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摘要：本文通过简要分析上市公司环境信息披露状况，对上市公司环境信息披露存在的问题进行了总结，同时对完善上市公司环境信息披露提出了相应的对策，即完善环境会计法规及准则体系，加强环境监管，同时从完善公司治理制度，建立企业“环境保护”文化，加强环境会计人才的培养。此外，还要保障公众的环境知情权，提高公众环境决策的有用性。
关键词：环境会计信息；环境会计准则；环境审计
一、我国上市公司环境信息披露现状
环境信息披露是企业将其环境管理的方针政策、企业经营活动对环境所产生的影响及企业环境治理绩效等信息借助于年度报告、企业网站等一定的媒介形式向社会公众公开的过程。
目前我国环境会计研究仍处于起步阶段，尚未建立完善的环境会计准则及可操作的的环境会计核算体系，同时由于环境资源的稀缺性、不可交易性等特点，使得环境信息不仅可以以货币形式，还可以非货币形式或货币形式和非货币形式相结合的形式进行披露。我国上市公司目前所披露的环境信息中多以货币信息为主，集中在排污费、绿化费、环保投资等方面，且多在报表附注中列报，较少在报表明细科目中列示；非财务信息多是环境认证、环境方针政策等难以量化的信息。目前环境信息披露的方式主要是年度财务报告、财务报表附注、单独的环境报告、董事会报告、社会责任报告、可持续发展报告、公司治理结构等方式。
二、上市公司环境信息披露存在的问题
（一）环境信息披露缺乏具体的环境会计准则的指导，环境法规缺乏可操作性。目前，我国尚未出台环境会计准则，且虽然颁布了一些环保法律法规，如《环境保护法》、《水污染防治法》、《大气污染防治法》、《排污费征收使用管理条例》等，但是由于各种原因，这些环保法律法规在执行中存在或多或少的问题。此外，在有关上市公司环境会计信息披露指引中，也没有关于环境会计信息披露的详细规定，与其他环境法律法规也不协调，使得我国企业环境会计信息披露缺乏可靠性和相关性，且透明度较差。
（二）环境信息披露内容不全面，不完整。多数公司环境信息披露的内容集中在描述公司总体的环保方针政策和节能减排方面，简略披露的公司数量较多，具体且详细解释的少。对所涉及货币计量的大多集中在环保补贴、环保专项资金和绿化费等项目，也只是在明细科目里显示科目名称和金额，没有具体的解释说明。对于企业环境管理系统、环境成本、环境负债及绩效等方面披露的相对较少，对未来可能发生的环境问题也较少说明，一定程度上降低了财务报告在评价公司环境影响和环境绩效方面的有效性。并且，对有关环境信息的披露也主要集中在一些重度污染行业，无污染和轻度污染的企业披露的积极性并不高。
我国目前对环境信息的披露基本上采用在传统报告（如年报，招股说明书，社会责任报告）中分散披露的形式，对环境问题对企业财务状况及经营成果方面的影响难以进行充分的反映。
（三）环境信息披露多以历史性信息为主，定性内容多，定量内容少，降低了信息的有用性。大多数公司对环境会计信息的披露，主要采用定性的文字表述方式，缺少数据支持，披露仍较分散，信息缺乏完整性，反映的多是历史性的财务信息，难以反映环境问题对企业经营状况及未来发展的影响，使外部信息使用者难以进行有效的决策。即使一些企业持续披露了环境信息，由于缺乏具体准则的指导，企业披露内容及形式也缺乏一致性，使信息使用者难以进行数据处理及对比分析，严重影响了环境会计信息的相关性和有用性。
（四）披露的信息以正面信息为主，缺乏负面信息。大多数上市公司所披露的环境信息难以对企业的经营状况产生较大影响，对各信息使用者所关注的环境污染影响情况等负面信息也很少提及。因为对于上市公司来说，进行这方面的披露，很有可能会对企业的形象造成不好的影响，使其会趋于披露对自身有利的信息，对负面信息的披露积极性不高。
三、加强我国上市公司环境信息披露的建议
（一）完善环境信息披露相关法律、法规，建立环境会计准则。法律法规是为环境信息披露提供了强有力的保证。我国目前对于环境会计涉及到的问题受国家法律法规影响比较明显。将环境会计核算和监督列入《会计法》，以法律形式确定环境会计的地位，同时对《证券法》、《公司法》等法律保障制度进行进一步细化和修订，使之更具可操作性。
其次， 要建立环境会计准则体系。该体系理论上包括三个层次，分别是基本准则、具体准则和应用指南三个方面。基本准则在准则体系中处于核心地位，为各具体准则提供指导；具体准则的制定以基本准则为基础，对各类企业环境事项的确认、计量、记录和报告进行规范；而应用指南则是根据具体准则制定的，为环境会计实务的实施提供操作指南，可为企业顺利实施环境会计奠定良好的基础。目前可考虑将环境会计准则纳入已有财务会计准则中，按照现有会计准则设置相应明细账户对环境会计要素信息的具体内容进行确认、核算，在企业财务报告中进行列报，待条件成熟时设置环境会计专项准则。
（二）健全以政府监管部门为主的监管制度，完善奖惩制度。政府在环境会计信息披露中应发挥主导作用，推动环境会计立法和环境监管制度的制定与实施。应健全独立审计执业规范，严守审计准则及其他执业标准，提高注册会计师及会计师事务所的风险意识和执业水准，增强对上市公司会计信息披露的外部审查与监督能力。财政部、银监会、证监会等应制定统一的上市公司环境信息披露标准，对监管对象会计信息披露监管的合作与协调原则、范围、方式等内容做出明确的规定，使各个监管部门能协同合力加强信息披露监管的区域协调，同时信息共享有利于监管资源的节约。
完善的奖惩制度是提高上市公司会计信息披露制度的良好激励机制。要建立相应的责任追究制度，政府和相关部门根据有关的环境法律法规制定出明确的污染物数据指标，对企业披露的环境会计信息的真实性、合法性和全面性等方面进行严格审查，对指标超标或者披露不符合规定的企业进行严惩，追究相关责任人的责任。 （三）完善环境业绩评价体系，加强环境审计。环境审计的主要作用在于对环境会计进行再监督，让作为独立第三方的审计组织，对各经济组织披露的环境信息的真实性、合法性进行审查验证，提高其可信性。可要求企业在出具环境信息报告后由独立的审计组织进行相应的审计并出具相应的审计报告，提高企业披露环境信息的有用性。同时要采用定性和定量相结合的方法建立完善的环境业绩评价指标体系，降低审计中的不确定性，为环境审计提供可操作的具体指南。
（四）完善公司内部治理制度
（1）树立“环境保护”企业文化。企业文化是在企业日常生产经营活动中形成的企业上下共同的价值体系，这种价值体系能产生导向作用、规范与约束的作用、凝聚及激励的作用等，对企业长期发展起到关键的支撑作用。企业环境文化是指以持续共同发展为最终目标、以环境友好为企业经营指导思想，重视绿色生产与经营，树立以满足消费者及社会的绿色需求为企业长远发展战略为导向的意识形态、价值观和企业共同遵守的行为规范。企业环境文化建设要自上而下，由管理层到员工，贯彻到每位成员的行为中。同时公司要制定相应的环境保护规章，建立独立的环境部门，加强环保的执行、审核和监督。
（2）完善上市公司公司治理和内部控制制度，加强内部监管，为上市公司环境信息披露提供良好的内部环境。建立健全上市公司独立董事制度，完善“两职分离”制度，增设独立非执行董事，强化监事会的监督权，使独立董事和监事在监督方面各有侧重、功能互补，以提高对上市公司会计信息披露的监管与约束力度。建立健全上市公司审计委员会，保证对上市公司的会计政策、财务状况与内控制度进行实时及动态的监督、检查，以期不断提高上市公司信息披露的透明度。
（五）培养环境会计人才，提高会计从业人员的综合素质。环境会计涉及到许多学科领域，由多个学科交叉发展而来。随着环境会计的逐步实施，会计从业人员面对的不再是仅反映企业历史财务状况及经营成果的年度报告，而很可能是财务、自然、社会、人力资本和技术等方面的整合性报告。这迫切对企业会计相关人员定时进行知识更新，提高会计人员的综合素质，使其具备披露环境会计信息的能力，这是提高环境信息披露质量的基础型保证。 提高会计人员综合素质可从以下几方面进行：首先，可在有条件的大中专院校中把环境教育作为素质教育的重要部分，在环境会计的实施较成熟后在财会专业要增加有关环境会计的课程的设置，甚至可在条件具备的学院开设环境会计专业，加强环境会计人才的培养。其次，在企业现有会计从业人员的后续教育中补充完善环境会计相关内容，使其在学习环境会计方法和环境会计技术的同时加强对环境学、环境经济学等相关知识的了解及掌握，使其能真正胜任环境会计信息披露的工作。
（六）规范上市公司环境信息报告
（1）补充环境报告。环境信息补充报告模式是指在现有的财务报告的基础上通过增加有关环境会计科目、扩充会计报表体系和报告内容的方式来达到披露环境信息的目的。即在原有的会计核算体系中增加与环境有关的会计科目，在会计报表中增设有关环境信息项目 ，将环境信息披露项目纳入会计报表附注中。因此，补充报告模式的采用有利于弥补现行财务报告中环境信息披露不足的作用。
（2）独立环境报告。独立环境报告是设立单独的环境会计报表来披露公司环境信息，可以定量化的环境会计信息可以采用专门的会计报表形式披露，不能量化的信息则采用非特定形式的报告形式披露，上述报告形式相互补充。独立报告形式将环境会计信息放在了与传统财务信息同等重要的地位，便于利益相关者全面了解相关活动的经济效益和社会效益。
要建立统一并规范的上市公司会计信息披露的内容和格式，扩大上市公司环境信息披露内容的范围，提高环境信息披露的完整性，构建强制性披露和自愿性披露相结合的上市公司环境信息披露报告体系。本文认为我国上市公司披露的环境信息主要包括环境风险、环保措施、环境绩效等10个方面，如表1所示。
环保奖励企业获得相关环境保护荣誉及奖励
环境绩效企业采取的相关环保措施所取得的效果，包括环保法规的执行情况、生态环境保护及改善状况，可分为通用指标及企业特定指标，采取定性描述及定量指标分析相结合的形式披露
环境管理体系认证主要包括ISO14000，ISO14001，ISO14031，HSE（健康、安全、环保）GB/T24000，杜邦安全管理体系等
环保违法违规及处罚企业因环境违法违规被环保部门调查或受到重大行政处罚或刑事处罚，被政府或有关部门决定限期治理或停产、搬迁关闭
环保投入企业环保投资及环保费用支出。企业环保投资指企业为节能减排或减少生产过程中所造成的环境污染，对设备进行维修改造或购买新设备所发生的支出。环保费用主包括排污费、绿化费等
环保拨款及补贴国家为鼓励企业进行环境保护拨付的专项资金或取得的低息贷款
运营及资源耗费污染物排放量、环保设施运转率、原材料及能源耗费率、能耗降低率等
其他
张金香，王德轩（2013）梳理环境影响评价相关法中公众参与的规定，对照UNEP有效的公众参与五要素，发现环境影响评价中“公众参与方式被动单一、参与时间严重滞后、公众意见处理方式有待改进”，即公众参与环境决策的有效性较低，因此要尽快出台环境影响评价中公众参与的技术规范，明确参与公众的资格，参与时间、程序，优化公众意见处理方式及沟通协调机制，提高公众在环境会计准则的制定及环境会计的实施中的环境参与权， 使环境会计的实施具备较广泛的群众基础。（作者单位：河南大学工商管理学院）
参考文献
[1]肖华，张国清.公共压力与公司环境信息披露—基于“松花江事件”的经验研究[J].会计研究.2008（5）：15-22
[2]王建芳.对企业环境会计信息披露的探究[J].企业研究.2014（2）：86-87
[3]张金香，王德轩.环境影响评价中的公众参与机制研究[J].中国环境管理.2013（6）：23-26
关键词：环境会计信息；环境会计准则；环境审计
一、我国上市公司环境信息披露现状
环境信息披露是企业将其环境管理的方针政策、企业经营活动对环境所产生的影响及企业环境治理绩效等信息借助于年度报告、企业网站等一定的媒介形式向社会公众公开的过程。
目前我国环境会计研究仍处于起步阶段，尚未建立完善的环境会计准则及可操作的的环境会计核算体系，同时由于环境资源的稀缺性、不可交易性等特点，使得环境信息不仅可以以货币形式，还可以非货币形式或货币形式和非货币形式相结合的形式进行披露。我国上市公司目前所披露的环境信息中多以货币信息为主，集中在排污费、绿化费、环保投资等方面，且多在报表附注中列报，较少在报表明细科目中列示；非财务信息多是环境认证、环境方针政策等难以量化的信息。目前环境信息披露的方式主要是年度财务报告、财务报表附注、单独的环境报告、董事会报告、社会责任报告、可持续发展报告、公司治理结构等方式。
二、上市公司环境信息披露存在的问题
（一）环境信息披露缺乏具体的环境会计准则的指导，环境法规缺乏可操作性。目前，我国尚未出台环境会计准则，且虽然颁布了一些环保法律法规，如《环境保护法》、《水污染防治法》、《大气污染防治法》、《排污费征收使用管理条例》等，但是由于各种原因，这些环保法律法规在执行中存在或多或少的问题。此外，在有关上市公司环境会计信息披露指引中，也没有关于环境会计信息披露的详细规定，与其他环境法律法规也不协调，使得我国企业环境会计信息披露缺乏可靠性和相关性，且透明度较差。
（二）环境信息披露内容不全面，不完整。多数公司环境信息披露的内容集中在描述公司总体的环保方针政策和节能减排方面，简略披露的公司数量较多，具体且详细解释的少。对所涉及货币计量的大多集中在环保补贴、环保专项资金和绿化费等项目，也只是在明细科目里显示科目名称和金额，没有具体的解释说明。对于企业环境管理系统、环境成本、环境负债及绩效等方面披露的相对较少，对未来可能发生的环境问题也较少说明，一定程度上降低了财务报告在评价公司环境影响和环境绩效方面的有效性。并且，对有关环境信息的披露也主要集中在一些重度污染行业，无污染和轻度污染的企业披露的积极性并不高。
我国目前对环境信息的披露基本上采用在传统报告（如年报，招股说明书，社会责任报告）中分散披露的形式，对环境问题对企业财务状况及经营成果方面的影响难以进行充分的反映。
（三）环境信息披露多以历史性信息为主，定性内容多，定量内容少，降低了信息的有用性。大多数公司对环境会计信息的披露，主要采用定性的文字表述方式，缺少数据支持，披露仍较分散，信息缺乏完整性，反映的多是历史性的财务信息，难以反映环境问题对企业经营状况及未来发展的影响，使外部信息使用者难以进行有效的决策。即使一些企业持续披露了环境信息，由于缺乏具体准则的指导，企业披露内容及形式也缺乏一致性，使信息使用者难以进行数据处理及对比分析，严重影响了环境会计信息的相关性和有用性。
（四）披露的信息以正面信息为主，缺乏负面信息。大多数上市公司所披露的环境信息难以对企业的经营状况产生较大影响，对各信息使用者所关注的环境污染影响情况等负面信息也很少提及。因为对于上市公司来说，进行这方面的披露，很有可能会对企业的形象造成不好的影响，使其会趋于披露对自身有利的信息，对负面信息的披露积极性不高。
三、加强我国上市公司环境信息披露的建议
（一）完善环境信息披露相关法律、法规，建立环境会计准则。法律法规是为环境信息披露提供了强有力的保证。我国目前对于环境会计涉及到的问题受国家法律法规影响比较明显。将环境会计核算和监督列入《会计法》，以法律形式确定环境会计的地位，同时对《证券法》、《公司法》等法律保障制度进行进一步细化和修订，使之更具可操作性。
其次， 要建立环境会计准则体系。该体系理论上包括三个层次，分别是基本准则、具体准则和应用指南三个方面。基本准则在准则体系中处于核心地位，为各具体准则提供指导；具体准则的制定以基本准则为基础，对各类企业环境事项的确认、计量、记录和报告进行规范；而应用指南则是根据具体准则制定的，为环境会计实务的实施提供操作指南，可为企业顺利实施环境会计奠定良好的基础。目前可考虑将环境会计准则纳入已有财务会计准则中，按照现有会计准则设置相应明细账户对环境会计要素信息的具体内容进行确认、核算，在企业财务报告中进行列报，待条件成熟时设置环境会计专项准则。
（二）健全以政府监管部门为主的监管制度，完善奖惩制度。政府在环境会计信息披露中应发挥主导作用，推动环境会计立法和环境监管制度的制定与实施。应健全独立审计执业规范，严守审计准则及其他执业标准，提高注册会计师及会计师事务所的风险意识和执业水准，增强对上市公司会计信息披露的外部审查与监督能力。财政部、银监会、证监会等应制定统一的上市公司环境信息披露标准，对监管对象会计信息披露监管的合作与协调原则、范围、方式等内容做出明确的规定，使各个监管部门能协同合力加强信息披露监管的区域协调，同时信息共享有利于监管资源的节约。
完善的奖惩制度是提高上市公司会计信息披露制度的良好激励机制。要建立相应的责任追究制度，政府和相关部门根据有关的环境法律法规制定出明确的污染物数据指标，对企业披露的环境会计信息的真实性、合法性和全面性等方面进行严格审查，对指标超标或者披露不符合规定的企业进行严惩，追究相关责任人的责任。 （三）完善环境业绩评价体系，加强环境审计。环境审计的主要作用在于对环境会计进行再监督，让作为独立第三方的审计组织，对各经济组织披露的环境信息的真实性、合法性进行审查验证，提高其可信性。可要求企业在出具环境信息报告后由独立的审计组织进行相应的审计并出具相应的审计报告，提高企业披露环境信息的有用性。同时要采用定性和定量相结合的方法建立完善的环境业绩评价指标体系，降低审计中的不确定性，为环境审计提供可操作的具体指南。
（四）完善公司内部治理制度
（1）树立“环境保护”企业文化。企业文化是在企业日常生产经营活动中形成的企业上下共同的价值体系，这种价值体系能产生导向作用、规范与约束的作用、凝聚及激励的作用等，对企业长期发展起到关键的支撑作用。企业环境文化是指以持续共同发展为最终目标、以环境友好为企业经营指导思想，重视绿色生产与经营，树立以满足消费者及社会的绿色需求为企业长远发展战略为导向的意识形态、价值观和企业共同遵守的行为规范。企业环境文化建设要自上而下，由管理层到员工，贯彻到每位成员的行为中。同时公司要制定相应的环境保护规章，建立独立的环境部门，加强环保的执行、审核和监督。
（2）完善上市公司公司治理和内部控制制度，加强内部监管，为上市公司环境信息披露提供良好的内部环境。建立健全上市公司独立董事制度，完善“两职分离”制度，增设独立非执行董事，强化监事会的监督权，使独立董事和监事在监督方面各有侧重、功能互补，以提高对上市公司会计信息披露的监管与约束力度。建立健全上市公司审计委员会，保证对上市公司的会计政策、财务状况与内控制度进行实时及动态的监督、检查，以期不断提高上市公司信息披露的透明度。
（五）培养环境会计人才，提高会计从业人员的综合素质。环境会计涉及到许多学科领域，由多个学科交叉发展而来。随着环境会计的逐步实施，会计从业人员面对的不再是仅反映企业历史财务状况及经营成果的年度报告，而很可能是财务、自然、社会、人力资本和技术等方面的整合性报告。这迫切对企业会计相关人员定时进行知识更新，提高会计人员的综合素质，使其具备披露环境会计信息的能力，这是提高环境信息披露质量的基础型保证。 提高会计人员综合素质可从以下几方面进行：首先，可在有条件的大中专院校中把环境教育作为素质教育的重要部分，在环境会计的实施较成熟后在财会专业要增加有关环境会计的课程的设置，甚至可在条件具备的学院开设环境会计专业，加强环境会计人才的培养。其次，在企业现有会计从业人员的后续教育中补充完善环境会计相关内容，使其在学习环境会计方法和环境会计技术的同时加强对环境学、环境经济学等相关知识的了解及掌握，使其能真正胜任环境会计信息披露的工作。
（六）规范上市公司环境信息报告
（1）补充环境报告。环境信息补充报告模式是指在现有的财务报告的基础上通过增加有关环境会计科目、扩充会计报表体系和报告内容的方式来达到披露环境信息的目的。即在原有的会计核算体系中增加与环境有关的会计科目，在会计报表中增设有关环境信息项目 ，将环境信息披露项目纳入会计报表附注中。因此，补充报告模式的采用有利于弥补现行财务报告中环境信息披露不足的作用。
（2）独立环境报告。独立环境报告是设立单独的环境会计报表来披露公司环境信息，可以定量化的环境会计信息可以采用专门的会计报表形式披露，不能量化的信息则采用非特定形式的报告形式披露，上述报告形式相互补充。独立报告形式将环境会计信息放在了与传统财务信息同等重要的地位，便于利益相关者全面了解相关活动的经济效益和社会效益。
要建立统一并规范的上市公司会计信息披露的内容和格式，扩大上市公司环境信息披露内容的范围，提高环境信息披露的完整性，构建强制性披露和自愿性披露相结合的上市公司环境信息披露报告体系。本文认为我国上市公司披露的环境信息主要包括环境风险、环保措施、环境绩效等10个方面，如表1所示。
环保奖励企业获得相关环境保护荣誉及奖励
环境绩效企业采取的相关环保措施所取得的效果，包括环保法规的执行情况、生态环境保护及改善状况，可分为通用指标及企业特定指标，采取定性描述及定量指标分析相结合的形式披露
环境管理体系认证主要包括ISO14000，ISO14001，ISO14031，HSE（健康、安全、环保）GB/T24000，杜邦安全管理体系等
环保违法违规及处罚企业因环境违法违规被环保部门调查或受到重大行政处罚或刑事处罚，被政府或有关部门决定限期治理或停产、搬迁关闭
环保投入企业环保投资及环保费用支出。企业环保投资指企业为节能减排或减少生产过程中所造成的环境污染，对设备进行维修改造或购买新设备所发生的支出。环保费用主包括排污费、绿化费等
环保拨款及补贴国家为鼓励企业进行环境保护拨付的专项资金或取得的低息贷款
运营及资源耗费污染物排放量、环保设施运转率、原材料及能源耗费率、能耗降低率等
其他
张金香，王德轩（2013）梳理环境影响评价相关法中公众参与的规定，对照UNEP有效的公众参与五要素，发现环境影响评价中“公众参与方式被动单一、参与时间严重滞后、公众意见处理方式有待改进”，即公众参与环境决策的有效性较低，因此要尽快出台环境影响评价中公众参与的技术规范，明确参与公众的资格，参与时间、程序，优化公众意见处理方式及沟通协调机制，提高公众在环境会计准则的制定及环境会计的实施中的环境参与权， 使环境会计的实施具备较广泛的群众基础。（作者单位：河南大学工商管理学院）
参考文献
[1]肖华，张国清.公共压力与公司环境信息披露—基于“松花江事件”的经验研究[J].会计研究.2008（5）：15-22
[2]王建芳.对企业环境会计信息披露的探究[J].企业研究.2014（2）：86-87
[3]张金香，王德轩.环境影响评价中的公众参与机制研究[J].中国环境管理.2013（6）：23-26