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［摘要］充分发挥审计“免疫系统的功能，杜绝地方保护，偏离依法审计，重“承诺”轻事实等方面的问题。要摆脱内外有别的影响公证和效益并重，树立审计权威。
［关键词］免疫系统；审计价值观；审计信息。
［中图分类号］F239.2 ［文献标识码］ Ａ ［文章编号］ １００９ — ２２３４（２０１1）０３ — ００47 — ０2
“免疫系统”理论是对审计本质认识的深化，是对审计内在规律认识的升华，是科学发展观应用于审计实践的具体表现。这与人体免疫系统是相同的。审计“免疫系统”也能够防御外部不利因素对系统的侵袭，能够通过识别、提示被审计单位违法违规等异常问题，并在审计的职权范围内对其进行处理，监视被审计单位遵守法律、法规，维护国家经济社会的稳定运行。将“免疫系统”功能引申到审计职能定位，是审计理论的发展，是审计职能的强化和延伸。二十多年来，审计系统开展的各项审计及我市开展的被审计单位财务规范化，都是发挥审计“免疫系统”功能的具体行为。
一、制约外资审计“免疫系统”功能的四方面原因
从我市外资审计看，截止2008年，全市共审计676个独立核算的项目执行单，审计总金额93亿元，查出违纪违规资金1.34亿元，应上缴财政186万元，已上缴60万元。基本起到了监督政府外债和国外贷援款的合法、合规、合理和有效使用，为我市利用好外资、发展我市经济发挥服务作用。但是，客观地说，在发挥外资审计“免疫功能”方面确有不到位的地方，究其原因主要受以下四方面的影响和制约。
(一) 在审计利益观上，以“地方保护”为坐标，表现了审计目的上的自利性
从客观上说，虽然中央政府拥有更高、更集中的权力，但是地方政府可以调动地方的资源。某些地区部门行政长官出于政绩考虑，为获取本地区的利益最大化而挖空心思。在司法制度方面，我国的司法机构的设置以及人员配备是属地化管理，这为地方政府干预司法提供可能。从司法上为保护分割市场的行为创造了条件，而地方审计机关面对这样的审计环境也可能“身不由己”，在利益和利害的权衡中倾向于对地方利益的保护。
（二）在审计价值观方面，偏离了依法审计的轨道，表现了审计功能的不确定性
审计应该做什么，在社会经济监督体系中应发挥什么作用，这是由宪法确定的。因此，审计监督部门的职责是有法定性、特定性、确定性。但是，由于我国现阶段行政体制的制约和对为地方政府服务的理解上的偏差，及地方政府权力的强悍，往往出现一届政府出一套方略，一任领导提出一个口号。在这种情况下，审计必须积极跟进，唯恐落后，每年都有若干个“服务……，紧跟……，确保……，围绕……”。面对这种不可逆转的行政隶属关系，加之审计部门领导和审计人员自身的执法水平、责任感、使命感的缺失，致使审计工作者自己特有的声音越来越弱，或有时强有时弱，对有的审计事项强，有的审计事项弱。客观地说，审计在自我功能定位上的不确定性，反映了审计价值观的混乱，反映了审计职业理念的缺失，而这一现实恰恰为审计职业理念的建立提供了可能。审计理念派生审计职能，审计职能在新的审计理念下不断扬弃、不断创新、不断完善。地方审计机关围绕地方中心开展工作，为地方中心工作服务无可厚非，但是审计体现自身的时代性，应当有明确的目标指向。从职能上说，审计工作的重点应主要放在六个方面：一是揭示关系人民群众切身利益的问题，促进改善民生，建设和谐社会。二是揭示经济运行中的重大问题，促进国家宏观调控和重大方针政策的贯彻落实。三是揭示重大违法违规问题和经济犯罪问题，促进依法治国和反腐倡廉。四是揭示重大的损失浪费和国家安全受到威胁的重大问题，促进提高行政职能，促进生态文明和节约型社会的建设。五是揭示行政不作为、乱作为等重大问题，促进问责制的健全和责任追究制的建立落实。六是揭示重大的体制性障碍、制度性缺陷等问题，促进深化改革、健全法制。总之，审计作为国家经济社会运行的“免疫系统”，它的根本职能是保护国家安全。因此，审计通过行使职能，达到目标，以及实现目标的途径和手段不能和审计职业的基本理念相冲突。
（三）在审计过程中，片面强调外在形式的规整，在审计实施的把握上，以“承诺”做开脱，表现了自身根据设定上的虚妄性
《中华人民共和国审计基本准则》第二十一条规定“审计机关在向被审计单位送达审计通知书时，应当要求被审计单位法定代表人和财务主管人员就与审计事项有关的会计资料的真实、完整和其他相关情况做出承诺。审计组及其审计人员应当将被审计单位交回的承诺书作为审计证据编入审计工作底稿。在诸多的审计风险中，其中的“受伪论”是把错的审计信息当作对的使用，其中的“弃真论”是把对的当错的使用，
出现上述两种情况，不论对方有什么承诺，审计都无法推卸因此而造成的过失责任。会计资料承诺制要求被审计单位作出遵纪守法的承诺。承诺的是责任，而不是事实，即企事业单位保证尽最大的努力履行管理职责，消除因制度不当和管理不善造成的错弊，而不是保证会计资料是绝对真实和合法的。因为财务造假和违法乱纪属行为者之故意，是有计划、有预谋的，行为者对此负有完全的责任，所以企事业单位能够而且应当对此作出解释，并做出纠错防弊的承诺。但是，企事业单位无法对会计核算中出现的信息偏差，以及财会人员个人舞弊等不可预测的事件作出承诺。一个需要提醒的问题是，审计的责任承担绝不仅仅限于技术层面。
（四）在审计建议方面，缺少对我国改革时期出现新情况的深刻认识和准确判断，表现了审计视野的狭隘性
审计建议是审计成果的重要组成部分，也是体现“免疫功能”的重要载体。一个恰如其分、切实重要、可行的审计建议，的确能起到规范经济行为，维护经济经济秩序的作用，但能做到这一点确实需要真功夫。
外资审计从客观上受到一个项目连续多年，涉及国际方面的制约。但从主观上说，审计人员对审计的环境、形势和现状缺少总体把握，对审计领域以外的资讯收集、掌握不准确和及时，对被审计单位的现实状况缺少真切的体验和细心的观察，审计人员的结构不适应新形势的需要。目前外资审计队伍迫切需要提高对审计事项评判的“知识含量”，提高提出真知灼见的审计建议的能力和水平。
以上四个方面在外资审计领域不同程度地存在，这是影响免疫功能发挥的障碍和难点。我们必须切实地改变观念，正确理解“免疫系统”功能，才能在外资审计中有所作为。
二、外资审计的重点
（一） 由于外资审计报告具有对外公正的特殊职能，其重点首先是彻底摆脱“内外有别”的影响
切实做到“依法审计、求真务实”但在实践中，做到这一点确有一定难度。从深层次上说，除如前所述，在审计价值观上的不确定性，在审计利益观上的自利性，及自身根据设定上虚妄性外，审计公权运行的法定程序、问责机制仍没有真正形成，从对经济违纪行为的认定和处罚，审计人员和行政长官应当统一在事实和法律法规上，这一审计的生命力所在和法制机制的落实仍有很大漏洞。
从第二层次上说，审计一线人员和基层审计机关。能否如实披露，确实是审计职业道德的体现，也是外资审计的基本要求，在这方面，我们是有教训的。如2000年世行贷款农发项目有4-5个县审计局对项目单位挪用、挤占农发资金问题隐瞒不报，最后被审计署检查中发现，造成很大被动。虽然我们对此进行了整改，但在责任的追究上仍不到位。究竟是县政府的行为，还是个别县领导的行为，还是基层局或审计组长、主审的行为，行为的动机和真实原因是什么没有做到责任追究到位，势必为屡查屡犯埋下伏笔。
（二） 对外公证与效益审计并重
审计署五年规划明确提出，效益审计的比重到2010年达到70%。实事求是的说我市各级外资审计人员对什么是效益审计，怎样进行外资项目效益审计，还停留在尝试阶段。缺乏认真的研究和成型的案例。去年10月我们对福建江西两省开展效益审计情况考察，感到以下内容是效益审计的主要内容：
1.项目目标完成情况描述的主要内容根据贷款协议、可行性研究报告对建设内容、经济目标、社会目标、环境目标进行验证和评价。
2.完成情况评价要根据重要性原则和专业判断，在实现、基本实现、部分实现和没有实现四种类型中选择。同时抓住三个方面的主要问题；一是影响项目效益的问题，如决策失误、可行性研究偏离实际造成损失浪费；立项审批把关不严造成损失浪费；建设管理不善造成损失浪费；运营管理不善造成损失浪费；资产设备闲置、毁坏造成损失浪费。二是项目还本付息存在的项目拖欠外国政府贷款本息、转贷和结算罚息等项目贷款债务悬空，截留挪用还本付息资金。三是违法违规问题，如骗取项目资金、挪用项目资金、违规变卖挪用项目设备物资、国有资产流失、工程建设和设备物资采购招投标过程中违反规定、商业贿赂、项目管理部门违规收取管理费、转贷违规改变贷款条件和违规收取手续费、采购公司超标准收取手续费、配套资金不落实。注重热点问题：一是项目建设和运营过程中损害农民利益问题，二是项目执行和运营过程中破坏环境和生态问题。
（三） 提升审计建议信息水平
审计建议和审计信息是审计成果转化的载体和途径。前面对审计建议存在的主要问题和缺失进行了阐述，下面重点谈一谈对撰写政务信息的基本要求：
一是编写一篇好的政务信息要注重以下十个方面。把握全党大局、突出经济建设、关注社会热点、宣传工作成果、分析研究问题、围绕中心工作、提出对策建议、抓住业务部门、推进工作落实、服务领导决策。
二是收集信息途径注重十个方面。重大事件抢、文件推理挖、参与活动追、深入基层捡、关注新闻抓、联系上级摸、掌握规律搜、会议当中捕、情况反馈传、利用网络选。
三是如何编写审计信息。信息价值在于其与决策相关，有助于决策。有效的方法是重点信息抓组稿，提高层次抓综合，挖掘深度抓调研，服务领导抓质量。
四是审计信息的文风要求。不做大的文章，不做高的文章，不做狠的文章，不做全的文章，不做最的文章，不做了的文章。
（四）充分利用审计公告增强审计权威，扩大审计影响
就目前外资审计的实际情况看，审计结果公告确实存在一些实现上的难题。比如，政府花钱的信息能公开到什么程度？又如不危及国家安全、经济安全和社会稳定。“安全”“稳定”的信息边界在哪里，外资运用效果与交流导向差异较大等等。但是，加强审计执法的阳光披露，使审计结果公告在技术定义上表述客观科学，实际意义上适应社会需要，价值意义上符合公平正义，还需要我们做一番艰苦的努力。一方面有应该公告的问题，就要敢于亮出真相，另一方面要讲究公告的策略和方法，不管怎么说，外资审计结果公告已经摆在我们面前。
〔责任编辑：张志臣〕
［关键词］免疫系统；审计价值观；审计信息。
［中图分类号］F239.2 ［文献标识码］ Ａ ［文章编号］ １００９ — ２２３４（２０１1）０３ — ００47 — ０2
“免疫系统”理论是对审计本质认识的深化，是对审计内在规律认识的升华，是科学发展观应用于审计实践的具体表现。这与人体免疫系统是相同的。审计“免疫系统”也能够防御外部不利因素对系统的侵袭，能够通过识别、提示被审计单位违法违规等异常问题，并在审计的职权范围内对其进行处理，监视被审计单位遵守法律、法规，维护国家经济社会的稳定运行。将“免疫系统”功能引申到审计职能定位，是审计理论的发展，是审计职能的强化和延伸。二十多年来，审计系统开展的各项审计及我市开展的被审计单位财务规范化，都是发挥审计“免疫系统”功能的具体行为。
一、制约外资审计“免疫系统”功能的四方面原因
从我市外资审计看，截止2008年，全市共审计676个独立核算的项目执行单，审计总金额93亿元，查出违纪违规资金1.34亿元，应上缴财政186万元，已上缴60万元。基本起到了监督政府外债和国外贷援款的合法、合规、合理和有效使用，为我市利用好外资、发展我市经济发挥服务作用。但是，客观地说，在发挥外资审计“免疫功能”方面确有不到位的地方，究其原因主要受以下四方面的影响和制约。
(一) 在审计利益观上，以“地方保护”为坐标，表现了审计目的上的自利性
从客观上说，虽然中央政府拥有更高、更集中的权力，但是地方政府可以调动地方的资源。某些地区部门行政长官出于政绩考虑，为获取本地区的利益最大化而挖空心思。在司法制度方面，我国的司法机构的设置以及人员配备是属地化管理，这为地方政府干预司法提供可能。从司法上为保护分割市场的行为创造了条件，而地方审计机关面对这样的审计环境也可能“身不由己”，在利益和利害的权衡中倾向于对地方利益的保护。
（二）在审计价值观方面，偏离了依法审计的轨道，表现了审计功能的不确定性
审计应该做什么，在社会经济监督体系中应发挥什么作用，这是由宪法确定的。因此，审计监督部门的职责是有法定性、特定性、确定性。但是，由于我国现阶段行政体制的制约和对为地方政府服务的理解上的偏差，及地方政府权力的强悍，往往出现一届政府出一套方略，一任领导提出一个口号。在这种情况下，审计必须积极跟进，唯恐落后，每年都有若干个“服务……，紧跟……，确保……，围绕……”。面对这种不可逆转的行政隶属关系，加之审计部门领导和审计人员自身的执法水平、责任感、使命感的缺失，致使审计工作者自己特有的声音越来越弱，或有时强有时弱，对有的审计事项强，有的审计事项弱。客观地说，审计在自我功能定位上的不确定性，反映了审计价值观的混乱，反映了审计职业理念的缺失，而这一现实恰恰为审计职业理念的建立提供了可能。审计理念派生审计职能，审计职能在新的审计理念下不断扬弃、不断创新、不断完善。地方审计机关围绕地方中心开展工作，为地方中心工作服务无可厚非，但是审计体现自身的时代性，应当有明确的目标指向。从职能上说，审计工作的重点应主要放在六个方面：一是揭示关系人民群众切身利益的问题，促进改善民生，建设和谐社会。二是揭示经济运行中的重大问题，促进国家宏观调控和重大方针政策的贯彻落实。三是揭示重大违法违规问题和经济犯罪问题，促进依法治国和反腐倡廉。四是揭示重大的损失浪费和国家安全受到威胁的重大问题，促进提高行政职能，促进生态文明和节约型社会的建设。五是揭示行政不作为、乱作为等重大问题，促进问责制的健全和责任追究制的建立落实。六是揭示重大的体制性障碍、制度性缺陷等问题，促进深化改革、健全法制。总之，审计作为国家经济社会运行的“免疫系统”，它的根本职能是保护国家安全。因此，审计通过行使职能，达到目标，以及实现目标的途径和手段不能和审计职业的基本理念相冲突。
（三）在审计过程中，片面强调外在形式的规整，在审计实施的把握上，以“承诺”做开脱，表现了自身根据设定上的虚妄性
《中华人民共和国审计基本准则》第二十一条规定“审计机关在向被审计单位送达审计通知书时，应当要求被审计单位法定代表人和财务主管人员就与审计事项有关的会计资料的真实、完整和其他相关情况做出承诺。审计组及其审计人员应当将被审计单位交回的承诺书作为审计证据编入审计工作底稿。在诸多的审计风险中，其中的“受伪论”是把错的审计信息当作对的使用，其中的“弃真论”是把对的当错的使用，
出现上述两种情况，不论对方有什么承诺，审计都无法推卸因此而造成的过失责任。会计资料承诺制要求被审计单位作出遵纪守法的承诺。承诺的是责任，而不是事实，即企事业单位保证尽最大的努力履行管理职责，消除因制度不当和管理不善造成的错弊，而不是保证会计资料是绝对真实和合法的。因为财务造假和违法乱纪属行为者之故意，是有计划、有预谋的，行为者对此负有完全的责任，所以企事业单位能够而且应当对此作出解释，并做出纠错防弊的承诺。但是，企事业单位无法对会计核算中出现的信息偏差，以及财会人员个人舞弊等不可预测的事件作出承诺。一个需要提醒的问题是，审计的责任承担绝不仅仅限于技术层面。
（四）在审计建议方面，缺少对我国改革时期出现新情况的深刻认识和准确判断，表现了审计视野的狭隘性
审计建议是审计成果的重要组成部分，也是体现“免疫功能”的重要载体。一个恰如其分、切实重要、可行的审计建议，的确能起到规范经济行为，维护经济经济秩序的作用，但能做到这一点确实需要真功夫。
外资审计从客观上受到一个项目连续多年，涉及国际方面的制约。但从主观上说，审计人员对审计的环境、形势和现状缺少总体把握，对审计领域以外的资讯收集、掌握不准确和及时，对被审计单位的现实状况缺少真切的体验和细心的观察，审计人员的结构不适应新形势的需要。目前外资审计队伍迫切需要提高对审计事项评判的“知识含量”，提高提出真知灼见的审计建议的能力和水平。
以上四个方面在外资审计领域不同程度地存在，这是影响免疫功能发挥的障碍和难点。我们必须切实地改变观念，正确理解“免疫系统”功能，才能在外资审计中有所作为。
二、外资审计的重点
（一） 由于外资审计报告具有对外公正的特殊职能，其重点首先是彻底摆脱“内外有别”的影响
切实做到“依法审计、求真务实”但在实践中，做到这一点确有一定难度。从深层次上说，除如前所述，在审计价值观上的不确定性，在审计利益观上的自利性，及自身根据设定上虚妄性外，审计公权运行的法定程序、问责机制仍没有真正形成，从对经济违纪行为的认定和处罚，审计人员和行政长官应当统一在事实和法律法规上，这一审计的生命力所在和法制机制的落实仍有很大漏洞。
从第二层次上说，审计一线人员和基层审计机关。能否如实披露，确实是审计职业道德的体现，也是外资审计的基本要求，在这方面，我们是有教训的。如2000年世行贷款农发项目有4-5个县审计局对项目单位挪用、挤占农发资金问题隐瞒不报，最后被审计署检查中发现，造成很大被动。虽然我们对此进行了整改，但在责任的追究上仍不到位。究竟是县政府的行为，还是个别县领导的行为，还是基层局或审计组长、主审的行为，行为的动机和真实原因是什么没有做到责任追究到位，势必为屡查屡犯埋下伏笔。
（二） 对外公证与效益审计并重
审计署五年规划明确提出，效益审计的比重到2010年达到70%。实事求是的说我市各级外资审计人员对什么是效益审计，怎样进行外资项目效益审计，还停留在尝试阶段。缺乏认真的研究和成型的案例。去年10月我们对福建江西两省开展效益审计情况考察，感到以下内容是效益审计的主要内容：
1.项目目标完成情况描述的主要内容根据贷款协议、可行性研究报告对建设内容、经济目标、社会目标、环境目标进行验证和评价。
2.完成情况评价要根据重要性原则和专业判断，在实现、基本实现、部分实现和没有实现四种类型中选择。同时抓住三个方面的主要问题；一是影响项目效益的问题，如决策失误、可行性研究偏离实际造成损失浪费；立项审批把关不严造成损失浪费；建设管理不善造成损失浪费；运营管理不善造成损失浪费；资产设备闲置、毁坏造成损失浪费。二是项目还本付息存在的项目拖欠外国政府贷款本息、转贷和结算罚息等项目贷款债务悬空，截留挪用还本付息资金。三是违法违规问题，如骗取项目资金、挪用项目资金、违规变卖挪用项目设备物资、国有资产流失、工程建设和设备物资采购招投标过程中违反规定、商业贿赂、项目管理部门违规收取管理费、转贷违规改变贷款条件和违规收取手续费、采购公司超标准收取手续费、配套资金不落实。注重热点问题：一是项目建设和运营过程中损害农民利益问题，二是项目执行和运营过程中破坏环境和生态问题。
（三） 提升审计建议信息水平
审计建议和审计信息是审计成果转化的载体和途径。前面对审计建议存在的主要问题和缺失进行了阐述，下面重点谈一谈对撰写政务信息的基本要求：
一是编写一篇好的政务信息要注重以下十个方面。把握全党大局、突出经济建设、关注社会热点、宣传工作成果、分析研究问题、围绕中心工作、提出对策建议、抓住业务部门、推进工作落实、服务领导决策。
二是收集信息途径注重十个方面。重大事件抢、文件推理挖、参与活动追、深入基层捡、关注新闻抓、联系上级摸、掌握规律搜、会议当中捕、情况反馈传、利用网络选。
三是如何编写审计信息。信息价值在于其与决策相关，有助于决策。有效的方法是重点信息抓组稿，提高层次抓综合，挖掘深度抓调研，服务领导抓质量。
四是审计信息的文风要求。不做大的文章，不做高的文章，不做狠的文章，不做全的文章，不做最的文章，不做了的文章。
（四）充分利用审计公告增强审计权威，扩大审计影响
就目前外资审计的实际情况看，审计结果公告确实存在一些实现上的难题。比如，政府花钱的信息能公开到什么程度？又如不危及国家安全、经济安全和社会稳定。“安全”“稳定”的信息边界在哪里，外资运用效果与交流导向差异较大等等。但是，加强审计执法的阳光披露，使审计结果公告在技术定义上表述客观科学，实际意义上适应社会需要，价值意义上符合公平正义，还需要我们做一番艰苦的努力。一方面有应该公告的问题，就要敢于亮出真相，另一方面要讲究公告的策略和方法，不管怎么说，外资审计结果公告已经摆在我们面前。
〔责任编辑：张志臣〕