”进行会计处理。本文结合具体例题从个别财务报表和合并财务报表出发进行会计处理的探讨，能够为多次交易逐步实现同一控制下企业合并账务处理提出一些参考和思路，希望可以为该领域的研究提供新数据、新视角，并为企业提供必要的信息支持。
关键词：同一控制;企业合并;会计处理;一揽子交易
财政部编写的《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第20号——企业合并》应用指南，就通过多次交易逐步实现同一控制下企业合并的会计处理进行了规定，但财务会计人员在实务中正确合理应用这些指南的能力还需要进一步提升。本文将对多次交易逐步实现同一控制下企业合并的会计处理进行详细说明。
一、多次交易逐步实现同一控制下企业合并会计处理
（一）对企业合并是否构成“一揽子交易”的判断
《企业会计准则解释第5号》规定了“一揽子交易”判断过程中应该满足的交易条款、条件以及经济影响，符合以下一种或多种情况构成“一揽子交易”：①企业的各项交易是同时订立或者是在考虑了彼此影响后订立的;②一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生;③这些交易只有从整体来看才能达成一项完整的商业结果;④企业的各项交易只有放在一起考虑才能体现其经济性，单独看任何一项交易都是不经济的。除合并双方外，外部很难判断多次交易是否属于“一揽子交易”，除非每次交易时间间隔不长，完成整合、合并时间短。从上述原则可以了解到，对“一揽子交易”的判断，就是看多次交易时，前后交易是否有所关联，对于属于公允交易的多次交易，会计上认为不构成“一揽子交易”。
（二）若企业多次交易构成“一揽子交易”
1.个别财务报表
通过“一揽子交易”分步实现同一控制下企业合并日前，企业的股权投资以长期股权投资这一科目入账，并以持股比例计算的被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表账面价值份额来衡量企业的初始投资成本，企业支付对价的账面价值与长期股权投资初始成本的差额，作为合并方与最终控制方间权益性交易处理。股权投资存续期间，不管合并方是否对被合并方实施共同控制、重大影响，一律以成本法核算，不涉及合并财务报表编制问题。
2.合并财务报表
“一揽子交易”分步实现同一控制下企业合并，合并日编制合并财务报表时，合并方需将对被合并方的长期股权投资和所享有的被合并方所有者权益的份额相抵消。合并资产负债表中，被合并方合并前留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积转入留存收益。
[例题1]C企业、D企业均为Q企业的控制子公司。2016年1月1日，C企业通过支付现金1200万元，从母公司Q企业取得D企业的10%股份，并支付审计、评估等费用40万元，取得投资时D企业所有者权益账面价值为11200万元，C企业资本公积为400万元。2016年7月1日，C企业又以2400万元，从母公司Q企业取得D企业的20%股份，取得投资时D企业所有者权益账面价值11800万元。2016年12月1日，C企业再次以3400万元现金，从母公司Q企业处取得D企业的25%股份，D企业所有者权益账面价值12600万元。到目前为止，C企业取得了D企业的控制权，且该交易属于“一揽子交易”。
C企业个别财务报表处理：
（1）2016年1月1日
借：长期股权投资 1120
资本公积 80
管理费用 40
贷：银行存款 1240
（2）2016年7月1日
借：长期股权投资 2360
资本公积 40
贷：银行存款 2400
借：长期股权投资 60
贷：资本公积 60
（3）2016年12月1日
借：长期股权投资 3390
资本公积 10
贷：银行存款 3400
（三）若企业多次交易不构成“一揽子交易”
1.个别财务报表
合并日，合并方应以持股比例计算的应享有被合并方在最终控制方合并财务报表中反映的所有者权益账面价值的份额，作为该项股权投资的初始投资成本。其次，计算出合并方达到合并前的长期股权投资账面价值与合并日新增的交易对价的账面价值之和与初始投资成本的差额，调整“资本公积——资本溢价”或“资本公积——股本溢价”，资本公积不足冲减的，再冲减留存收益。合并日之前持有的以权益法计算的股权投资或金融资产处理原则计算的股权投资而确认的其他综合收益等，在个别财务报表中暂不进行会计处理。
[例题2] B企业和C企业均为A企业的子公司。
（1）2016年1月1日，B企业通过支付现金5000万元，从母公司A企业取得同一控制下的C企业的20%股份，到目前为止，B企业能够对C企业施加重大影响。当日，C企业所有者权益账面价值为20000万元（與公允价值相等）。
B企业个别财务报表处理：
借：长期股权投资——投资成本
5000
贷：银行存款 5000
再将B企业支付的现金5000万元与B企业取得的C企业所有者权益公允价值的份额4000（20000×20%）万元进行比较，由于支付对价大于享有的所有者权益份额，所以不需要对长期股权投资的初始投资成本进行调整。 （2）2016年1月1日至2017年12月31日，C企业累计实现净利润1000万元，其他综合收益增加500万元，资本公积增加500万元。
B企业个别财务报表处理：
借：长期股权投资——损益调整
（1000×20%）200
——其他综合收益（500×20%）100
——其他权益变动（500×20%）100
贷：投资收益
关键词：同一控制;企业合并;会计处理;一揽子交易
财政部编写的《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第20号——企业合并》应用指南，就通过多次交易逐步实现同一控制下企业合并的会计处理进行了规定，但财务会计人员在实务中正确合理应用这些指南的能力还需要进一步提升。本文将对多次交易逐步实现同一控制下企业合并的会计处理进行详细说明。
一、多次交易逐步实现同一控制下企业合并会计处理
（一）对企业合并是否构成“一揽子交易”的判断
《企业会计准则解释第5号》规定了“一揽子交易”判断过程中应该满足的交易条款、条件以及经济影响，符合以下一种或多种情况构成“一揽子交易”：①企业的各项交易是同时订立或者是在考虑了彼此影响后订立的;②一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生;③这些交易只有从整体来看才能达成一项完整的商业结果;④企业的各项交易只有放在一起考虑才能体现其经济性，单独看任何一项交易都是不经济的。除合并双方外，外部很难判断多次交易是否属于“一揽子交易”，除非每次交易时间间隔不长，完成整合、合并时间短。从上述原则可以了解到，对“一揽子交易”的判断，就是看多次交易时，前后交易是否有所关联，对于属于公允交易的多次交易，会计上认为不构成“一揽子交易”。
（二）若企业多次交易构成“一揽子交易”
1.个别财务报表
通过“一揽子交易”分步实现同一控制下企业合并日前，企业的股权投资以长期股权投资这一科目入账，并以持股比例计算的被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表账面价值份额来衡量企业的初始投资成本，企业支付对价的账面价值与长期股权投资初始成本的差额，作为合并方与最终控制方间权益性交易处理。股权投资存续期间，不管合并方是否对被合并方实施共同控制、重大影响，一律以成本法核算，不涉及合并财务报表编制问题。
2.合并财务报表
“一揽子交易”分步实现同一控制下企业合并，合并日编制合并财务报表时，合并方需将对被合并方的长期股权投资和所享有的被合并方所有者权益的份额相抵消。合并资产负债表中，被合并方合并前留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积转入留存收益。
[例题1]C企业、D企业均为Q企业的控制子公司。2016年1月1日，C企业通过支付现金1200万元，从母公司Q企业取得D企业的10%股份，并支付审计、评估等费用40万元，取得投资时D企业所有者权益账面价值为11200万元，C企业资本公积为400万元。2016年7月1日，C企业又以2400万元，从母公司Q企业取得D企业的20%股份，取得投资时D企业所有者权益账面价值11800万元。2016年12月1日，C企业再次以3400万元现金，从母公司Q企业处取得D企业的25%股份，D企业所有者权益账面价值12600万元。到目前为止，C企业取得了D企业的控制权，且该交易属于“一揽子交易”。
C企业个别财务报表处理：
（1）2016年1月1日
借：长期股权投资 1120
资本公积 80
管理费用 40
贷：银行存款 1240
（2）2016年7月1日
借：长期股权投资 2360
资本公积 40
贷：银行存款 2400
借：长期股权投资 60
贷：资本公积 60
（3）2016年12月1日
借：长期股权投资 3390
资本公积 10
贷：银行存款 3400
（三）若企业多次交易不构成“一揽子交易”
1.个别财务报表
合并日，合并方应以持股比例计算的应享有被合并方在最终控制方合并财务报表中反映的所有者权益账面价值的份额，作为该项股权投资的初始投资成本。其次，计算出合并方达到合并前的长期股权投资账面价值与合并日新增的交易对价的账面价值之和与初始投资成本的差额，调整“资本公积——资本溢价”或“资本公积——股本溢价”，资本公积不足冲减的，再冲减留存收益。合并日之前持有的以权益法计算的股权投资或金融资产处理原则计算的股权投资而确认的其他综合收益等，在个别财务报表中暂不进行会计处理。
[例题2] B企业和C企业均为A企业的子公司。
（1）2016年1月1日，B企业通过支付现金5000万元，从母公司A企业取得同一控制下的C企业的20%股份，到目前为止，B企业能够对C企业施加重大影响。当日，C企业所有者权益账面价值为20000万元（與公允价值相等）。
B企业个别财务报表处理：
借：长期股权投资——投资成本
5000
贷：银行存款 5000
再将B企业支付的现金5000万元与B企业取得的C企业所有者权益公允价值的份额4000（20000×20%）万元进行比较，由于支付对价大于享有的所有者权益份额，所以不需要对长期股权投资的初始投资成本进行调整。 （2）2016年1月1日至2017年12月31日，C企业累计实现净利润1000万元，其他综合收益增加500万元，资本公积增加500万元。
B企业个别财务报表处理：
借：长期股权投资——损益调整
（1000×20%）200
——其他综合收益（500×20%）100
——其他权益变动（500×20%）100
贷：投资收益