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摘要：欧美日韩等传统制造强国已经开始实施以数控化、智能化、物联网、无人化等为特征新一代的技术革新和工业革命，我国国务院2015年也公布了《中国制造2025》。中国制造“人口红利”为基础的低成本优势已经成为过去，多样化的市场和客户需求、相对僵持的竞争环境、不断提高的规模门槛与制造升级，日渐显示传统成本管理的局限性，目标成本管理成为企业制胜的必然选择。本文把目标成本管理与价值链模块化经营相结合，这种创新的实施办法使目标成本管理成为企业经营的支柱之一。
关键词：经营管理；财务管理；目标成本
欧美日韩等传统制造强国已经开始实施以数控化、智能化、物联网、无人化等为特征新一代的技术革新和工业革命，比如德国提出了工业4.0。我国国务院2015年5月公布了《中国制造2025》，《中国制造2025》立足我国转变经济发展方式的需要，围绕创新驱动、智能转型、强化基础、绿色发展、人才为本等关键环节，以及先进制造、高端装备等重点领域，提出了加快制造业转型升级、提升增效的重大战略任务和重大政策举措，力争到2025年使我国从制造大国迈入制造强国行列。
“中国制造2025”除了以智能制造为基础的硬件投资外，管理创新也是必不可少的驱动因素，其中成本精细化管理是最重要的一环，而目标成本管理是成本精细化管理的最有效的工具之一。
一、企业引进目标成本管理的动机
（一）市场和客户需求的多样化，高品质化，产品生命周期缩短
进入二十一世纪，我国市场经济日益繁荣，市场和客户对产品的品质、功能、价格、包装、款式和服务等方面的需求日益多样化。客户希望购买的产品和服务能够更美观、更舒适、更便捷、更安全、更环保、更低成本。这驱动企业利用新材料、新工艺、新设备、新技术等研发和制造物美价廉的新产品，而物美价廉的新产品反过来也会引导客户的需求。技术进步的加速度也导致产品生命周期不断缩短，比如智能手机。
（二）市场容量的“天花板”，制造业产能过剩，市场竞争加剧
近年来中国制造业的一个普遍问题是大部分产品遇到市场容量的“天花板”，更新换代需求超过了新增需求，产能过剩，市场竞争加剧，按传统方式经营的制造业举步维艰。成本领先战略和差异化战略是企业取得竞争优势的最基本经营战略。对于目标客户来说，差异化产品带来的附加值即体验价值能否超越购买低成本产品的货币损失是选择的关键因素。在产品差异化的同时做到低成本，才能在市场上长久地保持竞争优势。
（三）大规模定制、柔性生产、智能制造和ERP信息化技术
市场和客户需求的多样化并不意味着产品的个性化定制和生产，搭建能灵活配置成各种最终产品的模块化构件和接口，达到模块化规模经济要求和适当个性化要求，实现大规模定制生产。而柔性生产技术、智能制造技术和ERP信息化技术为大规模定制生产准备了条件。
（四）传统成本管理的局限性
传统的成本管理主要关注成本核算，且将成本核算重点放在产品制造过程所发生的弹性资源消耗上，只关注制造环节的成本控制，是事后的、静态的成本管理，而目标成本管理可以实现基于价值链的、动态的、全流程的、总的成本管理。企业竞争环境的变化要求企业从传统成本管理转向以顾客为导向、着眼于竞争优势的目标成本管理。
二、目标成本管理的定义
小米公司创始人雷军有一个很有名的“七字真诀——专注、极致、口碑、快”，细究起来每个字都和目标成本管理有关，小米公司的成功与其实施目标成本管理息息相关。目标成本管理是根据企业的竞争战略和经营目标，在成本设计、成本预测、成本决策、测定目标成本的基础上，进行目标成本的设计和分解、控制和分析、评价和考核的一系列成本管理工作。
模块化生产在IT、汽车、飞机制造等行业得到了极大的应用，未来的产业组织也必然呈现模块式的發展。日本经济学家青木昌彦给模块作了如下定义：“‘模快’是指半自律的子系统，按照一定的规则与其它同样的子系统相互联系而构成的更加复杂的系统或过程。”模块有三个特点即独立性、统一性、标准化。企业价值链模块化经营就是将价值链中的每个工序分别按一定的“块”进行调整和分割。价值链模块会计核算的对象是企业总体价值、产品价值与产品各模块价值，不同模块组合形成产品价值，不同产品组合形成企业总体价值，企业总体价值、产品价值和模块价值取决于企业的整合能力。
目标成本管理，需要将目标成本管理与价值链模块化经营相结合，形成以企业总体价值、产品价值与产品各模块价值为控制对象的目标成本管理。为简单起见，通常的目标成本管理的控制对象局限于企业内部的可控资源。
三、目标成本的设定
目标成本是基于产品竞争性市场价格，在满足企业从该产品中取得必要利润情况下所确定的产品或服务的最高期望成本。用公式表达即为：
①产品目标成本=产品竞争性市场价格-产品的必要利润
②∑产品模块目标成本（模块1 模块2 …… 模块n）=产品目标成本
③产品竞争性市场价格=竞争性市场通用模块价格 差异性体验溢价
产品竞争性市场价格主要来源于两个途径：一是详细的市场调查和大量用户互动沟通，即要量化该产品的通用模块和差异化模块的不同组合分别有多少终端用户愿意用多少钱购买；二是与市场上现有的竞品和未来上市时的竞品的价格PK，力争做到品质和体验高于竞品而售价低于竞品。应该注意，产品竞争性市场价格与目标客户群和目标销量有关，目标销量同样来源于市场调查、用户互动沟通和营销部门的承诺。没有目标销量的市场价格是无意义的。
产品的必要利润是指企业在特定竞争战略下所要求的目标利润。
产品目标成本必须按价值链分解到不同的模块，且模块不能遗漏。这些模块成本包括产品功能模块成本、模具成本、包装成本、生产成本、物流成本、研发成本、销售成本和日常管理成本等。单位产品模块目标成本是产品生命周期内不同阶段总的产品目标成本与相应阶段市场承诺销量的平均数。 产品竞争性市场价格、产品目标成本、产品模块目标成本是动态变动的，与竞争战略、竞品销售的策略、产品生命周期所处的阶段等有关。
产品目标成本、产品模块目标成本一旦确定，ERP信息化技术已经能够将最佳方案的模拟成本转化为目标成本，而且可以实现动态的目标成本。
四、目标成本的控制
目标成本法的关键环节在于如何将已确定的目标成本真正地落到实处，应围绕着产品的事前事中事后的全生命周期和全价值链模块做工作。
事前控制主要是在产品的设计阶段用目标成本约束产品设计和用价值工程技术进行产品设计。据研究测算，产品设计环节决定产品制造成本的80%-85%。产品设计阶段的目标成本管理：一是以顾客需求为导向，所有功能模块是顾客需要且顾客愿意付出相应的代价，避免为额外性能和附加性能付出超过这种溢价的增量成本；二是立足于竞品对标，竞品的模块设计成本低于本产品的设计产品，应借鉴竞品设计，力争各模块成本和模块组合后的产品成本低于竞品。竞品的模块设计成本可以通过拆机评估、第三方资料等方式获得，但应规避专利陷阱和简单模仿，确保合法合规。另外，产品研发部门要与市场部门联动，顾客需求、目标客户群、目标销量、目标成本等需要双方共同确认。
事中控制主要是生产过程中的目标成本过程控制与持续改善，包括产品上市后设计降成本、供应链采购降成本、生产工艺降成本和其他日常经营活动节能降耗工作，这些工作也应该细化到各模块。供应链采购降成本主要应通过供应商参与设计、标准化模块、批量采购等战略资源整合方式，而不是单纯压价。生产工艺效率降成本主要通过智能化设备降低人工、柔性生产降低换产成本、人机磨合节拍提升提效等方式。
事后控制主要是产品进入衰退期后的目标成本过程控制，包括清理产品库存的下市费用、清理专用原材料库存费用、预留必要的、维修用备品备件等成本。
产品的财务经理是目标成本控制的关键角色，需要围绕着产品全生命周期，做好事前目标成本核算和确认、事中和事后目標成本的差异分析和差异纠偏，直到最终产品成功按目标成本下市。
五、结论和建议
将目标成本管理与价值链模块化经营相结合，是制造企业行之有效的管理办法。目标成本管理通过产品和模块的成本量化、目标过程控制，使产品全生命周期管理和核算能够落实。目标成本管理把目标成本分解落实到企业经营的每一个环节，纲举目张，收放自如，能够成为一个全员、全过程、全价值链的管理工具。
参考文献：
[1]程宏伟，张永海，李想.基于模块化的价值链会计研究[J].会计研究，2007 （3）：21-25
[2]魏靖.制造业跨国公司价值链模块化经营理念及其启示[J].环球经贸，2005 （2）：47-50
[3]劳本信.ERP环境下的动态目标成本管理[J].中国管理信息化，2010，13（1）：70-72
[4]李惠蓉.基于企业目标成本管理视角下的制造成本控制问题研究[J].出国与就业，2011（20）：124-125
（作者单位：力诺集团股份有限公司）
关键词：经营管理；财务管理；目标成本
欧美日韩等传统制造强国已经开始实施以数控化、智能化、物联网、无人化等为特征新一代的技术革新和工业革命，比如德国提出了工业4.0。我国国务院2015年5月公布了《中国制造2025》，《中国制造2025》立足我国转变经济发展方式的需要，围绕创新驱动、智能转型、强化基础、绿色发展、人才为本等关键环节，以及先进制造、高端装备等重点领域，提出了加快制造业转型升级、提升增效的重大战略任务和重大政策举措，力争到2025年使我国从制造大国迈入制造强国行列。
“中国制造2025”除了以智能制造为基础的硬件投资外，管理创新也是必不可少的驱动因素，其中成本精细化管理是最重要的一环，而目标成本管理是成本精细化管理的最有效的工具之一。
一、企业引进目标成本管理的动机
（一）市场和客户需求的多样化，高品质化，产品生命周期缩短
进入二十一世纪，我国市场经济日益繁荣，市场和客户对产品的品质、功能、价格、包装、款式和服务等方面的需求日益多样化。客户希望购买的产品和服务能够更美观、更舒适、更便捷、更安全、更环保、更低成本。这驱动企业利用新材料、新工艺、新设备、新技术等研发和制造物美价廉的新产品，而物美价廉的新产品反过来也会引导客户的需求。技术进步的加速度也导致产品生命周期不断缩短，比如智能手机。
（二）市场容量的“天花板”，制造业产能过剩，市场竞争加剧
近年来中国制造业的一个普遍问题是大部分产品遇到市场容量的“天花板”，更新换代需求超过了新增需求，产能过剩，市场竞争加剧，按传统方式经营的制造业举步维艰。成本领先战略和差异化战略是企业取得竞争优势的最基本经营战略。对于目标客户来说，差异化产品带来的附加值即体验价值能否超越购买低成本产品的货币损失是选择的关键因素。在产品差异化的同时做到低成本，才能在市场上长久地保持竞争优势。
（三）大规模定制、柔性生产、智能制造和ERP信息化技术
市场和客户需求的多样化并不意味着产品的个性化定制和生产，搭建能灵活配置成各种最终产品的模块化构件和接口，达到模块化规模经济要求和适当个性化要求，实现大规模定制生产。而柔性生产技术、智能制造技术和ERP信息化技术为大规模定制生产准备了条件。
（四）传统成本管理的局限性
传统的成本管理主要关注成本核算，且将成本核算重点放在产品制造过程所发生的弹性资源消耗上，只关注制造环节的成本控制，是事后的、静态的成本管理，而目标成本管理可以实现基于价值链的、动态的、全流程的、总的成本管理。企业竞争环境的变化要求企业从传统成本管理转向以顾客为导向、着眼于竞争优势的目标成本管理。
二、目标成本管理的定义
小米公司创始人雷军有一个很有名的“七字真诀——专注、极致、口碑、快”，细究起来每个字都和目标成本管理有关，小米公司的成功与其实施目标成本管理息息相关。目标成本管理是根据企业的竞争战略和经营目标，在成本设计、成本预测、成本决策、测定目标成本的基础上，进行目标成本的设计和分解、控制和分析、评价和考核的一系列成本管理工作。
模块化生产在IT、汽车、飞机制造等行业得到了极大的应用，未来的产业组织也必然呈现模块式的發展。日本经济学家青木昌彦给模块作了如下定义：“‘模快’是指半自律的子系统，按照一定的规则与其它同样的子系统相互联系而构成的更加复杂的系统或过程。”模块有三个特点即独立性、统一性、标准化。企业价值链模块化经营就是将价值链中的每个工序分别按一定的“块”进行调整和分割。价值链模块会计核算的对象是企业总体价值、产品价值与产品各模块价值，不同模块组合形成产品价值，不同产品组合形成企业总体价值，企业总体价值、产品价值和模块价值取决于企业的整合能力。
目标成本管理，需要将目标成本管理与价值链模块化经营相结合，形成以企业总体价值、产品价值与产品各模块价值为控制对象的目标成本管理。为简单起见，通常的目标成本管理的控制对象局限于企业内部的可控资源。
三、目标成本的设定
目标成本是基于产品竞争性市场价格，在满足企业从该产品中取得必要利润情况下所确定的产品或服务的最高期望成本。用公式表达即为：
①产品目标成本=产品竞争性市场价格-产品的必要利润
②∑产品模块目标成本（模块1 模块2 …… 模块n）=产品目标成本
③产品竞争性市场价格=竞争性市场通用模块价格 差异性体验溢价
产品竞争性市场价格主要来源于两个途径：一是详细的市场调查和大量用户互动沟通，即要量化该产品的通用模块和差异化模块的不同组合分别有多少终端用户愿意用多少钱购买；二是与市场上现有的竞品和未来上市时的竞品的价格PK，力争做到品质和体验高于竞品而售价低于竞品。应该注意，产品竞争性市场价格与目标客户群和目标销量有关，目标销量同样来源于市场调查、用户互动沟通和营销部门的承诺。没有目标销量的市场价格是无意义的。
产品的必要利润是指企业在特定竞争战略下所要求的目标利润。
产品目标成本必须按价值链分解到不同的模块，且模块不能遗漏。这些模块成本包括产品功能模块成本、模具成本、包装成本、生产成本、物流成本、研发成本、销售成本和日常管理成本等。单位产品模块目标成本是产品生命周期内不同阶段总的产品目标成本与相应阶段市场承诺销量的平均数。 产品竞争性市场价格、产品目标成本、产品模块目标成本是动态变动的，与竞争战略、竞品销售的策略、产品生命周期所处的阶段等有关。
产品目标成本、产品模块目标成本一旦确定，ERP信息化技术已经能够将最佳方案的模拟成本转化为目标成本，而且可以实现动态的目标成本。
四、目标成本的控制
目标成本法的关键环节在于如何将已确定的目标成本真正地落到实处，应围绕着产品的事前事中事后的全生命周期和全价值链模块做工作。
事前控制主要是在产品的设计阶段用目标成本约束产品设计和用价值工程技术进行产品设计。据研究测算，产品设计环节决定产品制造成本的80%-85%。产品设计阶段的目标成本管理：一是以顾客需求为导向，所有功能模块是顾客需要且顾客愿意付出相应的代价，避免为额外性能和附加性能付出超过这种溢价的增量成本；二是立足于竞品对标，竞品的模块设计成本低于本产品的设计产品，应借鉴竞品设计，力争各模块成本和模块组合后的产品成本低于竞品。竞品的模块设计成本可以通过拆机评估、第三方资料等方式获得，但应规避专利陷阱和简单模仿，确保合法合规。另外，产品研发部门要与市场部门联动，顾客需求、目标客户群、目标销量、目标成本等需要双方共同确认。
事中控制主要是生产过程中的目标成本过程控制与持续改善，包括产品上市后设计降成本、供应链采购降成本、生产工艺降成本和其他日常经营活动节能降耗工作，这些工作也应该细化到各模块。供应链采购降成本主要应通过供应商参与设计、标准化模块、批量采购等战略资源整合方式，而不是单纯压价。生产工艺效率降成本主要通过智能化设备降低人工、柔性生产降低换产成本、人机磨合节拍提升提效等方式。
事后控制主要是产品进入衰退期后的目标成本过程控制，包括清理产品库存的下市费用、清理专用原材料库存费用、预留必要的、维修用备品备件等成本。
产品的财务经理是目标成本控制的关键角色，需要围绕着产品全生命周期，做好事前目标成本核算和确认、事中和事后目標成本的差异分析和差异纠偏，直到最终产品成功按目标成本下市。
五、结论和建议
将目标成本管理与价值链模块化经营相结合，是制造企业行之有效的管理办法。目标成本管理通过产品和模块的成本量化、目标过程控制，使产品全生命周期管理和核算能够落实。目标成本管理把目标成本分解落实到企业经营的每一个环节，纲举目张，收放自如，能够成为一个全员、全过程、全价值链的管理工具。
参考文献：
[1]程宏伟，张永海，李想.基于模块化的价值链会计研究[J].会计研究，2007 （3）：21-25
[2]魏靖.制造业跨国公司价值链模块化经营理念及其启示[J].环球经贸，2005 （2）：47-50
[3]劳本信.ERP环境下的动态目标成本管理[J].中国管理信息化，2010，13（1）：70-72
[4]李惠蓉.基于企业目标成本管理视角下的制造成本控制问题研究[J].出国与就业，2011（20）：124-125
（作者单位：力诺集团股份有限公司）