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文章编号：ISSN1006—656X（2014）03-0126-02
并购是一种大型而复杂的交易，合并报表的对象是宽泛而特殊的会计主体。并购中会计处理要解决在并购日进行并购会计处理并编制合并会计报表以及并购后期末合并会计报表编制的问题。企业并购选择不同的会计处理方法将会影响并购后企业财务状况和经营成果，以至于影响并购后企业的股票价格进而影响并购双方利益的实现。因此并会计方法研究成为合并会计中最引人注目的问题。
一、我国合并会计方法的选择
我国于2006年2月15日，发布了新会计准则，其对企业合并中的会计方法选择做出了相应的规定，把企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。新准则要求企业根据“同一控制”程度来选择企业合并会计方法。
新准则要求同一控制下的企业在参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。此外，还要求“合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益”。也就是对同一控制下的企业合并的处理要采用类似的权益结合法。
新准则要求非同一控制下企业合并，要求按照公允价值确认和计量被合并方的资产和负债，合并方对合并成本大于合并中取得的被合并方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉，并且应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量初始确认后的商誉。即对非同一控制下的企业合并要采用购买法来处理。
二、我国企业合并会计方法在运用中存在的问题
（一）同一控制下企业合并存在的问题
1、影响上市公司的资本金保全
按照新会计准则，同一控制下企业合并的会计处理很可能出现冲减上市公司留存收益和资本公积的情况。这样的会计处理，实质上是以货币资金支付来冲减权益项目，相当公司的减资，所有者权益缩水。
2、降低市场资源配置效率
交易成本和价值增值是衡量企业合并市场资源配置效率的重要指标。按照新会计准则，只有合并企业是在同一控制下才可以采用权益结合法。判断是否为同一控制下的企业合并比较简单，不会使我国企业因采用权益结合法而多支出交易成本，但在合并过程中，非常可能将资源配置给价值增值较小的企业，使得市场配置效率低下。
3、不能有效规避利润操纵
从利润上看，权益结合法下所报告的利润将会大于购买法。按新会计准则规定，权益结合法是将合并当年净收益全部并入合并企业当年净收益，而购买法下只能将合并日后实现的那部分收益并入合并企业当年净收益。因此，只要合并当年有利润并且合并时间不为年初，权益结合法下所报告的利润将会大于购买法。
根据新会计准则同一控制下企业合并的会计处理方法，如果上市公司在存在连续亏损时，即通过同一控制下的企业合并交易，可将被合并方全部的经营业绩纳入合并方的报表中，以达到改善合并方的净利润的目的，进一步可以化解上市公司由于业绩亏损而发生的风险。
（二）非同一控制下企业合并存在的问题
1、商誉减值可操纵利润
购买法下合并企业购买价格超过其可辨认资产、负债公允价值的部分为合并产生的商誉。从国际会计准则和美国会计准则来看，企业合并中产生的商誉不要求摊销，而是对商誉进行减值测试，只有在减值时才计提减值准备。商誉不在有限年限内摊销，即商誉的确认和计量存在操纵空间，进而影响利润指标的质量。
2、以公允价值为主导的合并方法在我国尚不成熟
股价是一个可以直接衡量公司价值的有用指标。股价一旦被操纵，其严重后果就是扭曲股价，使得股价被高估或低估。如果高估股票价格，合并商誉中就包含因股票估价错误而被高估的部分，反之亦然。当高估或低估部分达到一定程度时，将会严重削弱公允价值的真实性，使得采用购买法的意义也大打折扣。股价作为公司价值直观的反映，如果股价价值与企业内在价值的偏离，购买法下会计信息的可靠性也会引起大众质疑。
三、我国企业合并会计方法在运用存在问题的解决措施
（一）改进同一控制下我国企业合并方法
1、规范权益结合法的适用条件
对于一个具体的合并交易的会计选择，要根据经济交易的实质进行，在我国未来的企业合并会计准则中应该保持购买法和权益结合法的互斥关系，即一旦合并符合权益结合法的条件，就只能使用权益结合法，而不能使用购买法；反之，就只能使用购买法。否则企业就可能出于各方面的考虑而把会计方法的选择作为操纵利润的手段。如为了提高利润选用权益结合法，而为了避税选择购买法。保持购买法和权益结合法的互斥关系更合理，可以减少会计方法的可选择性，提高会计信息的可比性。
2、规范我国企业合并会计信息的披露
为了最大限度的保护投资者和利益相关者的利益，关于企业合并的会计信息必须及时充分的进行披露。但权益结合法可能会使报告收益和每股收益虚高，所以权益结合法有可能会导致不合理分配经济资源，对于资本市场的健康发展不利。
要使的会计报表更加透明，更能反映企业的财务状况和经营成果，就应避免采用权益结合法找各种理由和借口。于此同时，企业至少还应结合实际情况披露相关的会计信息，如可能对合并后企业产生影响的或有事项、对被合并企业资产处置计划及可能产生的损益、合并日的合并报表等相关信息。
（二）改进非同一控制下我国企业合并方法
1、合并商誉处理的建议
理论上比较适合的合并商誉会计处理方法是应对与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。但减值测试法存在以下缺点：第一，若用未来收益折现估计商誉的现值，不可避免的会出现人为操纵利润的现象；第二，减值测试不计升值，只计减值，可比性和相关性显得非常不足；第三，测试结果与合并商誉是否减值不具有直接关联，可能存在新形成的自创商誉，弥补合并商誉的减少，如果不做减值处理，实质上就是将自创商誉入账，而对于不存在合并商誉的企业，自创商誉不能入账。 2、完善公允价值取得方法
按照企业合并准则相关规定，购买方在购买日需要分配合并成本，确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。企业合并准则规定被购买方可辨认净资产公允价值，是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。但准则却没有规定取得公允价值方法，缺乏可操作性。
（三）完善合并会计处理的其他配套措施
1、进一步加快社会中介机构和组织的建设
目前我国企业合并会计处理中存在的很多问题，都与我国资产评估等社会中介机构发育的滞后有关。由于我国市场发展不完善并且滞后，理论上的公允价值很难确定。但如果我国的资产评估、审计等中介机构发展完善，成交价就可以通过资产评估价值的确定，理论上的公允价值就很好确定了。因此，要规范企业合并的会计行为，玖必须进一步健全资产评估、审计等社会中介机构，完善企业合并的社会服务体系。
2、逐渐完善现代企业制度的建设，规范企业的合并行为
在众多企业合并过程中，由于企业管理者或少数大的股东的存有私心，在选择哪种会计处理方法、合并的定价、信息披露上容易发生不规范的行为。因此，要规范企业合并的会计行为，就需要从本质上着手，逐渐健全企业体制，建立完善现代企业制度，包括经理人激励和约束制度、法人治理制度、产权制度等，以最大程度减少利用合并会计处理方法来操纵利润的现象。
3、逐步加快市场体系建设
我国企业合并会计处理中存在的各种问题，例如：换股比例不合理、交易定价失真等，导致企业如何应用合并会计处理方法存在困难，一个非常重要的原因就是我国缺乏规范市场，特别是缺乏企业产权交易市场、各类资本市场。正是由于缺乏这样规范的市场，企业在进行合并时，没有一个客观准确的参照物来确定合并的企业价值，以至于无法确定参加合并的双方企业的各类资产负债的公允价值以及与之相关的商誉价值。所以，要规范我国企业合并的会计处理，还必须完善市场体制和法制，为企业合并交易和会计处理提供客观的参照。
概括而言，企业合并准则的改进完善工作，需要有政府引导形成的相互协调统一，互不冲突的企业合并业务处理规范体系，能给企业经济活动的选择和会计工作者的业务工作提供方向明确的指导。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则一应用指南[M].北京：中国财政经济出版社，2006.
[2]财政部.企业会计准则[M].北京：中国财政经济出版社，2006.
[3]傅荣.企业合并的财务呈报研究[M].大连：东北财经大学出版社，2009.
并购是一种大型而复杂的交易，合并报表的对象是宽泛而特殊的会计主体。并购中会计处理要解决在并购日进行并购会计处理并编制合并会计报表以及并购后期末合并会计报表编制的问题。企业并购选择不同的会计处理方法将会影响并购后企业财务状况和经营成果，以至于影响并购后企业的股票价格进而影响并购双方利益的实现。因此并会计方法研究成为合并会计中最引人注目的问题。
一、我国合并会计方法的选择
我国于2006年2月15日，发布了新会计准则，其对企业合并中的会计方法选择做出了相应的规定，把企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。新准则要求企业根据“同一控制”程度来选择企业合并会计方法。
新准则要求同一控制下的企业在参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。此外，还要求“合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益”。也就是对同一控制下的企业合并的处理要采用类似的权益结合法。
新准则要求非同一控制下企业合并，要求按照公允价值确认和计量被合并方的资产和负债，合并方对合并成本大于合并中取得的被合并方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉，并且应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量初始确认后的商誉。即对非同一控制下的企业合并要采用购买法来处理。
二、我国企业合并会计方法在运用中存在的问题
（一）同一控制下企业合并存在的问题
1、影响上市公司的资本金保全
按照新会计准则，同一控制下企业合并的会计处理很可能出现冲减上市公司留存收益和资本公积的情况。这样的会计处理，实质上是以货币资金支付来冲减权益项目，相当公司的减资，所有者权益缩水。
2、降低市场资源配置效率
交易成本和价值增值是衡量企业合并市场资源配置效率的重要指标。按照新会计准则，只有合并企业是在同一控制下才可以采用权益结合法。判断是否为同一控制下的企业合并比较简单，不会使我国企业因采用权益结合法而多支出交易成本，但在合并过程中，非常可能将资源配置给价值增值较小的企业，使得市场配置效率低下。
3、不能有效规避利润操纵
从利润上看，权益结合法下所报告的利润将会大于购买法。按新会计准则规定，权益结合法是将合并当年净收益全部并入合并企业当年净收益，而购买法下只能将合并日后实现的那部分收益并入合并企业当年净收益。因此，只要合并当年有利润并且合并时间不为年初，权益结合法下所报告的利润将会大于购买法。
根据新会计准则同一控制下企业合并的会计处理方法，如果上市公司在存在连续亏损时，即通过同一控制下的企业合并交易，可将被合并方全部的经营业绩纳入合并方的报表中，以达到改善合并方的净利润的目的，进一步可以化解上市公司由于业绩亏损而发生的风险。
（二）非同一控制下企业合并存在的问题
1、商誉减值可操纵利润
购买法下合并企业购买价格超过其可辨认资产、负债公允价值的部分为合并产生的商誉。从国际会计准则和美国会计准则来看，企业合并中产生的商誉不要求摊销，而是对商誉进行减值测试，只有在减值时才计提减值准备。商誉不在有限年限内摊销，即商誉的确认和计量存在操纵空间，进而影响利润指标的质量。
2、以公允价值为主导的合并方法在我国尚不成熟
股价是一个可以直接衡量公司价值的有用指标。股价一旦被操纵，其严重后果就是扭曲股价，使得股价被高估或低估。如果高估股票价格，合并商誉中就包含因股票估价错误而被高估的部分，反之亦然。当高估或低估部分达到一定程度时，将会严重削弱公允价值的真实性，使得采用购买法的意义也大打折扣。股价作为公司价值直观的反映，如果股价价值与企业内在价值的偏离，购买法下会计信息的可靠性也会引起大众质疑。
三、我国企业合并会计方法在运用存在问题的解决措施
（一）改进同一控制下我国企业合并方法
1、规范权益结合法的适用条件
对于一个具体的合并交易的会计选择，要根据经济交易的实质进行，在我国未来的企业合并会计准则中应该保持购买法和权益结合法的互斥关系，即一旦合并符合权益结合法的条件，就只能使用权益结合法，而不能使用购买法；反之，就只能使用购买法。否则企业就可能出于各方面的考虑而把会计方法的选择作为操纵利润的手段。如为了提高利润选用权益结合法，而为了避税选择购买法。保持购买法和权益结合法的互斥关系更合理，可以减少会计方法的可选择性，提高会计信息的可比性。
2、规范我国企业合并会计信息的披露
为了最大限度的保护投资者和利益相关者的利益，关于企业合并的会计信息必须及时充分的进行披露。但权益结合法可能会使报告收益和每股收益虚高，所以权益结合法有可能会导致不合理分配经济资源，对于资本市场的健康发展不利。
要使的会计报表更加透明，更能反映企业的财务状况和经营成果，就应避免采用权益结合法找各种理由和借口。于此同时，企业至少还应结合实际情况披露相关的会计信息，如可能对合并后企业产生影响的或有事项、对被合并企业资产处置计划及可能产生的损益、合并日的合并报表等相关信息。
（二）改进非同一控制下我国企业合并方法
1、合并商誉处理的建议
理论上比较适合的合并商誉会计处理方法是应对与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。但减值测试法存在以下缺点：第一，若用未来收益折现估计商誉的现值，不可避免的会出现人为操纵利润的现象；第二，减值测试不计升值，只计减值，可比性和相关性显得非常不足；第三，测试结果与合并商誉是否减值不具有直接关联，可能存在新形成的自创商誉，弥补合并商誉的减少，如果不做减值处理，实质上就是将自创商誉入账，而对于不存在合并商誉的企业，自创商誉不能入账。 2、完善公允价值取得方法
按照企业合并准则相关规定，购买方在购买日需要分配合并成本，确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。企业合并准则规定被购买方可辨认净资产公允价值，是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。但准则却没有规定取得公允价值方法，缺乏可操作性。
（三）完善合并会计处理的其他配套措施
1、进一步加快社会中介机构和组织的建设
目前我国企业合并会计处理中存在的很多问题，都与我国资产评估等社会中介机构发育的滞后有关。由于我国市场发展不完善并且滞后，理论上的公允价值很难确定。但如果我国的资产评估、审计等中介机构发展完善，成交价就可以通过资产评估价值的确定，理论上的公允价值就很好确定了。因此，要规范企业合并的会计行为，玖必须进一步健全资产评估、审计等社会中介机构，完善企业合并的社会服务体系。
2、逐渐完善现代企业制度的建设，规范企业的合并行为
在众多企业合并过程中，由于企业管理者或少数大的股东的存有私心，在选择哪种会计处理方法、合并的定价、信息披露上容易发生不规范的行为。因此，要规范企业合并的会计行为，就需要从本质上着手，逐渐健全企业体制，建立完善现代企业制度，包括经理人激励和约束制度、法人治理制度、产权制度等，以最大程度减少利用合并会计处理方法来操纵利润的现象。
3、逐步加快市场体系建设
我国企业合并会计处理中存在的各种问题，例如：换股比例不合理、交易定价失真等，导致企业如何应用合并会计处理方法存在困难，一个非常重要的原因就是我国缺乏规范市场，特别是缺乏企业产权交易市场、各类资本市场。正是由于缺乏这样规范的市场，企业在进行合并时，没有一个客观准确的参照物来确定合并的企业价值，以至于无法确定参加合并的双方企业的各类资产负债的公允价值以及与之相关的商誉价值。所以，要规范我国企业合并的会计处理，还必须完善市场体制和法制，为企业合并交易和会计处理提供客观的参照。
概括而言，企业合并准则的改进完善工作，需要有政府引导形成的相互协调统一，互不冲突的企业合并业务处理规范体系，能给企业经济活动的选择和会计工作者的业务工作提供方向明确的指导。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则一应用指南[M].北京：中国财政经济出版社，2006.
[2]财政部.企业会计准则[M].北京：中国财政经济出版社，2006.
[3]傅荣.企业合并的财务呈报研究[M].大连：东北财经大学出版社，2009.