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摘 要：目前，我国政府审计发展速度慢于社会审计，通过对政府审计和社会审计优劣势对比，将社会审计优势应用于政府审计，通过资料共享，人才共享和审计技术和方法共享，提高审计效率。
关键词：政府审计；社会审计；资源整合
我国的政府审计和社会审计在经济运行中发挥着不同的职能，但由于两者步调不一，发展速度不同，政府审计在理论和实践领域都低于社会审计。所以明确两种审计模式的优缺点，积极探索将社会审计优势应用到政府审计中，对降低政府审计成本，提高审计效率有重大帮助。
一、政府审计的优势和劣势
我国现行的审计组织模式是按照有关法律规定的，由政府设立，在政府首脑的领导下开展审计活动。根据审计法规定，审计机关是双重管辖的，地方各级审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作，审计业务以上级审计机关领导为主。地方各级审计机关分别在省长、自治区主席、市长、州长、县长、区长和上一级审计机关的领导下，对本级预算执行情况和其他财政收支情况进行审计监督，向本级人民政府和上一级审计机关提出审计结果报告。可以看出，我国审计机关的设立有法可依，由国家力量支持，具有有较高的地位，在对国计民生的重点行业审计时具有较高的权威，能够发挥宏观监督，防止国家财产流失的作用。
在第十一届全国人民代表大会上，温家宝总理在政府工作报告中提出“财政资金运用到哪里，审计就跟进到哪里”。这也表明国家对审计工作提出了更高的要求，对所有公共资金、国有资产、国有资源，实现审计监督全覆盖，不留盲区，但是这却忽视了目前我国审计力量的储备。据统计，2013年全国审计机关在职人员有8万人，审计署有3000多人，而能在一线审计的政府审计人员则更少，人员的业务水平和能力也参差不齐。而当年直接审计的中央一级单位就有130多个，中央金融机构20多家，金融企业100多家，政府30多个，这仅仅只是一级单位，还不包括机构的所属。所以我国政府审计力量不足，要完成审计全覆盖的任务实属不易。
二、社会审计的优势和劣势
社会审计在我国发展较为迅速，这主要因为社会审计的资源配置以市场需求为导向，拥有较高的竞争性。我国注册会计师行业在经历30余年的发展之后，截止2015年12月31日，中国注册会计师协会数据显示，我国会计师事务所总数达到8374家，注册会计师协会的个人会员超过20万人，其中注册会计师101376人，非执业会员113715人。[4]相对国家审计，注册会计师审计在人员规模上大大领先。
注册会计师在审计的三方关系中，作为一个中立的机构，独立于被审计单位和财务报表的预期使用者，通过对财务报表发表意见，进行合理保证，增强预期使用者对财务报表的信赖程度。可以说独立性是注册会计师的灵魂。
社会审计是受托审计，注册会计师协会也是一类民间组织，这导致社会审计不具有强制性，没有国家力量依托。如果在审计过程中，注册会计师的审计范围受到限制，或者被审计单位拒绝注册会计师的某项行为，注册会计师首先应评价被审计单位的理由是否合理，如果合理，注册会计师还需设计替代审计程序的性质，时间安排和范围，以获取可靠的审计证据。
三、将社会审计优势整合到政府审计中
由于政府审计和社会审计各有优点与不足，审计资源整合工作的开展有助于推进政府审计和社会审计的共同发展。2013年9月，国务院办公厅发布了《国务院办公厅关于政府向社会力量购买服务的指导意见》，明确要求在公共服务领域更多利用社会力量，加大政府购买力度。在理论界，不少学者也认为，可以从审计资料共享，审计人才共享，审计技术和方法共享方面推进资源整合进程。
（一）审计资料共享
审计资源整合的首要任务是审计资料的共享。[6]在国有企业的审计中，对于同种业务，政府审计在确认社会审计部门的资质下，可以借鉴性地使用社会审计的成果，节约部分成本，提升审计效率。对于不同的业务，如政府审计进行审计业务，社会审计进行审阅业务，可以通过对社会审计工作成果的利用评价被审计单位，并在此基础上进行进一步的审计工作。政府审计和社会审计在同一时间范围内，对同一企业进行相似的业务，可以合理分工，共同协作，共享审计成果，在审计工作结束后按照各自的要求出具相应的审计报告。
（二）审计人才共享
2014年10月，国务院出台《关于加强审计工作的意见》，强调加大审计力度，创新审计监督方式，实现审计全覆盖。但目前，国家审计人员受编制的限制，审计人员和业务量难以匹配，这一固有缺陷，导致难以形成审计监督全覆盖。对此，我们可以借鉴审计署颁布的《审计署聘请外部人员参与审计工作管理办法》的第二条，审计署遇有审计力量不足，相关专业知识受到限制等情形时，可以从社会中介机构或其他专业机构聘请外部人员参与审计工作。[7]这一规定也丰富了政府审计方式，缓解供求不平衡的局面，有利于整合社会资源，从外部“借人”“借智”。
购买审计服务可以分为两类，第一类是委托社会审计机构参与审计，即把审计业务部分或者全部外包给社会审计机构，只需事前对审计人员进行相关培训，指导其按照审计准则进行审计，在审计完成后直接利用审计成果出具报告。第二类是聘请外部审计人员参与审计，在国家审计力量不足或缺乏专业领域的审计人才时，可以直接借用专业审计人员，编制入组。购买审计服务不仅在理论上可行，在实践中也有应用。通过对社会审计人员和技术的借助，政府審计力量大大增强，有助于提高审计效率，更好地实现审计目标。
（三）审计技术和方法共享
在社会审计中，选取测试项目的方法主要有三种，选取全部项目，选取特定项目和审计抽样应用到政府审计中，我们要学会抓大放小，不一定对全部单位进行审计，可以对特定关键单位或风险较大的单位进行审计，如有违反法律法规的行为，严厉查处，体现审计的威慑作用。所以，对于政府审计并不是事无巨细，对所有方面都进行审查，应抓住重点，对风险较高的项目进行审查。
认定与再认定广泛运用于社会审计中，是基于管理层的认定进行的再认定，具体来说就是注册会计师检查财务报表是否符合适用的财务报表编制基础，通过实施审计程序，获取审计证据，得出审计结论的一种方式。应用到政府审计中即政府审计人员检查相应的鉴证对象信息是否符合相应的标准，获取审计证据，出具审计报告，提升了工作效率。
（作者单位：安徽财经大学）
参考文献：
[1] 中华人民共和国中央人民政府网站.中华人民共和国审计法实施条例.[EB-OL].http：//www.gov.cn/zwgk/2010-02/20/content_1537495.htm，2010-2-20.
[2] 中国注册会计师协会.审计[M].北京：经济科学出版社，2016：64.
[3] 中华人民共和国审计署网站.2013年度审计署报告.[EB-OL].http：//www.audit.gov.cn/n5/n27/c16277/content.html，2014-8-22.
[4] 中国注册会计师协会.中国注册会计师人数2015年底达到101376人.[EB-OL].http：//www.cicpa.org.cn/news/201603/t20160311_48325.html，2016-3-11.
[5] 张倩.我国政府审计与注册会计师审计资源整合的研究[D].湖南长沙：长沙理工大学.2013.
[6] 刘玉波.政府购买审计服务面临的风险及规避策略.[J].经济师.2015，（2）：159-160.
关键词：政府审计；社会审计；资源整合
我国的政府审计和社会审计在经济运行中发挥着不同的职能，但由于两者步调不一，发展速度不同，政府审计在理论和实践领域都低于社会审计。所以明确两种审计模式的优缺点，积极探索将社会审计优势应用到政府审计中，对降低政府审计成本，提高审计效率有重大帮助。
一、政府审计的优势和劣势
我国现行的审计组织模式是按照有关法律规定的，由政府设立，在政府首脑的领导下开展审计活动。根据审计法规定，审计机关是双重管辖的，地方各级审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作，审计业务以上级审计机关领导为主。地方各级审计机关分别在省长、自治区主席、市长、州长、县长、区长和上一级审计机关的领导下，对本级预算执行情况和其他财政收支情况进行审计监督，向本级人民政府和上一级审计机关提出审计结果报告。可以看出，我国审计机关的设立有法可依，由国家力量支持，具有有较高的地位，在对国计民生的重点行业审计时具有较高的权威，能够发挥宏观监督，防止国家财产流失的作用。
在第十一届全国人民代表大会上，温家宝总理在政府工作报告中提出“财政资金运用到哪里，审计就跟进到哪里”。这也表明国家对审计工作提出了更高的要求，对所有公共资金、国有资产、国有资源，实现审计监督全覆盖，不留盲区，但是这却忽视了目前我国审计力量的储备。据统计，2013年全国审计机关在职人员有8万人，审计署有3000多人，而能在一线审计的政府审计人员则更少，人员的业务水平和能力也参差不齐。而当年直接审计的中央一级单位就有130多个，中央金融机构20多家，金融企业100多家，政府30多个，这仅仅只是一级单位，还不包括机构的所属。所以我国政府审计力量不足，要完成审计全覆盖的任务实属不易。
二、社会审计的优势和劣势
社会审计在我国发展较为迅速，这主要因为社会审计的资源配置以市场需求为导向，拥有较高的竞争性。我国注册会计师行业在经历30余年的发展之后，截止2015年12月31日，中国注册会计师协会数据显示，我国会计师事务所总数达到8374家，注册会计师协会的个人会员超过20万人，其中注册会计师101376人，非执业会员113715人。[4]相对国家审计，注册会计师审计在人员规模上大大领先。
注册会计师在审计的三方关系中，作为一个中立的机构，独立于被审计单位和财务报表的预期使用者，通过对财务报表发表意见，进行合理保证，增强预期使用者对财务报表的信赖程度。可以说独立性是注册会计师的灵魂。
社会审计是受托审计，注册会计师协会也是一类民间组织，这导致社会审计不具有强制性，没有国家力量依托。如果在审计过程中，注册会计师的审计范围受到限制，或者被审计单位拒绝注册会计师的某项行为，注册会计师首先应评价被审计单位的理由是否合理，如果合理，注册会计师还需设计替代审计程序的性质，时间安排和范围，以获取可靠的审计证据。
三、将社会审计优势整合到政府审计中
由于政府审计和社会审计各有优点与不足，审计资源整合工作的开展有助于推进政府审计和社会审计的共同发展。2013年9月，国务院办公厅发布了《国务院办公厅关于政府向社会力量购买服务的指导意见》，明确要求在公共服务领域更多利用社会力量，加大政府购买力度。在理论界，不少学者也认为，可以从审计资料共享，审计人才共享，审计技术和方法共享方面推进资源整合进程。
（一）审计资料共享
审计资源整合的首要任务是审计资料的共享。[6]在国有企业的审计中，对于同种业务，政府审计在确认社会审计部门的资质下，可以借鉴性地使用社会审计的成果，节约部分成本，提升审计效率。对于不同的业务，如政府审计进行审计业务，社会审计进行审阅业务，可以通过对社会审计工作成果的利用评价被审计单位，并在此基础上进行进一步的审计工作。政府审计和社会审计在同一时间范围内，对同一企业进行相似的业务，可以合理分工，共同协作，共享审计成果，在审计工作结束后按照各自的要求出具相应的审计报告。
（二）审计人才共享
2014年10月，国务院出台《关于加强审计工作的意见》，强调加大审计力度，创新审计监督方式，实现审计全覆盖。但目前，国家审计人员受编制的限制，审计人员和业务量难以匹配，这一固有缺陷，导致难以形成审计监督全覆盖。对此，我们可以借鉴审计署颁布的《审计署聘请外部人员参与审计工作管理办法》的第二条，审计署遇有审计力量不足，相关专业知识受到限制等情形时，可以从社会中介机构或其他专业机构聘请外部人员参与审计工作。[7]这一规定也丰富了政府审计方式，缓解供求不平衡的局面，有利于整合社会资源，从外部“借人”“借智”。
购买审计服务可以分为两类，第一类是委托社会审计机构参与审计，即把审计业务部分或者全部外包给社会审计机构，只需事前对审计人员进行相关培训，指导其按照审计准则进行审计，在审计完成后直接利用审计成果出具报告。第二类是聘请外部审计人员参与审计，在国家审计力量不足或缺乏专业领域的审计人才时，可以直接借用专业审计人员，编制入组。购买审计服务不仅在理论上可行，在实践中也有应用。通过对社会审计人员和技术的借助，政府審计力量大大增强，有助于提高审计效率，更好地实现审计目标。
（三）审计技术和方法共享
在社会审计中，选取测试项目的方法主要有三种，选取全部项目，选取特定项目和审计抽样应用到政府审计中，我们要学会抓大放小，不一定对全部单位进行审计，可以对特定关键单位或风险较大的单位进行审计，如有违反法律法规的行为，严厉查处，体现审计的威慑作用。所以，对于政府审计并不是事无巨细，对所有方面都进行审查，应抓住重点，对风险较高的项目进行审查。
认定与再认定广泛运用于社会审计中，是基于管理层的认定进行的再认定，具体来说就是注册会计师检查财务报表是否符合适用的财务报表编制基础，通过实施审计程序，获取审计证据，得出审计结论的一种方式。应用到政府审计中即政府审计人员检查相应的鉴证对象信息是否符合相应的标准，获取审计证据，出具审计报告，提升了工作效率。
（作者单位：安徽财经大学）
参考文献：
[1] 中华人民共和国中央人民政府网站.中华人民共和国审计法实施条例.[EB-OL].http：//www.gov.cn/zwgk/2010-02/20/content_1537495.htm，2010-2-20.
[2] 中国注册会计师协会.审计[M].北京：经济科学出版社，2016：64.
[3] 中华人民共和国审计署网站.2013年度审计署报告.[EB-OL].http：//www.audit.gov.cn/n5/n27/c16277/content.html，2014-8-22.
[4] 中国注册会计师协会.中国注册会计师人数2015年底达到101376人.[EB-OL].http：//www.cicpa.org.cn/news/201603/t20160311_48325.html，2016-3-11.
[5] 张倩.我国政府审计与注册会计师审计资源整合的研究[D].湖南长沙：长沙理工大学.2013.
[6] 刘玉波.政府购买审计服务面临的风险及规避策略.[J].经济师.2015，（2）：159-160.