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摘要：文章通过比较收付实现制和权责发生制的不同原理，分析收付实现制在社会保险管理中的实践状况，提出应建立权责发生制和收付实现制相结合的社保基金会计核算，从而做到“账实相符”、“账账相符”，确保社保基金核算合理、准确。
关键词：社会保险；会计核算；收付实现制；权责发生制
现行的社会保险基金会计核算制度是国家财政部于1999年颁布的。在《社会保险基金会计制度》第四条中明确规定：“社会保险基金的会计核算采用收付实现制”。这种核算方式随着社会保险覆盖面的不断扩大，社会保险制度的不断完善，已经越来越不能适应社保基金发展的需要。
社会保险基金征收或支付的款项其归属期与实际发生的时间往往不同时。围绕着收入或费用的确认时间点的不同，可以把社保基金的会计核算制度分为权责发生制和收付实现制。所谓“权责发生制”，是以取得收入的权利或者承担费用的责任是否已经发生为标准来确认的。所谓“收付实现制”是以实际收到或者付出款项为标准来确认的。在“收付实现制”下，社保基金只核算实际收到或付出的部分，而对应收未收、应付未付的款项均不核算。
一、现有单一“收付实现制”的缺陷
（一）不利于反映社保基金真实的收支情况
收付实现制对于参保单位按时足额缴纳的社保费和社保基金按所属期支付的费用能够得到及时准确的反映。但随着社会保险覆盖面的扩大，参保单位和参保人员的不断增加，基金管理本身正变得越来越复杂多样。而收付实现制对于应缴未缴、应付未付的费用却无法及时的反映，这不利于反映社保基金真实的收支情况。
1. 企业长期欠缴的社保费，在现有的核算制度下往往确认为缴费当期的收入，不会在费用所属期间分期确认，造成缴费期收入虚高。
2. 医保定点医院控制指标考核。根据相关政策，医保基金对定点医院每月发生的医保住院费用超过控制指标的部分在年底经考核后一次支付。在现有的核算制度下往往确认为支付当期的费用，不会在所属期间分期确认，造成支付期费用虚高。
采用以收付实现制为基础的会计核算制度，无法全面的反映社保基金当期真实的收支运营状况。
（二）无法反映社保基金债权债务，不利于防范基金风险
以收付实现制为基础的社保基金会计核算制度，只对实际上以现金或银行存款已经发生的收入费用进行核算，无法对全部的损益及时进行核算，也无法反映社保基金的债权债务，不利于防范基金风险。
1. 根据《社会保险法》第六十三条“用人单位账户余额少于应当缴纳的社会保险费的，社会保险费征收机构可以要求该用人单位提供担保，签订延期缴费协议。”延期缴纳协议签订后，按照现有会计制度不能确认债权，也不会在社保费所属期间内分摊确认收入，而在缴费实际发生时直接确认收入。
2. 对长期欠缴社保费的单位，无论年限、主体、金额均不能在会计报表中得到反映，只在备查账簿中登记。而随着时代的发展、会计电算化水平的提高，社保基金债权债务在备查账簿中的登记往往有不同的存在方式。有的是在社保系统建立前以纸质方式存在的，有的是在社保业务系统中能够查询的。而且各地的社保系统还不联网，各自独自运行，造成基金债权债务查询和核对困难。随着政策的变化，社保基金债权债务形成产生的情况也多种多样。以收付实现制为基础的社保基金会计核算制度，不能反映债权和债务，与权责发生制比更容易形成漏洞，不利于防范基金风险。
（三）不能反映出社保基金债权债务的产生缘由，不利于基金管理
现有的会计核算制度不能准确及时的反映社保基金的债权债务，更不能反映债权债务的产生缘由和处理过程。哪些是长期欠缴的，哪些是机构重组、破产清算遗留的，哪些是由经济环境变化造成企业无力承担的，哪些是由社保经办机构清缴被清理了的。分析债权债务产生的原因，有利于采取相应的手段，如：加强与法院、破产清算机构的联系，加大清理力度等，来加强基金管理。
二、将收付实现制与权责发生制相结合的会计核算制度方法与优势
（一）收付实现制与权责发生制相结合的具体核算方法
为保证社会保险基金核算的准确、完整、及时，保证社保基金会计核算制度与社保基金的实际运行状况相适应，笔者认为应将单独的“收付实现制”调整为“收付实现制”与“权责发生制”相结合的会计核算制度。采用单独的“收付实现制”或单独的“权责发生制”并不合适。采用单独的“权责发生制”容易虚增基金收入费用，造成基金资产不实。具体核算建议如下：对于正常发生的收入费用在征收到账或银行存款发生支出时按“收付实现制”确认。欠缴三个月以上的收入，按“权责发生制”，借记“应收款”， 同时确认基金收入。对 “应收款”按不同单位、是否有缓缴协议、形成时间等设置明细账进行登记。待实际征收入账后，冲销“应收款”。对于按政策应于延后支付的费用在費用产生时按“权责发生制”确认基金支出，同时贷记“应付款”。 对 “应付款”按不同险种、单位、用途等设置明细账进行登记。待实际支付后，冲销“应付款”。对预提预缴费用如企业改制预缴款等，参保单位每次缴纳时借记资产类科目，贷记“预收款”。之后按“权责发生制”的原则分期分险种，借记“预收款”，贷记基金收入。对“预收款”按单位、用途设置明细账分别登记。对期间内社保经办机构“收入户”、“支出户”已经发生的利息收入也按所属期间和险种进行合理分摊。
（二）收付实现制与权责发生制相结合的核算优势
1. 准确核算社保基金状况，做到“账实相符”
采用“权责发生制”和“收付实现制”相结合会计制度有利于从财务角度了解社保基金全部真实的运行状况，做到社保基金的报表数据和真实运行情况相符，即做到“账实相符”。向政府机构、社会大众提供及时有效全面的社会保险基金财务信息。
2. 有利于业务财务的债权债务核对，做到“账账相符” 采用“权责发生制”和“收付实现制”相结合会计制度有利于加强对应缴、应付款项、预提费用的核算，有利于加强对社保基金债权债务的核算，通过对社保基金债权债务业务上与财务上的核对，实现对长期欠费单位欠缴数据的业务财务比对。做到社保基金债权债务“账账相符”。
3. 有利于了解社保基金债权债务的形成缘由
采用“权责发生制”和“收付实现制”相结合会计制度有利于社会大众了解社保基金的债权债务是如何构成的，了解社保基金支付缺口，有多少是由于人口老龄化客观造成，有多少是由于经济困难，企业被迫延迟缴纳，还是对长期欠费单位清理力度的问题。有利于向社会提供真实的社保基金状况，区别对待由于人口老龄化、企业经营困难、征缴力度等不同的原因，实现向社会公布欠缴社保的单位诚信“黑名单”，促进整个社会的诚信。
4. 有利于政府决策
最近的“两会”李克强总理表示，“五险一金”还有下调的空间。社保基金收支状况如何，备付情况如何是政府决策的重要依据。实行“权责发生制”和“收付实现制”相结合会计制度，有利于了解全面准确的社保基金状况，有利于政府做出正确决策。
三、完善社保基金会计核算制度的配套政策建议
（一）尽快完善社保基金会计法律制度
现有的社会保险基金会计制度是国家财政部于1999年公布的。这一会计制度是与当时的社会保险基金发展状况相适应的。但这一会计制度仅规定养老、医疗、失业三个险种的会计核算，对工伤、生育两个险种却没有统一规定。应尽快修订会计核算制度，明确“权责发生制”在社会保险基金会计核算中的地位，让社保基金会计核算有章可寻，有法可依。
（二）加强社保基金会计岗位人才培养
由于社保基金核算数据量大，工作量大的实际，目前的社会保险经办机构会计岗位不同程度上存在一人多岗、人手不足的情况。许多岗位甚至还由社会保险基金协理员担任。应多配备有资质有能力的社会保险基金会计岗位人员，加强现有会计人员的专业教育和培养，满足会计核算工作发展的需要。
（三）加强统一的社保基金会计电算化建设
会计电算化在现代会计核算中起着非常重要的作用。目前的社会保险会计电算化系统各地情况各不相同，不但开发维护成本巨大，而且核算程序的设定各不相同，无法满足海量数据的统计要求，不利于向社會提供及时全面统一的社保基金公共数据。
同时应加强对新会计制度执行的监督检查力度，加强对各级经办机构执行新会计制度的监督检查，加大审计力度，防止制度执行偏差。
综上所述，实现社会保险基金会计核算制度由 “收付实现制”向“权责发生制”和“收付实现制”相结合的会计制度转变，既是社保覆盖范围扩大的客观要求，也是社会经济文化对公共基金的客观需要，既能解决目前单一“收付实现制”核算的缺陷，也能促进社保基金核算更加准确全面，促进基金管理更加合理高效。
参考文献：
[1]邓沛琦，黄菱子.论权责发生制在社会保险基金会计核算中的应用[J].当代经济，2011（11）.
[2]唐书哲.社会保险基金会计制度研究[J].湖南第一师范学院学报，2011（03）.
[3]张海丹.浅议社会保险基金会计制度运行中存在的问题及建议[J].管理观察，2009（17）.
[4]任小菲.我国社会保险会计存在的问题及其完善建议[J].产业与科技论坛，2009（08）.
（作者单位：南京市六合区社会保险管理中心）
关键词：社会保险；会计核算；收付实现制；权责发生制
现行的社会保险基金会计核算制度是国家财政部于1999年颁布的。在《社会保险基金会计制度》第四条中明确规定：“社会保险基金的会计核算采用收付实现制”。这种核算方式随着社会保险覆盖面的不断扩大，社会保险制度的不断完善，已经越来越不能适应社保基金发展的需要。
社会保险基金征收或支付的款项其归属期与实际发生的时间往往不同时。围绕着收入或费用的确认时间点的不同，可以把社保基金的会计核算制度分为权责发生制和收付实现制。所谓“权责发生制”，是以取得收入的权利或者承担费用的责任是否已经发生为标准来确认的。所谓“收付实现制”是以实际收到或者付出款项为标准来确认的。在“收付实现制”下，社保基金只核算实际收到或付出的部分，而对应收未收、应付未付的款项均不核算。
一、现有单一“收付实现制”的缺陷
（一）不利于反映社保基金真实的收支情况
收付实现制对于参保单位按时足额缴纳的社保费和社保基金按所属期支付的费用能够得到及时准确的反映。但随着社会保险覆盖面的扩大，参保单位和参保人员的不断增加，基金管理本身正变得越来越复杂多样。而收付实现制对于应缴未缴、应付未付的费用却无法及时的反映，这不利于反映社保基金真实的收支情况。
1. 企业长期欠缴的社保费，在现有的核算制度下往往确认为缴费当期的收入，不会在费用所属期间分期确认，造成缴费期收入虚高。
2. 医保定点医院控制指标考核。根据相关政策，医保基金对定点医院每月发生的医保住院费用超过控制指标的部分在年底经考核后一次支付。在现有的核算制度下往往确认为支付当期的费用，不会在所属期间分期确认，造成支付期费用虚高。
采用以收付实现制为基础的会计核算制度，无法全面的反映社保基金当期真实的收支运营状况。
（二）无法反映社保基金债权债务，不利于防范基金风险
以收付实现制为基础的社保基金会计核算制度，只对实际上以现金或银行存款已经发生的收入费用进行核算，无法对全部的损益及时进行核算，也无法反映社保基金的债权债务，不利于防范基金风险。
1. 根据《社会保险法》第六十三条“用人单位账户余额少于应当缴纳的社会保险费的，社会保险费征收机构可以要求该用人单位提供担保，签订延期缴费协议。”延期缴纳协议签订后，按照现有会计制度不能确认债权，也不会在社保费所属期间内分摊确认收入，而在缴费实际发生时直接确认收入。
2. 对长期欠缴社保费的单位，无论年限、主体、金额均不能在会计报表中得到反映，只在备查账簿中登记。而随着时代的发展、会计电算化水平的提高，社保基金债权债务在备查账簿中的登记往往有不同的存在方式。有的是在社保系统建立前以纸质方式存在的，有的是在社保业务系统中能够查询的。而且各地的社保系统还不联网，各自独自运行，造成基金债权债务查询和核对困难。随着政策的变化，社保基金债权债务形成产生的情况也多种多样。以收付实现制为基础的社保基金会计核算制度，不能反映债权和债务，与权责发生制比更容易形成漏洞，不利于防范基金风险。
（三）不能反映出社保基金债权债务的产生缘由，不利于基金管理
现有的会计核算制度不能准确及时的反映社保基金的债权债务，更不能反映债权债务的产生缘由和处理过程。哪些是长期欠缴的，哪些是机构重组、破产清算遗留的，哪些是由经济环境变化造成企业无力承担的，哪些是由社保经办机构清缴被清理了的。分析债权债务产生的原因，有利于采取相应的手段，如：加强与法院、破产清算机构的联系，加大清理力度等，来加强基金管理。
二、将收付实现制与权责发生制相结合的会计核算制度方法与优势
（一）收付实现制与权责发生制相结合的具体核算方法
为保证社会保险基金核算的准确、完整、及时，保证社保基金会计核算制度与社保基金的实际运行状况相适应，笔者认为应将单独的“收付实现制”调整为“收付实现制”与“权责发生制”相结合的会计核算制度。采用单独的“收付实现制”或单独的“权责发生制”并不合适。采用单独的“权责发生制”容易虚增基金收入费用，造成基金资产不实。具体核算建议如下：对于正常发生的收入费用在征收到账或银行存款发生支出时按“收付实现制”确认。欠缴三个月以上的收入，按“权责发生制”，借记“应收款”， 同时确认基金收入。对 “应收款”按不同单位、是否有缓缴协议、形成时间等设置明细账进行登记。待实际征收入账后，冲销“应收款”。对于按政策应于延后支付的费用在費用产生时按“权责发生制”确认基金支出，同时贷记“应付款”。 对 “应付款”按不同险种、单位、用途等设置明细账进行登记。待实际支付后，冲销“应付款”。对预提预缴费用如企业改制预缴款等，参保单位每次缴纳时借记资产类科目，贷记“预收款”。之后按“权责发生制”的原则分期分险种，借记“预收款”，贷记基金收入。对“预收款”按单位、用途设置明细账分别登记。对期间内社保经办机构“收入户”、“支出户”已经发生的利息收入也按所属期间和险种进行合理分摊。
（二）收付实现制与权责发生制相结合的核算优势
1. 准确核算社保基金状况，做到“账实相符”
采用“权责发生制”和“收付实现制”相结合会计制度有利于从财务角度了解社保基金全部真实的运行状况，做到社保基金的报表数据和真实运行情况相符，即做到“账实相符”。向政府机构、社会大众提供及时有效全面的社会保险基金财务信息。
2. 有利于业务财务的债权债务核对，做到“账账相符” 采用“权责发生制”和“收付实现制”相结合会计制度有利于加强对应缴、应付款项、预提费用的核算，有利于加强对社保基金债权债务的核算，通过对社保基金债权债务业务上与财务上的核对，实现对长期欠费单位欠缴数据的业务财务比对。做到社保基金债权债务“账账相符”。
3. 有利于了解社保基金债权债务的形成缘由
采用“权责发生制”和“收付实现制”相结合会计制度有利于社会大众了解社保基金的债权债务是如何构成的，了解社保基金支付缺口，有多少是由于人口老龄化客观造成，有多少是由于经济困难，企业被迫延迟缴纳，还是对长期欠费单位清理力度的问题。有利于向社会提供真实的社保基金状况，区别对待由于人口老龄化、企业经营困难、征缴力度等不同的原因，实现向社会公布欠缴社保的单位诚信“黑名单”，促进整个社会的诚信。
4. 有利于政府决策
最近的“两会”李克强总理表示，“五险一金”还有下调的空间。社保基金收支状况如何，备付情况如何是政府决策的重要依据。实行“权责发生制”和“收付实现制”相结合会计制度，有利于了解全面准确的社保基金状况，有利于政府做出正确决策。
三、完善社保基金会计核算制度的配套政策建议
（一）尽快完善社保基金会计法律制度
现有的社会保险基金会计制度是国家财政部于1999年公布的。这一会计制度是与当时的社会保险基金发展状况相适应的。但这一会计制度仅规定养老、医疗、失业三个险种的会计核算，对工伤、生育两个险种却没有统一规定。应尽快修订会计核算制度，明确“权责发生制”在社会保险基金会计核算中的地位，让社保基金会计核算有章可寻，有法可依。
（二）加强社保基金会计岗位人才培养
由于社保基金核算数据量大，工作量大的实际，目前的社会保险经办机构会计岗位不同程度上存在一人多岗、人手不足的情况。许多岗位甚至还由社会保险基金协理员担任。应多配备有资质有能力的社会保险基金会计岗位人员，加强现有会计人员的专业教育和培养，满足会计核算工作发展的需要。
（三）加强统一的社保基金会计电算化建设
会计电算化在现代会计核算中起着非常重要的作用。目前的社会保险会计电算化系统各地情况各不相同，不但开发维护成本巨大，而且核算程序的设定各不相同，无法满足海量数据的统计要求，不利于向社會提供及时全面统一的社保基金公共数据。
同时应加强对新会计制度执行的监督检查力度，加强对各级经办机构执行新会计制度的监督检查，加大审计力度，防止制度执行偏差。
综上所述，实现社会保险基金会计核算制度由 “收付实现制”向“权责发生制”和“收付实现制”相结合的会计制度转变，既是社保覆盖范围扩大的客观要求，也是社会经济文化对公共基金的客观需要，既能解决目前单一“收付实现制”核算的缺陷，也能促进社保基金核算更加准确全面，促进基金管理更加合理高效。
参考文献：
[1]邓沛琦，黄菱子.论权责发生制在社会保险基金会计核算中的应用[J].当代经济，2011（11）.
[2]唐书哲.社会保险基金会计制度研究[J].湖南第一师范学院学报，2011（03）.
[3]张海丹.浅议社会保险基金会计制度运行中存在的问题及建议[J].管理观察，2009（17）.
[4]任小菲.我国社会保险会计存在的问题及其完善建议[J].产业与科技论坛，2009（08）.
（作者单位：南京市六合区社会保险管理中心）