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中图分类号：D922.22 文献标识码：A
一、 我国的“一般反避税”条款
（一） 企业所得税法及实施条例
2008年修订的《企业所得税法》及其实施条例在中国税法中首次引入“一般反避税”的内容，对税务机关有权调整气炎热不具有合理商业目的的避税安排做了明确规定。《企业所得税法》第四十七条规定：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”《企业所得税法实施条例》第一百二十条：“企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。”
（二） 特别纳税调整实施办法（试行）
国家税务总局出台的操作规程行文件《特别纳税调整实施办法（试行）》，详细地说明了特别纳税调整事项及其管理规定，成为中国税务机关反避税工作的指导。实施办法规定，税务机关可在企业以下情况时启动一般反避税调查：滥用税收优惠；滥用税收协定；滥用公司组织形式；利用避税港避税；其他不具有合理商业目的的安排。文件特别强调了“实质重于形式”原则，并详细规定了启动一般反避税调查和实施一般反避税调整的程序，包括明确了所有一般反避税调查和调整须报国家税务总局批准。企业从避税安排中获得的“税收利益”对于税务机关来讲可以不认可。对于没有经济实质的企业，尤其是设在避税港的企业，税务机关可以不认可该企业的存在。实施办法对新企业所得税及其实施条例中不明确的地方并未都给出一个明确的答案。特别是，并未列明何种安排可以被视为对“税收优惠”“税收协定”“公司组织形式”“避税港”等政策的滥用，以及达到何种程度可判定为企业已“滥用”。
自新的企业所得税法颁布实施以来，中国税务机关的反避税工作已经在短期内上升到高水平。中国已经不仅仅局限于完善其工作方法，以达到发达国家的税收管理水平，而是通过推广新的转让定价理念、分析等方面，深入研究反避税业务。国家税务总局自2009年起陆续出台了《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》、《关于执行税收协定股息条款有关问题的通知》、《关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》、《非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）》、《关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》，并于2009年12月10日颁布了国税函698号《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》，这些文件的出台与《企业所得税法》及其实施条例，形成了涵盖各个法律级次的反避税法律框架和管理指南，反别对一般反避税条款的执行规则做出了明确说明。
二、发达国家的“一般反避税”经验借鉴
反避税工作启动较早的国家，如美国、英国、日本、加拿大等国，均将一般反避税条款写入本国税法。
（一）美国
跨国纳税人在美国进行国际避税的重要手段是利用美国与避税港国家所签税收协定的某些条款来避税，因此，美国签订的税收协定中含有反滥用措施。在《美国税收协定范本》第16条规定，符合下列条件之一的公司，才可享受协定国的优惠税收待遇。这些条件包括：（1）公司的股本须在缔约国认可的证券交易所公开交易。（2）公司控制者是美国居民，而不是缔约国以外的居民。也就是说公司的控制是有先决条件的，即由缔约国一方居民或美国的居民和公民直接掌握公司75%以上的股份，且这种控制必须遵循收入来源国的国内法规定，这样公司方可充分享受税收协定的保护。（3）公司并未将获得的协定保护作为其主要目标。也就是说公司要求的税收减免额不得超过有关国所课征的税收，上述有关国是指公司的所在国，或是经营活动及其收入的发生地。在税收协定方面相比较而言，我国当前并无此类反滥用规定。
（二）日本
日本一般基于互惠原则与其他国家签订税收协定，对支付给协定对方国居民的利息、股息、租金和特许权使用费所得提供较低税率的待遇。在与日本签订了税收协定的国家，非法的协定收益人可以设立邮政信箱或名义账户，以该国的居民身份来获得日本的低税待遇。为此，日本对滥用税收协定的规定：
1、采用预提税退款制度
预提代理人对支付给非居民的所有来源于日本的所得，当地税务局不管是否可能适用协定条款都将要求按法定20%的税率预提税收。协定利益的非居民所得如果要求接受退款则必须填写退款申请表，在提交退税申请报表的同时要求协定利益国家的主管当局开出居住证明书。显然，这种退款制度的实行对防止滥用税收协定的行为发生起到了一定的作用。
2、加强国际合作、互换情报
通过与协定国签订税收协定，日本税务当局根据互惠的原则将收集的情报提供给协定对方国同时要求协定对方国给日本税务当局提供有关纳税人情报，从而有利于协定有效地防止逃税避税行为以及滥用税收协定行为的发生。
三、 反避税立法建议
目前，我国反避税的立法有以下四个层次：一是法律，包括《中华人民共和国企业所得税法》（第六章特别纳税调整）和《中华人民共和国征收管理法》（第三十六条）；二是行政法规，包括《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（第六章特别纳税调整）和《中华人民共和国税收征管法实施细则》（第五十一至五十六条）；三是财政部或税务总局发布的规范性文件；四是各地税务机关发布的操作性规范，严格意义上来讲，这个层次的很多指引或指南算不上政策法规的层次，如2012年各地税务机关发布的国际税收工作要点、反避税工作指引或操作指南等等。到目前为止，我国没有单独的反避税法律，借鉴国外反避税立法的成功经验，我国反避税立法的完善应从以下几方面入手：
1、 补充税收征管法实施细则
鉴于收集纳税义务人的税务资料十分困难，在实施细则中可以考虑补充规定设立税务情报收集的专门机构，负责收集国内外有关纳税义务人的税收信息、资料。此外，还可以增加税务情报交换的条款，要求其他相关职能部门（如工商、金融、海关、商务等部门）针对有关纳税义务人的信息与税务部门进行定期或不定期地交换逐步形成信息网络，有利于税务机关核实应征税额。
2、 进行专门反避税立法
我国有必要结合我国避税的实际情况及现行的法律或规范性文件中已有的内容，在借鉴国外反避税法规的基础上，在适当时机制定出台一套较系统、完整、操作性强的反避税单行法规。
（1） 利用转让定价避税规定
现行的国税发[2009]2号文《特别纳税调整实施办法（试行）》中针对转让定价的有关规定已有具体的操作方法，延续执行即可。
（2） 反资本弱化规定
现行的国税发[2009]2号文《特别纳税调整实施办法（试行）》及规范性文件中针对反资本弱化有关规定已有具体的操作方法。
（3） 细化一般反避税管理条款
细化现行的[2009]2号文《特别纳税调整实施办法（试行）》第十章中的一般反避税条款管理。一方面可以更好地对税务机关自由裁量权的行使进行规范约束，另一方面，也能增加征纳双方税收征管的可预见性。
（4） 加大避税处罚力度
世界上反避税打击力度最大的国家是美国，在美国企业避税（所得税）净额达500万美元以上的，除如数追缴外，还将处以20%—40%的罚款，企业一旦遭到处罚将很难翻身。为此，在今后反避税立法完善中，我国也应加大对避税的处罚力度。
（5） 与国际反避税立法接轨
切实加强国际协作和合作将减少和消除国际避税行为的发生，因此我国在法律制定上应与国际反避税立法接轨。实际工作中，我国已与多个国家订立了双边或多边税收协定。我国在签订税收协定的实践基础上，应参照经合组织协定范本和联合国协定范本，制定我国的有关反避税协定范本。
一、 我国的“一般反避税”条款
（一） 企业所得税法及实施条例
2008年修订的《企业所得税法》及其实施条例在中国税法中首次引入“一般反避税”的内容，对税务机关有权调整气炎热不具有合理商业目的的避税安排做了明确规定。《企业所得税法》第四十七条规定：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”《企业所得税法实施条例》第一百二十条：“企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。”
（二） 特别纳税调整实施办法（试行）
国家税务总局出台的操作规程行文件《特别纳税调整实施办法（试行）》，详细地说明了特别纳税调整事项及其管理规定，成为中国税务机关反避税工作的指导。实施办法规定，税务机关可在企业以下情况时启动一般反避税调查：滥用税收优惠；滥用税收协定；滥用公司组织形式；利用避税港避税；其他不具有合理商业目的的安排。文件特别强调了“实质重于形式”原则，并详细规定了启动一般反避税调查和实施一般反避税调整的程序，包括明确了所有一般反避税调查和调整须报国家税务总局批准。企业从避税安排中获得的“税收利益”对于税务机关来讲可以不认可。对于没有经济实质的企业，尤其是设在避税港的企业，税务机关可以不认可该企业的存在。实施办法对新企业所得税及其实施条例中不明确的地方并未都给出一个明确的答案。特别是，并未列明何种安排可以被视为对“税收优惠”“税收协定”“公司组织形式”“避税港”等政策的滥用，以及达到何种程度可判定为企业已“滥用”。
自新的企业所得税法颁布实施以来，中国税务机关的反避税工作已经在短期内上升到高水平。中国已经不仅仅局限于完善其工作方法，以达到发达国家的税收管理水平，而是通过推广新的转让定价理念、分析等方面，深入研究反避税业务。国家税务总局自2009年起陆续出台了《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》、《关于执行税收协定股息条款有关问题的通知》、《关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》、《非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）》、《关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》，并于2009年12月10日颁布了国税函698号《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》，这些文件的出台与《企业所得税法》及其实施条例，形成了涵盖各个法律级次的反避税法律框架和管理指南，反别对一般反避税条款的执行规则做出了明确说明。
二、发达国家的“一般反避税”经验借鉴
反避税工作启动较早的国家，如美国、英国、日本、加拿大等国，均将一般反避税条款写入本国税法。
（一）美国
跨国纳税人在美国进行国际避税的重要手段是利用美国与避税港国家所签税收协定的某些条款来避税，因此，美国签订的税收协定中含有反滥用措施。在《美国税收协定范本》第16条规定，符合下列条件之一的公司，才可享受协定国的优惠税收待遇。这些条件包括：（1）公司的股本须在缔约国认可的证券交易所公开交易。（2）公司控制者是美国居民，而不是缔约国以外的居民。也就是说公司的控制是有先决条件的，即由缔约国一方居民或美国的居民和公民直接掌握公司75%以上的股份，且这种控制必须遵循收入来源国的国内法规定，这样公司方可充分享受税收协定的保护。（3）公司并未将获得的协定保护作为其主要目标。也就是说公司要求的税收减免额不得超过有关国所课征的税收，上述有关国是指公司的所在国，或是经营活动及其收入的发生地。在税收协定方面相比较而言，我国当前并无此类反滥用规定。
（二）日本
日本一般基于互惠原则与其他国家签订税收协定，对支付给协定对方国居民的利息、股息、租金和特许权使用费所得提供较低税率的待遇。在与日本签订了税收协定的国家，非法的协定收益人可以设立邮政信箱或名义账户，以该国的居民身份来获得日本的低税待遇。为此，日本对滥用税收协定的规定：
1、采用预提税退款制度
预提代理人对支付给非居民的所有来源于日本的所得，当地税务局不管是否可能适用协定条款都将要求按法定20%的税率预提税收。协定利益的非居民所得如果要求接受退款则必须填写退款申请表，在提交退税申请报表的同时要求协定利益国家的主管当局开出居住证明书。显然，这种退款制度的实行对防止滥用税收协定的行为发生起到了一定的作用。
2、加强国际合作、互换情报
通过与协定国签订税收协定，日本税务当局根据互惠的原则将收集的情报提供给协定对方国同时要求协定对方国给日本税务当局提供有关纳税人情报，从而有利于协定有效地防止逃税避税行为以及滥用税收协定行为的发生。
三、 反避税立法建议
目前，我国反避税的立法有以下四个层次：一是法律，包括《中华人民共和国企业所得税法》（第六章特别纳税调整）和《中华人民共和国征收管理法》（第三十六条）；二是行政法规，包括《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（第六章特别纳税调整）和《中华人民共和国税收征管法实施细则》（第五十一至五十六条）；三是财政部或税务总局发布的规范性文件；四是各地税务机关发布的操作性规范，严格意义上来讲，这个层次的很多指引或指南算不上政策法规的层次，如2012年各地税务机关发布的国际税收工作要点、反避税工作指引或操作指南等等。到目前为止，我国没有单独的反避税法律，借鉴国外反避税立法的成功经验，我国反避税立法的完善应从以下几方面入手：
1、 补充税收征管法实施细则
鉴于收集纳税义务人的税务资料十分困难，在实施细则中可以考虑补充规定设立税务情报收集的专门机构，负责收集国内外有关纳税义务人的税收信息、资料。此外，还可以增加税务情报交换的条款，要求其他相关职能部门（如工商、金融、海关、商务等部门）针对有关纳税义务人的信息与税务部门进行定期或不定期地交换逐步形成信息网络，有利于税务机关核实应征税额。
2、 进行专门反避税立法
我国有必要结合我国避税的实际情况及现行的法律或规范性文件中已有的内容，在借鉴国外反避税法规的基础上，在适当时机制定出台一套较系统、完整、操作性强的反避税单行法规。
（1） 利用转让定价避税规定
现行的国税发[2009]2号文《特别纳税调整实施办法（试行）》中针对转让定价的有关规定已有具体的操作方法，延续执行即可。
（2） 反资本弱化规定
现行的国税发[2009]2号文《特别纳税调整实施办法（试行）》及规范性文件中针对反资本弱化有关规定已有具体的操作方法。
（3） 细化一般反避税管理条款
细化现行的[2009]2号文《特别纳税调整实施办法（试行）》第十章中的一般反避税条款管理。一方面可以更好地对税务机关自由裁量权的行使进行规范约束，另一方面，也能增加征纳双方税收征管的可预见性。
（4） 加大避税处罚力度
世界上反避税打击力度最大的国家是美国，在美国企业避税（所得税）净额达500万美元以上的，除如数追缴外，还将处以20%—40%的罚款，企业一旦遭到处罚将很难翻身。为此，在今后反避税立法完善中，我国也应加大对避税的处罚力度。
（5） 与国际反避税立法接轨
切实加强国际协作和合作将减少和消除国际避税行为的发生，因此我国在法律制定上应与国际反避税立法接轨。实际工作中，我国已与多个国家订立了双边或多边税收协定。我国在签订税收协定的实践基础上，应参照经合组织协定范本和联合国协定范本，制定我国的有关反避税协定范本。