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【摘 要】本文首先界定了会计职业道德应包括的内容，概括了国内会计人员职业道德存在的问题；并应用博弈论对会计人员职业道德问题进行了剖析，并对如何加强我国会计人员职业道德建设提出了的建议。
【关键词】会计工作；会计人员；会计职业道德
一、导论
会计人员职业道德既是会计行业在职业活动中的规范，也是会计行业对社会所应负的道德责任与义务。会计人员职业道德的性质具体体现在以下三个方面：第一，会计人员职业道德是调整会计职业活动利益关系的手段。第二，会计人员职业道德具有相对稳定性。第三，会计职业道德具有广泛的社会性。从目前我国的情况来看，会计人员职业道德建设存在的问题突出表现在以下几个方面：受主客观利益误导，诚信严重缺失；法制观念淡薄，会计监督缺乏长效机制；会计监督流于形式，名实难符。因此，有必要对会计人员职业道德进行详细分析。
二、基于博弈论的会计人员职业道德问题成因分析
（1）相关假设及符号说明。第一，只考虑审计人员（审计主体可以是国家或国家授权的相关会计监管单位）对会计人员的监督；第二，假设如果会计人员从违规，而审计人员不监督，则会计人员一定得手，获得的私利为，审计人员因失职会被处罚，其负效用（行政处罚或其他处罚）为；第三，假设如果会计人员从银行取出部分资金违规存储而审计人员监督，则财务人员的违规行为一定被发现，会计人员被发现会受到处罚，其负效用为；第四，假设如果会计人员没有违规存储资金，审计人员亦不监督，则财务人员没有得失，审计人员的正效用为；第五，假设如果会计人员没有违规存储资金，审计人员进行了监督，则二者均没有得失；第六，会计人员和审计人员受到的处罚有经济上的，也有非经济意义上的，但这种非经济意义上的处罚可经过一系列的数学方法的转化，成为模型中所需要的经济意义上的处罚。（2）无成本审计条件下的博弈模型。因为审计人员的职责是履行监督职能，所以在履行职责的过程中，几乎可以认为是不关心成本的，所以在模型中，我们考虑无成本审计条件下，审计和被审计之间的博弈关系。会计人员在实施资金管理过程中，存在“违规”和“不违规”两种可能选择。如果会计人员选择“违规”，则可能得到一定的私利（在没有被发现的条件下），也可能得到一定的处罚（在被发现的条件下）；如果会计人员选择“不违规”，则得不到私利，也不会被处罚。审计人员有“监督”和“不监督”两种可选策略。如果审计人员有“监督”，可以制止会计人员的违规行为；如果审计人员“不监督”，此时，当会计人员违规时，审计人员就会受到一定的处罚。这样，会计人员和审计人员之间事实上就构成了一个博弈关系。根据前述假设，得到如表1所示的双方得益矩阵。
表1 财务人员与审计人员的博弈矩阵
图1 财务人员的混合策略
在得益矩阵中，各得益数组的第一个数字是会计人员的得益，第二个数字是审计人员的得益。这是一个非对称的非零和博弈。这个博弈不存在纯策略纳什均衡。因为假设会计人员选择“违规”的策略，那么对审计人员来说最好的策略是选择“监督”，这样可以发现财务人员的违规行为，完成自己的职责，从而免受处罚；但当审计人员选择“监督”时，会计人员的正确策略是“不违规”而不是“违规”；既然会计人员“不违规”，当然审计人员选择不监督比较合算；而审计人员不监督时，会计人员“不违规”又白不违规，当然要选择“违规”以得到一定的私利而且不会受到处罚，如此等等。这个博弈两博弈方的决策原则是不能让对方预先知道或猜到自己的策略，应该以随机的方式选择策略，并且随机选择两种策略的概率不能让对方有可乘之机。下面采用图解的方法来解决这个问题。首先，我们先讨论会计人员选择“违规”和不“违规”两种策略的概率的确定。表1中横轴表示会计人员选择“违规”策略的概率Pt，它分布在0到1之间，“不违规”的概率则等于1-Pt。纵轴则反映对应于会计人员“违规”的不同概率，审计人员选择“不监督”策略的期望得益。图中从S到-D连线的纵坐标就是在横坐标对应的财务人员“违规”概率下，审计人员选择“不监督”的期望得益。容易说明该横线与横轴的交点P*t就是财务人员选择“违规”概率的最佳水平，选择“不违规”的最佳概率则为1-P*t。首先，S到-D连线上每一点的纵坐标就是在会计人员选择该点横坐标表示的“违规”概率Pt时，审计人员选择“不监督”策略的期望得益S（1-Pt）
+（-D）Pt。
假设会计人员的“违规”概率大于P*t，此时审计人员“不监督”的期望得益小于0，因此他肯定百分之百选择“监督”，从而会计人员违规一次被发现一次有赔无赚，因此对会计人员来说，大于P*t的“违规”概率是不可取的。反过来如果会计人员“违规”的概率小于P*t，则审计人员“不监督”的期望得益大于0，因此审计人员“不监督”是合算的，此时即使会计人员提高一些“违规”的概率，只要不大于P*t，审计人员都会选择“不监督”，因此会计人员不用害怕会被发现，由于会计人员在保证不被发现的前提下，“违规”概率越大收获就越大，因此他会使“违规”的概率趋向于P*t，均衡点是会计人员以概率P*t和1-P*t分别选择策略“违规”和“不违规”。此时审计人员“不监督”与“监督”的期望得益都等于0，选择纯策略“不监督”与“监督”，或混合策略的期望得益都是相同的。不过事实上为了让会计人员也没有可乘之机，审计人员也必须选择特定概率分布的混合策略。其次，审计人员采取“不监督”与“监督”的混合策略概率分布，也可以用同样的方法来确定。结论是图2中的P*g和1-P*g是审计人员的最佳概率选择。再次，在会计人员和审计人员的博弈中，会计人员分别以概率P*t和1-P*t随机选择“违规”与“不违规”，审计人员分别以P*g和1-P*g随机选择“不监督”与“监督”时，双方都不能通过改变策略或概率改善自己的期望得益，因此构成混合策略纳什均衡，这也是该博弈唯一的纳什均衡。
图2 审计人员的混合策略
三、结论
（1）首先考察在现行的规定下，为了抑制违规现象而加重对会计人员的惩罚时会出现的结果。对会计人员的惩罚加重会使得P增大，在图2中，这相当于-P向下移动到-P′。如果审计人员混合策略中的概率分布不变，此时会计人员“违规”的期望得益变为负值，因此会计人员会停止“违规”。但是在长期中，会计人员减少“违规”会使审计人员更多地选择“不监督”，最终审计人员会将“不监督”的概率提高到P■■，达到新的均衡，而此时会计人员“违规”的期望得益又恢复到0，他会重新选择混合策略。由于会计人员的混合策略概率分布是由图1决定的，并不受P值的影响，因此加重对财务人员的惩罚在长期中并不能抑制违规，最多只能抑制短期的违规发生率，它的主要作用是使得审计人员可以更多地“不监督”。（2）我们可以再讨论加重对失职审计人员的处罚会出现什么结果。加重对审计人员的处罚意味着D增大到D′。此时，如果会计务人员“违规”的概率不变，那么审计人员“不监督”的期望得益变为负值，审计人员肯定会选择“监督”。审计人员“监督”，会计人员只能减少违规的概率，直到将P*t下降到P■■，此时审计人员又会恢复混合策略，达到新的混合策略均衡。这就是说，加重对审计人员的处罚在短期中的效果是使审计人员可以真正尽职，但是在长期中并不能使审计人员更尽职，审计人员的勤勉程度不是由D决定的。加重处罚失职审计人员在长期中的真正作用，恰恰是会降低会计人员“违规”的概率。
参 考 文 献
[1]王静.会计职业道德探究[D].北京：首都经济贸易大学.2010：19～20
[2]翟政莲.新时期我国会计人员职业道德问题研究[D].太原：山西财经大学.2010：16～19
[3]盛薇.会计职业道德建设研究[D].武汉：华中科技大学.2006：14～15
【关键词】会计工作；会计人员；会计职业道德
一、导论
会计人员职业道德既是会计行业在职业活动中的规范，也是会计行业对社会所应负的道德责任与义务。会计人员职业道德的性质具体体现在以下三个方面：第一，会计人员职业道德是调整会计职业活动利益关系的手段。第二，会计人员职业道德具有相对稳定性。第三，会计职业道德具有广泛的社会性。从目前我国的情况来看，会计人员职业道德建设存在的问题突出表现在以下几个方面：受主客观利益误导，诚信严重缺失；法制观念淡薄，会计监督缺乏长效机制；会计监督流于形式，名实难符。因此，有必要对会计人员职业道德进行详细分析。
二、基于博弈论的会计人员职业道德问题成因分析
（1）相关假设及符号说明。第一，只考虑审计人员（审计主体可以是国家或国家授权的相关会计监管单位）对会计人员的监督；第二，假设如果会计人员从违规，而审计人员不监督，则会计人员一定得手，获得的私利为，审计人员因失职会被处罚，其负效用（行政处罚或其他处罚）为；第三，假设如果会计人员从银行取出部分资金违规存储而审计人员监督，则财务人员的违规行为一定被发现，会计人员被发现会受到处罚，其负效用为；第四，假设如果会计人员没有违规存储资金，审计人员亦不监督，则财务人员没有得失，审计人员的正效用为；第五，假设如果会计人员没有违规存储资金，审计人员进行了监督，则二者均没有得失；第六，会计人员和审计人员受到的处罚有经济上的，也有非经济意义上的，但这种非经济意义上的处罚可经过一系列的数学方法的转化，成为模型中所需要的经济意义上的处罚。（2）无成本审计条件下的博弈模型。因为审计人员的职责是履行监督职能，所以在履行职责的过程中，几乎可以认为是不关心成本的，所以在模型中，我们考虑无成本审计条件下，审计和被审计之间的博弈关系。会计人员在实施资金管理过程中，存在“违规”和“不违规”两种可能选择。如果会计人员选择“违规”，则可能得到一定的私利（在没有被发现的条件下），也可能得到一定的处罚（在被发现的条件下）；如果会计人员选择“不违规”，则得不到私利，也不会被处罚。审计人员有“监督”和“不监督”两种可选策略。如果审计人员有“监督”，可以制止会计人员的违规行为；如果审计人员“不监督”，此时，当会计人员违规时，审计人员就会受到一定的处罚。这样，会计人员和审计人员之间事实上就构成了一个博弈关系。根据前述假设，得到如表1所示的双方得益矩阵。
表1 财务人员与审计人员的博弈矩阵
图1 财务人员的混合策略
在得益矩阵中，各得益数组的第一个数字是会计人员的得益，第二个数字是审计人员的得益。这是一个非对称的非零和博弈。这个博弈不存在纯策略纳什均衡。因为假设会计人员选择“违规”的策略，那么对审计人员来说最好的策略是选择“监督”，这样可以发现财务人员的违规行为，完成自己的职责，从而免受处罚；但当审计人员选择“监督”时，会计人员的正确策略是“不违规”而不是“违规”；既然会计人员“不违规”，当然审计人员选择不监督比较合算；而审计人员不监督时，会计人员“不违规”又白不违规，当然要选择“违规”以得到一定的私利而且不会受到处罚，如此等等。这个博弈两博弈方的决策原则是不能让对方预先知道或猜到自己的策略，应该以随机的方式选择策略，并且随机选择两种策略的概率不能让对方有可乘之机。下面采用图解的方法来解决这个问题。首先，我们先讨论会计人员选择“违规”和不“违规”两种策略的概率的确定。表1中横轴表示会计人员选择“违规”策略的概率Pt，它分布在0到1之间，“不违规”的概率则等于1-Pt。纵轴则反映对应于会计人员“违规”的不同概率，审计人员选择“不监督”策略的期望得益。图中从S到-D连线的纵坐标就是在横坐标对应的财务人员“违规”概率下，审计人员选择“不监督”的期望得益。容易说明该横线与横轴的交点P*t就是财务人员选择“违规”概率的最佳水平，选择“不违规”的最佳概率则为1-P*t。首先，S到-D连线上每一点的纵坐标就是在会计人员选择该点横坐标表示的“违规”概率Pt时，审计人员选择“不监督”策略的期望得益S（1-Pt）
+（-D）Pt。
假设会计人员的“违规”概率大于P*t，此时审计人员“不监督”的期望得益小于0，因此他肯定百分之百选择“监督”，从而会计人员违规一次被发现一次有赔无赚，因此对会计人员来说，大于P*t的“违规”概率是不可取的。反过来如果会计人员“违规”的概率小于P*t，则审计人员“不监督”的期望得益大于0，因此审计人员“不监督”是合算的，此时即使会计人员提高一些“违规”的概率，只要不大于P*t，审计人员都会选择“不监督”，因此会计人员不用害怕会被发现，由于会计人员在保证不被发现的前提下，“违规”概率越大收获就越大，因此他会使“违规”的概率趋向于P*t，均衡点是会计人员以概率P*t和1-P*t分别选择策略“违规”和“不违规”。此时审计人员“不监督”与“监督”的期望得益都等于0，选择纯策略“不监督”与“监督”，或混合策略的期望得益都是相同的。不过事实上为了让会计人员也没有可乘之机，审计人员也必须选择特定概率分布的混合策略。其次，审计人员采取“不监督”与“监督”的混合策略概率分布，也可以用同样的方法来确定。结论是图2中的P*g和1-P*g是审计人员的最佳概率选择。再次，在会计人员和审计人员的博弈中，会计人员分别以概率P*t和1-P*t随机选择“违规”与“不违规”，审计人员分别以P*g和1-P*g随机选择“不监督”与“监督”时，双方都不能通过改变策略或概率改善自己的期望得益，因此构成混合策略纳什均衡，这也是该博弈唯一的纳什均衡。
图2 审计人员的混合策略
三、结论
（1）首先考察在现行的规定下，为了抑制违规现象而加重对会计人员的惩罚时会出现的结果。对会计人员的惩罚加重会使得P增大，在图2中，这相当于-P向下移动到-P′。如果审计人员混合策略中的概率分布不变，此时会计人员“违规”的期望得益变为负值，因此会计人员会停止“违规”。但是在长期中，会计人员减少“违规”会使审计人员更多地选择“不监督”，最终审计人员会将“不监督”的概率提高到P■■，达到新的均衡，而此时会计人员“违规”的期望得益又恢复到0，他会重新选择混合策略。由于会计人员的混合策略概率分布是由图1决定的，并不受P值的影响，因此加重对财务人员的惩罚在长期中并不能抑制违规，最多只能抑制短期的违规发生率，它的主要作用是使得审计人员可以更多地“不监督”。（2）我们可以再讨论加重对失职审计人员的处罚会出现什么结果。加重对审计人员的处罚意味着D增大到D′。此时，如果会计务人员“违规”的概率不变，那么审计人员“不监督”的期望得益变为负值，审计人员肯定会选择“监督”。审计人员“监督”，会计人员只能减少违规的概率，直到将P*t下降到P■■，此时审计人员又会恢复混合策略，达到新的混合策略均衡。这就是说，加重对审计人员的处罚在短期中的效果是使审计人员可以真正尽职，但是在长期中并不能使审计人员更尽职，审计人员的勤勉程度不是由D决定的。加重处罚失职审计人员在长期中的真正作用，恰恰是会降低会计人员“违规”的概率。
参 考 文 献
[1]王静.会计职业道德探究[D].北京：首都经济贸易大学.2010：19～20
[2]翟政莲.新时期我国会计人员职业道德问题研究[D].太原：山西财经大学.2010：16～19
[3]盛薇.会计职业道德建设研究[D].武汉：华中科技大学.2006：14～15