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摘要：随着市场竞争的日趋激烈，企业提升资源管理效率的需求日益迫切，如何通过成本标杆管理来推进企业的低成本高效运营，建立新成本效率文化，是企业价值管理的重要思考点和着力点。本文主要介绍了中国移动广东公司的成本标杆管理探索与实践，并提出进一步升级成本标杆管理的设想。
关键词：价值管理；成本标杆；低成本高效运营
中图分类号：F275.3 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）07-0-02
宏观经济环境的不确定、全业务竞争的加剧、移动用户高普及率和低增长率以及TD发展带来的成本压力，这些因素给广东移动带来了经营和成本效益的挑战。为有效支撑公司低成本高效运营，广东公司财务部在以往策略监控与作业分析体系研究和探索的基础上，研究并建立了公司内部成本标杆体系，为公司提供一套可供横向和纵向比较的成本标杆体系，帮助省、市公司衡量成本适用的效益和效率，促进低成本高效运营的落实，同时也为预算编制和预算分解提供了依据。
一、成本标杆管理的管理思想来源
(一)测量与分析是联系公司战略和运行结果的纽带
根据经典的管理学理念，公司的管理和运作主要包括战略部署和执行两大环节。战略部署环节包括领导、战略和顾客与市场三大紧密联系的部分。执行环节由资源、过程和结果三项构成闭环。
测量与分析是连接公司战略和运行结果的纽带，是确保公司各级组织准确地利用现有资源来实现战略目标，同时促成运作流程的及时调整和改善，从而确保战略实施的一致性和连贯性的重要环节。其重点关注运营结果及运营效率。公司通过合理选择和收集，及时、准确、科学地整理数据和信息，监测日常运作及组织的绩效。与此同时，根据测量结果，通过对战略目标、经营结果、行业对比、发展趋势、市场预测等的分析和评价，为管理决策和改进提供支撑。
(二)中国移动广东公司在测量与分析方面做的前期探索
根据IBM对CFO调查，CFO期望通过同时提供对业绩、增长和风险的洞察力来创造价值，其中尤以业绩视角为重，并且持续向财务增值服务努力。因此，广东移动启动了“策略监控与作业分析体系项目”的理论研究和试点工作。策略监控与作业分析体系从战略、作业、财务、业务多角度关注公司的运营。
(三)成本标杆是策略监控与作业分析体系项目在成本管理方面的重要应用
策略监控与作业分析体系比较全面和精细，所需的时间较长，虽然精确性较高，但时效性较弱。因此目前先选取策略监控与作业分析体系中的衡量成本使用效益和效率的指标，建立一套简单可行的成本标杆体系，服务于公司成本改进与预算编制。
二、标杆管理的概念及意义
(一)标杆管理的概念
标杆管理起源于20世纪70年代末、20世纪80年代初。美国生产力与质量中心(APQC)对标杆管理的定义：“标杆管理是一项有系统、持续性的评估过程，通过不断将组织流程与全球企业领导者相比较，以获得协助改善营运绩效的咨询。”坎普(1989)提出“标杆管理是组织寻求导致卓越绩效行业最佳实践的过程。”
(二)标杆管理的意义
通过标杆管理，公司根据设定的目标以及通向目标路径的关键因素，选择类比样本，确立标杆基准，向优秀学习，缩小与领先者的距离。
(三)成本标杆管理是标杆管理在成本管理方面的应用
运用标杆管理的思想，通过对公司的作业活动和流程进行梳理，选取反映公司战略、客户/市场、资源、过程管理和运营结果的成本指标及各项评价成本使用效率和效果的各项财务、业务指标作为成本动因，计算出单位成本，进行横向与纵向对标比较，即形成成本标杆。而制定和使用成本标杆来推动成本管理的效益提升的管理活动，就形成了成本标杆管理。
三、成本标杆体系的构建过程
成本标杆体系的构建在方法论上遵循以下路径和方法：会计科目到成本元素，成本元素匹配成本动因，计算单位成本形成成本标杆体系，最后根据不同地市公司的报表取数产出成本标杆报表，从而能够实现横向和纵向的比较。
(一)搭建成本元素体系
公司的成本信息主要通过会计科目来反映，但其主要侧重财务记账角度、管理视角相对缺乏，也可能会经常变动。因此，我们在搭建成本标杆体系中引入了“成本元素”的概念，成本元素是模型构建的基本元素之一，将作为成本数据归集与成本结构分析的主要维度，有以下特点：
1.成本元素具有较好的管理视角，结合各类成本的对应/分摊路径与业务属性，将明细会计科目信息转化为管理角度的成本费用类别；
2.成本元素具有高度的概括性，从管理与分析角度归集的成本费用类别，同时也尽可能保持会计科目信息中的业务特性；
3.成本元素具有较强的稳定性，当会计科目发生改变时，只需要修订科目与成本要素之间的对应关系，而不需要全面修改标杆。
(二)匹配成本动因
在构建完成本元素体系之后，对各类成本元素进行进一步分析，从效率和效果两个方面选取财务和业务的动因与之匹配。动因选择，主要关注成本使用的效果和效率两个方面。在获取了动因之后，将动因与成本元素进行匹配，示例如下：
(三)形成成本标杆体系
在成本元素匹配成本动因之后，就可以通过计算单位成本来构建成本标杆体系。在具体实践中，广东移动根据管理需求，将成本标杆体系分为策略、运营和基础标杆三大部分，共计78个指标，从不同层次和角度考察成本使用效益和效率。
1.策略标杆
策略标杆的使用对象主要为公司领导层，重点反映公司战略层环节，关注反映公司的战略和客户/市场的成本使用情况，公司领导层可以通过策略标杆来迅速掌握公司整体资源的使用情况。具体而言，策略标杆包括运营支出占运营收入比、EBITDA率、净利润率、户均运营支出、每分钟运营支出和户均客户服务费等6个指标。
2.运营标杆
运营标杆的使用对象主要为各地市公司及省公司部门，重点反映公司运营层环节，重点关注市公司各项资源投入结构和与关键流程的成本使用情况，关注运营结果和运营效率，各地市公司及省公司部门可以通过运营标杆掌握公司关键运营环节的资源使用情况。具体细分为市场、网络和管理三大部分，包括销售管理、渠道管理、网络维护、坏账管理等10个小项，共计28个指标。 3.基础标杆
基础标杆作为策略标杆和运营标杆的支撑和补充，进一步细化各项成本，关注各线条及管理成本。基础标杆共计44个指标。其主要使用对象为各级财务、业务分析人员，用于了解和分析公司各细项成本的使用情况及效率情况。
(四)产出成本标杆报表
最后，通过获取不同市公司成本指标和成本动因，计算出各市公司、全省平均、各类公司平均的成本标杆值，汇总产出成本报表。示例如下：
四、成本标杆管理的实践及效果
在研究和制定了成本标杆体系之后，广东公司于2009年制定并发布了《中国移动通信集团广东有限公司成本标杆管理制度》，从而将成本标杆管理集中化、标准化和信息化。
(一)明确成本标杆管理职责分工，使标杆管理集中化
1.整体分工
省公司财务部负责和组织全省成本标杆管理工作，各市公司财务部负责牵头组织本公司成本标杆管理工作。
2.省公司职责
省公司财务部负责成本标杆体系的总体维护工作，包括指标的增减和口径修改、模型的修订、数据的维护和系统实施。省公司财务部定期向各市公司通报成本标杆体系及各项指标值，指导市公司使用成本标杆体系。
省公司财务部负责组织成本标杆管理培训，讲解成本标杆体系的构建过程和计算方法，指导市公司填报“成本标杆动因收集表”及进行本公司的成本标杆值的计算。
3.地市公司职责
地市公司按规定报送各项成本动因表，加强成本标杆应用和分析，不断改进成本使用效率，提高资源使用效益。
(二)明确成本标杆管理数据管理流程，使标杆管理标准化
整体数据的维护工作由省公司牵头完成，省公司对全省统一取数的指标进行维护，对地市公司上报的数据进行汇总和维护。
各市公司按期向省公司报送上月数据的“成本标杆动因收集表”，并对表中各项指标的准确性和及时性负责。省公司财务部不定期组织对“成本标杆动因收集表”数据质量的抽查，对虚报、瞒报、漏报、拒报、迟报或伪造数据的行为，视其情节轻重进行通报或按公司其他规章制度予以处罚。
(三)推进成本标杆管理的系统建设，使标杆管理信息化
省公司财务部依托财务分析系统对成本标杆体系进行系统实施，提升成本标杆模型的运行效率，实现由市公司填报动因指标，省公司统一维护科目信息，实现各项指标体系的横向纵向展示。
(四)加强成本标杆应用，使标杆管理常态化
1.定期发布成本标杆指标值
省公司财务部将成本标杆指标值作为重点财务业务指标之一，按季度发布给各市公司，帮助地市公司更好的开展经营分析工作和成本管理工作。同时，成本标杆也在财务分析系统上分地市和时间两个维度予以展示。
2.加强成本标杆应用
日常发挥测量和预警功能，随时发现问题、反馈问题、应对问题，紧贴市场和业务发展形势变化，及时主动开展运营效率改进。
年底服务于预算分解，通过标杆从不同层次和角度比较各地市公司的成本使用效率，并作为对地市公司经营点评的一部分，为预算编制提供参考。
(五)成本标杆管理的成效
自实施成本标杆管理以来，低成本高效运营的理念不断深入人心，各级单位通过横向和纵向的对比，不断改进成本使用方式，提升成本使用效率。
2009年公司社会渠道放号成本降低7%、单位面积物业费用下降10%、单位业务量耗电下降8%等，成本标杆管理初见成效。
2010年，每净增用户放号酬金同比下降三成，放号效率得到大幅提升；每载波维修费、每百万通话分钟维修费和每皮长公里传输管道维修费同比下降5%、6%和7%，网络维护效率得到提升；人均办公费比2009年下降5%，综合费用得到一定的控制。
2011年，户均销售及推广费用下降11%，每载波维修费下降14%，人均办公费用下降3%，节约税收成本超过1.4亿，低成本高效运营策略得到有效落实。
五、广东移动成本标杆管理未来设想
(一)成本标杆管理的定位
成本标杆管理的定位为一套测量监控体系和参考体系。
首先，标杆体系是一个测量监控体系，对各地市公司的成本使用情况和效率进行测量和监控，并进行预警。
其次，标杆体系是一个后向反映的机制，不能取代前端业务发展本身，业务模式的变更和业务内容的发展都可能对标杆产生影响。
最后，标杆体系是一个参考比较的工具，为成本使用效率提供一个横向纵向比较的工具，但是其本身不是成本管理的标准，成本效率受环境、模式、业务内容的影响较大，并不能一概而论。
(二)成本标杆管理的优缺点
基于会计科目的成本标杆体系，很少拆分与分摊，推行容易，实施难度很低。但其也有一定的局限性，主要体现在：
1.对记账质量依赖性大。由于仅通过对会计科目的汇总和按动因平均，对会计科目的记账质量依赖性高，数据质量受到一定的制约。
2.目前的标杆体系完全基于广东省内的情况进行实施，缺乏外部的对标分析，难以实现全国和行业对标逐优。
3.现行成本标杆主要侧重分析单位业务耗用的成本资源，受各地区发展程度、物价水平、市场经营及网络运营模式、成本核算归集口径等因素影响，标杆的可比性不强，应用受到局限。
(三)成本标杆管理的未来设想
1.探索建立基于作业流程的成本标杆体系，总结归类地市公司的流程和作业，构建通用的标准模板，升级标杆体系。
2.深入开展全成本管理，推进成本标杆向价值标杆的升级。从资源配置、成本管理、价值管理三方面出发，设计实施价值标杆体系，将各类投入产出价值量进行匹配，测算各价值主体的投入产出比，将资源投入与市场发展、网络质量挂钩，以达到夯实业务信息基础、提高资源配置效率、优化业务运营模式、提升资源投入效益的目的。
参考文献：
[1]罗伯特.S.卡普兰.高级管理会计(第三版)[M].东北财经大学出版社,1999:236-321.
[2]张栓兴.作业成本管理模式及应用研究[J].西安理工大学学报,2003.
[3]朱文.标杆管理在成本控制中的应用研究[J].会计之友,2008(21).
[4]喻和文,彭回春.标杆管理在现代企业中的应用研究[J].现代商贸工业,2009(02).
[5]孔杰,程寨华.标杆管理理论述评[J].东北财经大学学报,2004(02).
[6]廖洋.成本标杆法与标准成本法的比较分析[J].商场现代化,2007(15).
关键词：价值管理；成本标杆；低成本高效运营
中图分类号：F275.3 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）07-0-02
宏观经济环境的不确定、全业务竞争的加剧、移动用户高普及率和低增长率以及TD发展带来的成本压力，这些因素给广东移动带来了经营和成本效益的挑战。为有效支撑公司低成本高效运营，广东公司财务部在以往策略监控与作业分析体系研究和探索的基础上，研究并建立了公司内部成本标杆体系，为公司提供一套可供横向和纵向比较的成本标杆体系，帮助省、市公司衡量成本适用的效益和效率，促进低成本高效运营的落实，同时也为预算编制和预算分解提供了依据。
一、成本标杆管理的管理思想来源
(一)测量与分析是联系公司战略和运行结果的纽带
根据经典的管理学理念，公司的管理和运作主要包括战略部署和执行两大环节。战略部署环节包括领导、战略和顾客与市场三大紧密联系的部分。执行环节由资源、过程和结果三项构成闭环。
测量与分析是连接公司战略和运行结果的纽带，是确保公司各级组织准确地利用现有资源来实现战略目标，同时促成运作流程的及时调整和改善，从而确保战略实施的一致性和连贯性的重要环节。其重点关注运营结果及运营效率。公司通过合理选择和收集，及时、准确、科学地整理数据和信息，监测日常运作及组织的绩效。与此同时，根据测量结果，通过对战略目标、经营结果、行业对比、发展趋势、市场预测等的分析和评价，为管理决策和改进提供支撑。
(二)中国移动广东公司在测量与分析方面做的前期探索
根据IBM对CFO调查，CFO期望通过同时提供对业绩、增长和风险的洞察力来创造价值，其中尤以业绩视角为重，并且持续向财务增值服务努力。因此，广东移动启动了“策略监控与作业分析体系项目”的理论研究和试点工作。策略监控与作业分析体系从战略、作业、财务、业务多角度关注公司的运营。
(三)成本标杆是策略监控与作业分析体系项目在成本管理方面的重要应用
策略监控与作业分析体系比较全面和精细，所需的时间较长，虽然精确性较高，但时效性较弱。因此目前先选取策略监控与作业分析体系中的衡量成本使用效益和效率的指标，建立一套简单可行的成本标杆体系，服务于公司成本改进与预算编制。
二、标杆管理的概念及意义
(一)标杆管理的概念
标杆管理起源于20世纪70年代末、20世纪80年代初。美国生产力与质量中心(APQC)对标杆管理的定义：“标杆管理是一项有系统、持续性的评估过程，通过不断将组织流程与全球企业领导者相比较，以获得协助改善营运绩效的咨询。”坎普(1989)提出“标杆管理是组织寻求导致卓越绩效行业最佳实践的过程。”
(二)标杆管理的意义
通过标杆管理，公司根据设定的目标以及通向目标路径的关键因素，选择类比样本，确立标杆基准，向优秀学习，缩小与领先者的距离。
(三)成本标杆管理是标杆管理在成本管理方面的应用
运用标杆管理的思想，通过对公司的作业活动和流程进行梳理，选取反映公司战略、客户/市场、资源、过程管理和运营结果的成本指标及各项评价成本使用效率和效果的各项财务、业务指标作为成本动因，计算出单位成本，进行横向与纵向对标比较，即形成成本标杆。而制定和使用成本标杆来推动成本管理的效益提升的管理活动，就形成了成本标杆管理。
三、成本标杆体系的构建过程
成本标杆体系的构建在方法论上遵循以下路径和方法：会计科目到成本元素，成本元素匹配成本动因，计算单位成本形成成本标杆体系，最后根据不同地市公司的报表取数产出成本标杆报表，从而能够实现横向和纵向的比较。
(一)搭建成本元素体系
公司的成本信息主要通过会计科目来反映，但其主要侧重财务记账角度、管理视角相对缺乏，也可能会经常变动。因此，我们在搭建成本标杆体系中引入了“成本元素”的概念，成本元素是模型构建的基本元素之一，将作为成本数据归集与成本结构分析的主要维度，有以下特点：
1.成本元素具有较好的管理视角，结合各类成本的对应/分摊路径与业务属性，将明细会计科目信息转化为管理角度的成本费用类别；
2.成本元素具有高度的概括性，从管理与分析角度归集的成本费用类别，同时也尽可能保持会计科目信息中的业务特性；
3.成本元素具有较强的稳定性，当会计科目发生改变时，只需要修订科目与成本要素之间的对应关系，而不需要全面修改标杆。
(二)匹配成本动因
在构建完成本元素体系之后，对各类成本元素进行进一步分析，从效率和效果两个方面选取财务和业务的动因与之匹配。动因选择，主要关注成本使用的效果和效率两个方面。在获取了动因之后，将动因与成本元素进行匹配，示例如下：
(三)形成成本标杆体系
在成本元素匹配成本动因之后，就可以通过计算单位成本来构建成本标杆体系。在具体实践中，广东移动根据管理需求，将成本标杆体系分为策略、运营和基础标杆三大部分，共计78个指标，从不同层次和角度考察成本使用效益和效率。
1.策略标杆
策略标杆的使用对象主要为公司领导层，重点反映公司战略层环节，关注反映公司的战略和客户/市场的成本使用情况，公司领导层可以通过策略标杆来迅速掌握公司整体资源的使用情况。具体而言，策略标杆包括运营支出占运营收入比、EBITDA率、净利润率、户均运营支出、每分钟运营支出和户均客户服务费等6个指标。
2.运营标杆
运营标杆的使用对象主要为各地市公司及省公司部门，重点反映公司运营层环节，重点关注市公司各项资源投入结构和与关键流程的成本使用情况，关注运营结果和运营效率，各地市公司及省公司部门可以通过运营标杆掌握公司关键运营环节的资源使用情况。具体细分为市场、网络和管理三大部分，包括销售管理、渠道管理、网络维护、坏账管理等10个小项，共计28个指标。 3.基础标杆
基础标杆作为策略标杆和运营标杆的支撑和补充，进一步细化各项成本，关注各线条及管理成本。基础标杆共计44个指标。其主要使用对象为各级财务、业务分析人员，用于了解和分析公司各细项成本的使用情况及效率情况。
(四)产出成本标杆报表
最后，通过获取不同市公司成本指标和成本动因，计算出各市公司、全省平均、各类公司平均的成本标杆值，汇总产出成本报表。示例如下：
四、成本标杆管理的实践及效果
在研究和制定了成本标杆体系之后，广东公司于2009年制定并发布了《中国移动通信集团广东有限公司成本标杆管理制度》，从而将成本标杆管理集中化、标准化和信息化。
(一)明确成本标杆管理职责分工，使标杆管理集中化
1.整体分工
省公司财务部负责和组织全省成本标杆管理工作，各市公司财务部负责牵头组织本公司成本标杆管理工作。
2.省公司职责
省公司财务部负责成本标杆体系的总体维护工作，包括指标的增减和口径修改、模型的修订、数据的维护和系统实施。省公司财务部定期向各市公司通报成本标杆体系及各项指标值，指导市公司使用成本标杆体系。
省公司财务部负责组织成本标杆管理培训，讲解成本标杆体系的构建过程和计算方法，指导市公司填报“成本标杆动因收集表”及进行本公司的成本标杆值的计算。
3.地市公司职责
地市公司按规定报送各项成本动因表，加强成本标杆应用和分析，不断改进成本使用效率，提高资源使用效益。
(二)明确成本标杆管理数据管理流程，使标杆管理标准化
整体数据的维护工作由省公司牵头完成，省公司对全省统一取数的指标进行维护，对地市公司上报的数据进行汇总和维护。
各市公司按期向省公司报送上月数据的“成本标杆动因收集表”，并对表中各项指标的准确性和及时性负责。省公司财务部不定期组织对“成本标杆动因收集表”数据质量的抽查，对虚报、瞒报、漏报、拒报、迟报或伪造数据的行为，视其情节轻重进行通报或按公司其他规章制度予以处罚。
(三)推进成本标杆管理的系统建设，使标杆管理信息化
省公司财务部依托财务分析系统对成本标杆体系进行系统实施，提升成本标杆模型的运行效率，实现由市公司填报动因指标，省公司统一维护科目信息，实现各项指标体系的横向纵向展示。
(四)加强成本标杆应用，使标杆管理常态化
1.定期发布成本标杆指标值
省公司财务部将成本标杆指标值作为重点财务业务指标之一，按季度发布给各市公司，帮助地市公司更好的开展经营分析工作和成本管理工作。同时，成本标杆也在财务分析系统上分地市和时间两个维度予以展示。
2.加强成本标杆应用
日常发挥测量和预警功能，随时发现问题、反馈问题、应对问题，紧贴市场和业务发展形势变化，及时主动开展运营效率改进。
年底服务于预算分解，通过标杆从不同层次和角度比较各地市公司的成本使用效率，并作为对地市公司经营点评的一部分，为预算编制提供参考。
(五)成本标杆管理的成效
自实施成本标杆管理以来，低成本高效运营的理念不断深入人心，各级单位通过横向和纵向的对比，不断改进成本使用方式，提升成本使用效率。
2009年公司社会渠道放号成本降低7%、单位面积物业费用下降10%、单位业务量耗电下降8%等，成本标杆管理初见成效。
2010年，每净增用户放号酬金同比下降三成，放号效率得到大幅提升；每载波维修费、每百万通话分钟维修费和每皮长公里传输管道维修费同比下降5%、6%和7%，网络维护效率得到提升；人均办公费比2009年下降5%，综合费用得到一定的控制。
2011年，户均销售及推广费用下降11%，每载波维修费下降14%，人均办公费用下降3%，节约税收成本超过1.4亿，低成本高效运营策略得到有效落实。
五、广东移动成本标杆管理未来设想
(一)成本标杆管理的定位
成本标杆管理的定位为一套测量监控体系和参考体系。
首先，标杆体系是一个测量监控体系，对各地市公司的成本使用情况和效率进行测量和监控，并进行预警。
其次，标杆体系是一个后向反映的机制，不能取代前端业务发展本身，业务模式的变更和业务内容的发展都可能对标杆产生影响。
最后，标杆体系是一个参考比较的工具，为成本使用效率提供一个横向纵向比较的工具，但是其本身不是成本管理的标准，成本效率受环境、模式、业务内容的影响较大，并不能一概而论。
(二)成本标杆管理的优缺点
基于会计科目的成本标杆体系，很少拆分与分摊，推行容易，实施难度很低。但其也有一定的局限性，主要体现在：
1.对记账质量依赖性大。由于仅通过对会计科目的汇总和按动因平均，对会计科目的记账质量依赖性高，数据质量受到一定的制约。
2.目前的标杆体系完全基于广东省内的情况进行实施，缺乏外部的对标分析，难以实现全国和行业对标逐优。
3.现行成本标杆主要侧重分析单位业务耗用的成本资源，受各地区发展程度、物价水平、市场经营及网络运营模式、成本核算归集口径等因素影响，标杆的可比性不强，应用受到局限。
(三)成本标杆管理的未来设想
1.探索建立基于作业流程的成本标杆体系，总结归类地市公司的流程和作业，构建通用的标准模板，升级标杆体系。
2.深入开展全成本管理，推进成本标杆向价值标杆的升级。从资源配置、成本管理、价值管理三方面出发，设计实施价值标杆体系，将各类投入产出价值量进行匹配，测算各价值主体的投入产出比，将资源投入与市场发展、网络质量挂钩，以达到夯实业务信息基础、提高资源配置效率、优化业务运营模式、提升资源投入效益的目的。
参考文献：
[1]罗伯特.S.卡普兰.高级管理会计(第三版)[M].东北财经大学出版社,1999:236-321.
[2]张栓兴.作业成本管理模式及应用研究[J].西安理工大学学报,2003.
[3]朱文.标杆管理在成本控制中的应用研究[J].会计之友,2008(21).
[4]喻和文,彭回春.标杆管理在现代企业中的应用研究[J].现代商贸工业,2009(02).
[5]孔杰,程寨华.标杆管理理论述评[J].东北财经大学学报,2004(02).
[6]廖洋.成本标杆法与标准成本法的比较分析[J].商场现代化,2007(15).