论文部分内容阅读
新会计准则在很多方面实现了与国际通行做法的接轨，为中国经济更快地融入全球一体化作了基础性的铺垫。但是准则的部分规定，在实务上难以操作，也很可能成为公司操纵利润的工具。
一、公允价值
在我国，长期以来，会计计量一直遵循历史成本原则，新准则体系引入了公允价值。相对于历史成本信息，公允价值信息更多地反映了市场对企业资产或整体价值的评价，有助于会计信息使用者对未来作出合理的预测，对企业的投资和融资决策进行评价，从而有助于其作出正确的决策。但是目前中国现阶段的市场经济并不完善，公允价值不易取得，难以操作，估计公允价值时存在复杂性、不确定性和高成本，容易被操纵，导致会计计量不真实。
投资性房地产准则规定企业的投资性房地产价值采用成本模式计量，同时规定如有活跃市场，能确定公允价值并能可靠计量，也可以采用公允价值计量模式，这就为企业操纵当年的资产保值增值等方面的信息提供了条件。上市公司执行新会计准则备忘录第５号指出，作为房地产开发企业，出于某些特殊考虑，不打算在较长期间内出售其开发的房地产，而是准备将其对外进行出租，公司应至少提供以下资料以证明其符合投资性房地产的初始确认条件：房产或地产的产权证明、董事会拟将上述房产和地产长期对外出租的书面材料、房地产的长期租赁合同。如果公司持有车位、店铺的实际目的是将其对外进行出租，但以未能获得房地产的长期租赁合同或董事会未出具相关书面材料为借口，不确认投资性房地产。公司可以利用投资性房地产准则调整资产规模，在资产价值上升期间，公允价值的变动计入当期损益；也可以仍然使用成本法，以避免净资产收益率下降；也可以在资产价值上升期间先选择公允价值法，之后在资产价值预计下降期间以资产不符合投资性房地产的定义转为自用房地产，改为成本法，操纵非经常性损益和每股收益。
二、固定资产折旧
会计准则第４号——固定资产第十九条对企业固定资产折旧方法采取了更加灵活的规定，规定“企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核”，这样企业如果想调节当年的利润情况，只要找到理由认为固定资产使用寿命预计数与原先估计数有差异或者与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变时就可以进行会计估计变更，从而达到操纵利润的目的。
三、无形资产开发支出处理问题
会计准则第６号——无形资产第七、第八、第九条详细规定了企业研发无形资产过程中产生费用的断定和处理方法。在新准则中准则将企业的研发划分成研究和开发两个阶段，并允许开发支出予以资本化，即将开发支出归入无形资产中定期进行摊销，这样就给与企业操作利润的空间。如企业为了减少当年费用的支出，可以把一些费用列入开发支出予以资本化。虽然新准则对符合什么样条件才能资本化制定了比较详细的规定，但是无形资产研发过程复杂、费用多样，在实际工作中很难严格界定什么费用属于研究阶段，什么费用属于开发阶段。这样就给企
业操作利润提供了一个很好的平台。
四、递延所得税
按照新准则，在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。并非所有可抵扣暂时性差异都能确认递延所得税资产，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。在可预见的将来是否有足够的应纳税所得额来抵扣可抵扣差异，有赖于相关人员的专业判断，如何判断公司在未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异，却存在较大的随意性。如何取得确凿的证据？如何进行判断？这就给所得税费用的确认造成了相当大的可裁量性，从而对净利润和股东权益增减产生重要影响。
按照新准则的规定，以冲销股权投资差额后的长期股权投资账项余额作为首次执行日的认定成本时，与投资相关的计税基础就可能与投资的账面价值产生暂时性差异。税法规定，股权投资差额在摊销时，不得在税前扣除，待转让股权或收回投资时再计算扣除，从而成为会计与税法的一项暂时性差异。
公司可以以经营状况不佳，差异很有可能因金额太大而不能在未来期间用以抵扣，不确认递延所得税资产。也可以以未来期间很可能取得用以抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额来确认递延所得税，从而影响了公司利润和所有者权益，同样的股权投资差额产生了不同的递延所得税影响。
五、收入确认
企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。
合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议款的公允价值确定销售收入的金额。应收的合同或协议款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
财务账面对应收账款采用公允价值计量，实务中较难操作，不利于与客户对账、财务人员必须对此类应收款采用备查登记，以便与合同核对、及时对账催款，加大了工作量。
六、资产减值
对于除流动资产以外的资产其减值准备一经计提，不允许转回，如果资产未采用公允价值计量，在资产升值的情况下，其会计信息也会发生失真。由于减值计提时是计入当期损益，建议减值转回直接调整增加留存收益。
（作者单位：福建弘审有限责任会计师事务所）
一、公允价值
在我国，长期以来，会计计量一直遵循历史成本原则，新准则体系引入了公允价值。相对于历史成本信息，公允价值信息更多地反映了市场对企业资产或整体价值的评价，有助于会计信息使用者对未来作出合理的预测，对企业的投资和融资决策进行评价，从而有助于其作出正确的决策。但是目前中国现阶段的市场经济并不完善，公允价值不易取得，难以操作，估计公允价值时存在复杂性、不确定性和高成本，容易被操纵，导致会计计量不真实。
投资性房地产准则规定企业的投资性房地产价值采用成本模式计量，同时规定如有活跃市场，能确定公允价值并能可靠计量，也可以采用公允价值计量模式，这就为企业操纵当年的资产保值增值等方面的信息提供了条件。上市公司执行新会计准则备忘录第５号指出，作为房地产开发企业，出于某些特殊考虑，不打算在较长期间内出售其开发的房地产，而是准备将其对外进行出租，公司应至少提供以下资料以证明其符合投资性房地产的初始确认条件：房产或地产的产权证明、董事会拟将上述房产和地产长期对外出租的书面材料、房地产的长期租赁合同。如果公司持有车位、店铺的实际目的是将其对外进行出租，但以未能获得房地产的长期租赁合同或董事会未出具相关书面材料为借口，不确认投资性房地产。公司可以利用投资性房地产准则调整资产规模，在资产价值上升期间，公允价值的变动计入当期损益；也可以仍然使用成本法，以避免净资产收益率下降；也可以在资产价值上升期间先选择公允价值法，之后在资产价值预计下降期间以资产不符合投资性房地产的定义转为自用房地产，改为成本法，操纵非经常性损益和每股收益。
二、固定资产折旧
会计准则第４号——固定资产第十九条对企业固定资产折旧方法采取了更加灵活的规定，规定“企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核”，这样企业如果想调节当年的利润情况，只要找到理由认为固定资产使用寿命预计数与原先估计数有差异或者与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变时就可以进行会计估计变更，从而达到操纵利润的目的。
三、无形资产开发支出处理问题
会计准则第６号——无形资产第七、第八、第九条详细规定了企业研发无形资产过程中产生费用的断定和处理方法。在新准则中准则将企业的研发划分成研究和开发两个阶段，并允许开发支出予以资本化，即将开发支出归入无形资产中定期进行摊销，这样就给与企业操作利润的空间。如企业为了减少当年费用的支出，可以把一些费用列入开发支出予以资本化。虽然新准则对符合什么样条件才能资本化制定了比较详细的规定，但是无形资产研发过程复杂、费用多样，在实际工作中很难严格界定什么费用属于研究阶段，什么费用属于开发阶段。这样就给企
业操作利润提供了一个很好的平台。
四、递延所得税
按照新准则，在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。并非所有可抵扣暂时性差异都能确认递延所得税资产，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。在可预见的将来是否有足够的应纳税所得额来抵扣可抵扣差异，有赖于相关人员的专业判断，如何判断公司在未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异，却存在较大的随意性。如何取得确凿的证据？如何进行判断？这就给所得税费用的确认造成了相当大的可裁量性，从而对净利润和股东权益增减产生重要影响。
按照新准则的规定，以冲销股权投资差额后的长期股权投资账项余额作为首次执行日的认定成本时，与投资相关的计税基础就可能与投资的账面价值产生暂时性差异。税法规定，股权投资差额在摊销时，不得在税前扣除，待转让股权或收回投资时再计算扣除，从而成为会计与税法的一项暂时性差异。
公司可以以经营状况不佳，差异很有可能因金额太大而不能在未来期间用以抵扣，不确认递延所得税资产。也可以以未来期间很可能取得用以抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额来确认递延所得税，从而影响了公司利润和所有者权益，同样的股权投资差额产生了不同的递延所得税影响。
五、收入确认
企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。
合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议款的公允价值确定销售收入的金额。应收的合同或协议款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
财务账面对应收账款采用公允价值计量，实务中较难操作，不利于与客户对账、财务人员必须对此类应收款采用备查登记，以便与合同核对、及时对账催款，加大了工作量。
六、资产减值
对于除流动资产以外的资产其减值准备一经计提，不允许转回，如果资产未采用公允价值计量，在资产升值的情况下，其会计信息也会发生失真。由于减值计提时是计入当期损益，建议减值转回直接调整增加留存收益。
（作者单位：福建弘审有限责任会计师事务所）