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【摘要】资产减值一直是财会领域的热点话题，这主要与其具有盈余管理的作用相关，而其也一度被戏称为“甜饼罐”、“大洗澡”，从中可见通过其操控企业利润是件十分便利的事。而本文对我国有关资产减值的发展、与国际会计准则36号的对比两方面进行研究，探索我国资产减值目前仍旧存在的问题，即给了企业进行利润调节的空间。基于中国特定的经济的大背景下，笔者认为应放弃资产减值计提这一会计程序，而采用“资产公告”的方式对资产减值做出相关说明。与此同时，也应当鼓励中国吸收国际会计准则中的“重估价”概念。
【关键词】资产减值 盈余管理 发展历程 国际会计准则 资产公告 重估价
一、我国资产减值发展
（一）发展历程
1992年的《股份制试点企业会计制度》中第三章第二十三条就资产负债表日后确认发生的坏账相关的会计处理做出了明确规定，即借记“坏账准备”，贷记“应收账款”。但是坏账准备的计提也仅限于应收账款这一个科目。而在财政部1998年颁布的《关于上市公司做好各项资产减值准备等有关事项的通知》中将计提坏账准备的范围扩大到了应收账款、短期投资、存货、长期股权投资共4项资产。
随着改革开放的不断进行，我国于2000年出台了新的《企业会计制度》，较1992年的《企业会计准则》相比有了较大的提升。首先就其计提范围而言，资产减值损失在原来四项计提的基础上增加了固定资产、无形资产、在建工程、委托贷款金等4项计提相关减值准备。中国于2006年再次对企业会计的相关制度进行了修订，此次的修订使得我国的财会制度与《国际会计准则》保持了高度的一致。资产减值的计提范围进一步扩大，满足资产确认条件的，发现资产存在减值迹象的，应估计可收回金额①，可收回金额低于账面价值的应予以计提坏账准备。有迹象表明一项资产可能發生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。
（二）重点转变
1.未来适用法。我国在2000年《企业会计制度》中有关资产减值转回明确规定在转回的当期应当遵循原渠道冲回的原则，如从上期利润中计提的，当期转回时仍然调整上期利润，是追溯调整法的体现。而在吸纳了国际会计准则后，在2006年《企业会计准则》中体现出来的则是未来适用法，采用这一方法虽然更符合会计的原则要求也减轻了财会人员的工作，但是其给盈余管理带来了巨大的空间。虽然我国基于我国的基本经济状况，规定了计提的坏账准备不得转回，但是，从上述的准则中我们可以发现存货、大多数金融资产等计提的坏账准备亦是可以转回的，这就给予了盈余管理的空间，很容易出现“大洗澡”和“甜饼罐”的现象。
2.资产组（现金产出单元）。就资产减值部分的内容，我国与国际会计准则的很多内容已经做到了趋同，而资产组（现金产出单元）新概念的出现就是我国吸纳国际会计准则的最佳证明。事实上，正如黄世忠教授所说的，我国就自身的管理案例及水平而言是不足以采用这一概念的。一方面，因资产组现金流入的确定涉及现金流量的预算管理，而事实上我国大部分的上市公司并没有编制长期现金流量预算的习惯，因此有关财会人员对现金流量的测算也普遍缺乏经验。除此之外，我国中小企业居多，现金流量的预算对于这些企业而言并不是它们关注的重点，即使明面上对现金流量进行测算，其在很大程度上也可能不符合相关的规定，换句话说即增加了企业负担的同时又没有达到预期的效果，得不偿失。另一方面，由于资产组的确定由企业自行决定，并且是以组合为“单位1”进行可收回金额与账面价值的高低比较，这就进一步给了企业操控利润，进行盈余管理的空间。
二、对比研究
（一）资产减值的转回
我国除了存货、消耗性生物资产、递延所得税资产等由其他条令具体的相关资产除外，其余资产如固定资产、无形资产等一旦计提后都不能在以后期间进行转回。这一点与《国际会计准则》中的有关规定明显不同，在《国际会计准则》中除了存货、商誉、递延所得税资产等适用其他条令外，其余资产在计提减值损失后都允许转回。从这一点看来，我国《企业会计准则》较《国际会计准则》而言对于盈余管理这一行为的规避更加重视。但是不可否认的就是，这些其余条令的存在虽然是我国基本经济情况决定的，但是只要存在资产减值损失转回的可能性，盈余管理对于企业管理者都是备受宠爱的。
（二）重估价
“资产以重估价模式计量的目的在于保证，在资产负债表日资产的账面金额不致于与以公允价值确定的该项资产价值相差太大。一旦相差太大，就要对其进行重估。”（2008[李莉]）而通过上述的表述，我们可以看到资产减值的目的在于使资产的账面价值与其可收回金额相符，而重估价中强调的公允价值与资产减值中强调的可收回金额存在质的不同。在《国际会计准则》中有关资产减值方面就涉及到了重估价的有关内容，其规定非重估价资产的减值损失应确认并列入损益，而重估价资产的减值损失，应先在该项资产减值损失尚未超过重估资产原先估计增值金额范围内冲抵，列于其他综合损益，超过部分才确认为损益。但我国目前《企业会计准则》中有关条例要求而言其并未涉及重估价。
三、建议
（一）“资产公告”取代资产减值程序
综上所述，就资产减值的改革方面，我认为应当不再将资产减值作为会计计提的相关程序，毕竟在国际上已经将谨慎性原则剔除出了会计的基本原则，这也寻到了资产减值计提“消失”在我国会计准则中的立足点。但是为了降低企业的风险以及方便公众了解特定时期的资产状况，我建议再编制一份“资产公告书”，就资产存在减值迹象时，会计账面上并不进行相关处理。而对于“资产公告”中应该及时对资产的减值做出说明，并列示企业相关资产预期减值后所有资产（包括未减值）的资产科目及数额，方便与以后各期进行对比分析。
（二）引入重估价的概念
我国就现在的会计准则而言，资产的计量模式大都是以历史成本、公允价值计价，仍未涉及到重估价这一理念。事实上，在我看来，重估价与公允价值计量最大的差别就在于采用阿重估价计量的资产在公允价值又较大波动时，调整其账面价值。因此，将有可能发生减值的资产进行减值测试并予以公告的同时认识到即使采用重估价计量的资产也是有资产减值的可能性的，这对于我国的资产计量具有一定的借鉴作用。
四、总结
总的说来，我国应意识到重估价的先进性，就中国特定的大背景下进行调整并引入，而就资产减值计提这一会计处理事项而言，应该以“资产公告”列示说明相关资产的减值，并预测出资产的相关价值金额予以列示。在这种情况下“资产公告”可以对前后期的资产公告进行比较说明，也可以使得资产减值转回这一程序得到有效的规避，对我国市场经济的发展有一定的好处。
注释
①可收回金额：根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
参考文献
[1]周华.法律制度与会计规则[M].中国人民大学出版社：周华，2016.
[2]黄玉忠.资产减值准则差异比较及政策研究[J].会计研究，2005，（1）：38-45.
[3]李莉.资产以重估价模式计量与资产减值问题的辨析[J].中国管理信息化，2008，11（17）：29-31.
【关键词】资产减值 盈余管理 发展历程 国际会计准则 资产公告 重估价
一、我国资产减值发展
（一）发展历程
1992年的《股份制试点企业会计制度》中第三章第二十三条就资产负债表日后确认发生的坏账相关的会计处理做出了明确规定，即借记“坏账准备”，贷记“应收账款”。但是坏账准备的计提也仅限于应收账款这一个科目。而在财政部1998年颁布的《关于上市公司做好各项资产减值准备等有关事项的通知》中将计提坏账准备的范围扩大到了应收账款、短期投资、存货、长期股权投资共4项资产。
随着改革开放的不断进行，我国于2000年出台了新的《企业会计制度》，较1992年的《企业会计准则》相比有了较大的提升。首先就其计提范围而言，资产减值损失在原来四项计提的基础上增加了固定资产、无形资产、在建工程、委托贷款金等4项计提相关减值准备。中国于2006年再次对企业会计的相关制度进行了修订，此次的修订使得我国的财会制度与《国际会计准则》保持了高度的一致。资产减值的计提范围进一步扩大，满足资产确认条件的，发现资产存在减值迹象的，应估计可收回金额①，可收回金额低于账面价值的应予以计提坏账准备。有迹象表明一项资产可能發生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。
（二）重点转变
1.未来适用法。我国在2000年《企业会计制度》中有关资产减值转回明确规定在转回的当期应当遵循原渠道冲回的原则，如从上期利润中计提的，当期转回时仍然调整上期利润，是追溯调整法的体现。而在吸纳了国际会计准则后，在2006年《企业会计准则》中体现出来的则是未来适用法，采用这一方法虽然更符合会计的原则要求也减轻了财会人员的工作，但是其给盈余管理带来了巨大的空间。虽然我国基于我国的基本经济状况，规定了计提的坏账准备不得转回，但是，从上述的准则中我们可以发现存货、大多数金融资产等计提的坏账准备亦是可以转回的，这就给予了盈余管理的空间，很容易出现“大洗澡”和“甜饼罐”的现象。
2.资产组（现金产出单元）。就资产减值部分的内容，我国与国际会计准则的很多内容已经做到了趋同，而资产组（现金产出单元）新概念的出现就是我国吸纳国际会计准则的最佳证明。事实上，正如黄世忠教授所说的，我国就自身的管理案例及水平而言是不足以采用这一概念的。一方面，因资产组现金流入的确定涉及现金流量的预算管理，而事实上我国大部分的上市公司并没有编制长期现金流量预算的习惯，因此有关财会人员对现金流量的测算也普遍缺乏经验。除此之外，我国中小企业居多，现金流量的预算对于这些企业而言并不是它们关注的重点，即使明面上对现金流量进行测算，其在很大程度上也可能不符合相关的规定，换句话说即增加了企业负担的同时又没有达到预期的效果，得不偿失。另一方面，由于资产组的确定由企业自行决定，并且是以组合为“单位1”进行可收回金额与账面价值的高低比较，这就进一步给了企业操控利润，进行盈余管理的空间。
二、对比研究
（一）资产减值的转回
我国除了存货、消耗性生物资产、递延所得税资产等由其他条令具体的相关资产除外，其余资产如固定资产、无形资产等一旦计提后都不能在以后期间进行转回。这一点与《国际会计准则》中的有关规定明显不同，在《国际会计准则》中除了存货、商誉、递延所得税资产等适用其他条令外，其余资产在计提减值损失后都允许转回。从这一点看来，我国《企业会计准则》较《国际会计准则》而言对于盈余管理这一行为的规避更加重视。但是不可否认的就是，这些其余条令的存在虽然是我国基本经济情况决定的，但是只要存在资产减值损失转回的可能性，盈余管理对于企业管理者都是备受宠爱的。
（二）重估价
“资产以重估价模式计量的目的在于保证，在资产负债表日资产的账面金额不致于与以公允价值确定的该项资产价值相差太大。一旦相差太大，就要对其进行重估。”（2008[李莉]）而通过上述的表述，我们可以看到资产减值的目的在于使资产的账面价值与其可收回金额相符，而重估价中强调的公允价值与资产减值中强调的可收回金额存在质的不同。在《国际会计准则》中有关资产减值方面就涉及到了重估价的有关内容，其规定非重估价资产的减值损失应确认并列入损益，而重估价资产的减值损失，应先在该项资产减值损失尚未超过重估资产原先估计增值金额范围内冲抵，列于其他综合损益，超过部分才确认为损益。但我国目前《企业会计准则》中有关条例要求而言其并未涉及重估价。
三、建议
（一）“资产公告”取代资产减值程序
综上所述，就资产减值的改革方面，我认为应当不再将资产减值作为会计计提的相关程序，毕竟在国际上已经将谨慎性原则剔除出了会计的基本原则，这也寻到了资产减值计提“消失”在我国会计准则中的立足点。但是为了降低企业的风险以及方便公众了解特定时期的资产状况，我建议再编制一份“资产公告书”，就资产存在减值迹象时，会计账面上并不进行相关处理。而对于“资产公告”中应该及时对资产的减值做出说明，并列示企业相关资产预期减值后所有资产（包括未减值）的资产科目及数额，方便与以后各期进行对比分析。
（二）引入重估价的概念
我国就现在的会计准则而言，资产的计量模式大都是以历史成本、公允价值计价，仍未涉及到重估价这一理念。事实上，在我看来，重估价与公允价值计量最大的差别就在于采用阿重估价计量的资产在公允价值又较大波动时，调整其账面价值。因此，将有可能发生减值的资产进行减值测试并予以公告的同时认识到即使采用重估价计量的资产也是有资产减值的可能性的，这对于我国的资产计量具有一定的借鉴作用。
四、总结
总的说来，我国应意识到重估价的先进性，就中国特定的大背景下进行调整并引入，而就资产减值计提这一会计处理事项而言，应该以“资产公告”列示说明相关资产的减值，并预测出资产的相关价值金额予以列示。在这种情况下“资产公告”可以对前后期的资产公告进行比较说明，也可以使得资产减值转回这一程序得到有效的规避，对我国市场经济的发展有一定的好处。
注释
①可收回金额：根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
参考文献
[1]周华.法律制度与会计规则[M].中国人民大学出版社：周华，2016.
[2]黄玉忠.资产减值准则差异比较及政策研究[J].会计研究，2005，（1）：38-45.
[3]李莉.资产以重估价模式计量与资产减值问题的辨析[J].中国管理信息化，2008，11（17）：29-31.