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摘要：在春秋战国时期，上计制度得到发展和加强，形成以审计为重要职能的制度。上计制度的内容和方法都具有一定的审计性质，是以审计方式对各级官吏的能力、勤勉与廉洁的情况进行监督、考核。比较完善的汉代上计制度被后世基本沿袭。由上计制度产生形成的计簿确立了我国中式财会报告的基本格局，以后唐代的《国计簿》、宋及以后的《会计录》度是计簿的发展。
关键词：春秋战国上计制度审计职能 后世沿袭
上计制度是中国古代的审计制度。在春秋战国时，群臣于年终须将赋税收入写于木券，呈送国君考核，称为“上计”。 上计制度规定地方政府每年由下至上，直至中央逐级申报地方政治、经济、财政、社会状况，以此作为审查考核地方官吏政绩的依据。审计监督是上计制度的重要组成部分，对审计监督的发展有非常大的影响，值得一论。
一、上计制度起源于西周
上计制度来源于西周，《周礼·天官》载：“岁终则令百官府各正其治，受其会（岁会，即计簿），听其计会而诏王废置。三年则大计群吏之治，而诛赏之。”[1]每年年末，诸侯国的上计吏都需要到京师向上级长官甚至国君汇报地方以财政收支情况为主的政治经济情况，汇报时要呈交收支报告簿册以接受审查，有关官署的官长在审查后要当场议论功过并评定的奖赏或惩罚。
这种由帝王“受会”“受计”之举，为后世帝王所仿效，而且还有进一步发展，逐步演变成一种固定的制度，称为“上计制度”。
春秋战国时期诸侯割据，周王失去对地方的控制，无法接受地方上计，但各诸侯国参照了周王的做法，接受管辖区域内地方上计，将每年一次的上计称“岁计”，每三年一次的上计称“大计”。
二、春秋战国时推行上计制度
上计制度在春秋战国时期形成以审计为重要职能的制度。这与当时经济、政治制度的变革紧密相关。新的政治、经济制度逐步建立后，宗族土地使有制转化为家族土地所有制，分封制改郡县制，世袭制改官吏任免制，公田制改初税亩。在这种情况下，为适应中央集权的国君控制管理全国和吏治的需要，上计制度更加完善并广为运用。《韩非子》为此指出：“终岁之计，王不一以数日之间自听之，则无以知吏之奸邪得失也。”[2]
对春秋战国时期普遍推行上计制度，史籍多有记载。
战国时秦国制定《金布律》，其中要求：“官相输者，以书告其出计之年， 受者以入计之。八月、九月中其有输，计输所远近，不能速其输所之计，移计其后年，计毋相谬。工献输官者，皆深以其年计之。”[3] 这时的上计，在内容中强调了详细汇报财政收入情况，要求非常具体。
《国语·齐语》说，管仲辅佐齐桓公时曾经规定，“正月之朝，五属大夫复事。桓公择是寡功者而谪之，曰： ‘制地、分民如一，何故独寡功？”[4]意思是，五属大夫必须在正月里进入朝廷，分别向国君述职。五属大夫是属的长官，当时三乡为县，十县为属，属有大夫，齐国有五属，故立五属大夫，使各治一属。齐桓公通过正月复事对五属大夫严加考核，对寡功者进行批评、处罚乃至降职、撤职。齐桓公认为，五属大夫管辖的地域和百姓郁一样，不应“独寡功”。这样的“复事”之所以会“择是寡功者……”进行处分，就是因为有审查和比较在其中。
又如《晏子春秋集释》记载： “三年，景公召而数之曰：‘吾以子为可，而使子治东阿，今子治而乱，子退而自察也，寡人将加大诛于子。’晏子对曰：‘臣请改道易行而治东阿，三年不冶，臣请死之。’景公许。于是明年上计，景公迎而贺之曰：‘甚善矣！子之治东阿也’。”[5]说的是齐国著名政治家晏婴“改道易行”即改变方法治理东阿，一年就大见成效，所以在上计时，受到齐景公的赞赏。
再如晋国赵襄子执政时，“以任登为中牟令。上计，言于襄子曰：‘中牟有士曰胆胥己，请见之。’襄子见而以为中大夫。”[6]说的是赵襄子在执政的时候，重用任登当中牟令。任登在年终按上计制度规定上呈全年的帐簿时，向赵襄子推荐道：“中牟有一个人叫胆胥己，请您召见他。”赵襄子于是就召见了胆胥己，之后就让他当了中大夫。
到战国时期，各国在财政管理上普遍推行上计制度。《秦会要订补》记述：“上计之制，六国亦有之。”[7]表明当时上计制度不仅秦国实行，齐、楚、燕、赵、韩、魏六国也都实行。史籍中对这个时期的上计活动是有很多记载的。
三、上计制度具有审计职能
在春秋战国时期，上计制度的内容和方法都具有一定的审计职能，是以审计方式对各级官吏的能力、勤勉与廉洁的情况进行监督、考核。
为规范财经活动，便于监督考核的进行，春秋战国时期的各国都制定了一些必要的法规。秦国有《秦律》，楚国有《宪令》，魏国有《法经》，赵国有《国律》，韩国有《刑符》。在这些法规中，有专门对库存粮食及其他财产的符籍账目进行审核的规定。不用说，这些规定都包含有审计性质的经济监督内容。
上计的内容虽然因时、因地、因上计者的官位及其职责的不同而有所不同，但主要方面大体相似。
据《商君书·去强》：“强国知十三数：境内仓、口之数;壮男、壮女之数;老、弱之数;官、士之数;以言说取食者之数;利民之数;马牛刍藁之数。欲强国，不知国之十三数，地虽利，民虽众，国愈弱至削。”[7]这“十三数”是当时各国特别是秦国的上计制度所要考核的一些重要指标，涉及的范围和内容相当广泛。从这些指标和其他一些文献的记载来看，上计中特别重视对钱粮收支、垦田、人口的审查和实物的核验，这些都属于重点审计监督的范围。
所谓“仓、口之数”，“仓”指的是金，“口”指的粟，即钱财和粮食。《商君书》明确说：“仓府两虚，国弱”;“仓府两实，国强”，把这两类指标放在十三数之首，要求认真审计，有很深刻的含义。
在钱财和粮食之后，就是人口与垦田数。当时所以重视垦田和人口的调查统计，是因为众所周知，能够劳动的人口与可以耕种的田地，是农业社会中钱财和粮食的主要來源，国家要富强就必须重视农田和劳动力，才能保证国家财富的持续增加。 上计还包括核验实物。《秦律十八种》中的《金布律》规定：“受（授）衣者，夏衣以四月尽六月禀之，冬衣以九月尽十一月禀之，过时者勿禀。……已禀衣，有余褐十以上，输大内，与计偕。”[9]“褐”本是古时贫贱者穿的用粗麻编织的衣服，这里指发给囚犯的囚衣。按规定，地方发放囚衣后，如剩余褐衣在十件以上的，应上缴大内，与年终上计账簿同时缴送。《秦律》在有关核验物资账目的规定中，提到的品种还有殳、戟、弩等兵器，牛、马、皮革等畜产品和其他用品。有关审核稽查货物用品的史料不多，但仅从上文也可看出需要上計审核稽查的货物品种是非常多的。
总的看，在春秋战国时期，上计的过程是自下而上的报告工作和自上而下的审查考核。各郡的上计是其所辖各县上计的综合，而各县的上计是其所辖各乡里的综合。上计制度要求把目标、预算和实际发生的事情记载于券、书等簿籍上，并以详细数字来体现，然后由上计官吏采用审查薄藉、查询实情等方法去进行考核。这些做法，都具有审计的性质。
四、上计制度对后世的影响
具有审计性质的上计制度对后世的影响很大。
秦始皇统一六国后，继承并发展了战国时期的“上计制度”——由柱下吏代替皇帝审查各郡县呈送的有关财政收支、钱谷出入和户籍、田地等经济情况的报告，并将审查结果上报皇帝。开始了有专职官吏审查上计报告的时代。
汉代把“上计制度”确定为法律，称为“上计律”;各级财计部门所编制的会计报告叫“计簿”或“上计簿”。
汉代规定，地方各州县设计吏，平时记录户口、田亩及租税财货收支的变化，待年终时汇总核算，编为簿籍，逐级向上呈报。计簿最后呈送到朝廷，由朝廷主管财政的大司农据计簿所载论功过，然后奏请皇帝给予赏罚。
汉代的“上计制度”比较完善，形成我国中式会计报告的基本形态。《上计律》是当时中央控制多国经济收支的重要经济制度，是处置上计事务的专门律条。西汉时从郡中派到中央去上计的人为丞或长史，东汉时有专职的上计掾、史。上计时地方向中央呈交计簿，其内容就是郡县一岁中的租赋、刑狱、选举等情况。
汉代的上计制度被后世基本沿袭还有所发展。据《古今图书集成》所载，唐初武德六年（623年）下令：“一岁一造计帐，三年一造户籍。县成于州，州成于省，户部总领焉。”[10]不仅规定要逐级申报计簿，而且唐代及以后还建立了严格的稽查制度，以核实、审查计簿所报情况的真伪。
由先秦时代的上计制度形成的计簿确立了我国中式财会报告并接受审计的基本格局，历代沿袭，唐代《国计簿》、宋及以后的《会计录》，其实都是计簿的发展。
注释：
[1]《周礼》之《天官》，中州古籍出版社2010年版。
[2]（战国）韩非：《韩非子》之《外储说右下》，北方妇女儿童出版社2013年版。
[3]徐富昌：《睡虎地秦简研究》之《秦律·金布律》，文史哲出版社有限公司1993年版。
[4]（春秋）左丘明：《国语》之《齐语·桓公为政》，岳麓书社2017年版。
[5]吴则虞著，吴受琚、俞震校补《晏子春秋集释》之《外篇》第七，国家图书馆出版社2011年版。
[6]（战国）吕不韦：《吕氏春秋》之《审分览·知度》，内蒙古人民出版社2009年版。
[7]徐复：《秦会要订补》之《职官》，中华书局2000年版。
[8]（战国）商鞅：《商君书》之《去强》，上海古籍出版社1991年版。
[9]徐富昌：《睡虎地秦简研究》之《秦律十八种》，文史哲出版社有限公司1993年版。
[10]陈梦雷编撰《古今图书集成》之《唐·国用部》，广陵书社2011年版。
关键词：春秋战国上计制度审计职能 后世沿袭
上计制度是中国古代的审计制度。在春秋战国时，群臣于年终须将赋税收入写于木券，呈送国君考核，称为“上计”。 上计制度规定地方政府每年由下至上，直至中央逐级申报地方政治、经济、财政、社会状况，以此作为审查考核地方官吏政绩的依据。审计监督是上计制度的重要组成部分，对审计监督的发展有非常大的影响，值得一论。
一、上计制度起源于西周
上计制度来源于西周，《周礼·天官》载：“岁终则令百官府各正其治，受其会（岁会，即计簿），听其计会而诏王废置。三年则大计群吏之治，而诛赏之。”[1]每年年末，诸侯国的上计吏都需要到京师向上级长官甚至国君汇报地方以财政收支情况为主的政治经济情况，汇报时要呈交收支报告簿册以接受审查，有关官署的官长在审查后要当场议论功过并评定的奖赏或惩罚。
这种由帝王“受会”“受计”之举，为后世帝王所仿效，而且还有进一步发展，逐步演变成一种固定的制度，称为“上计制度”。
春秋战国时期诸侯割据，周王失去对地方的控制，无法接受地方上计，但各诸侯国参照了周王的做法，接受管辖区域内地方上计，将每年一次的上计称“岁计”，每三年一次的上计称“大计”。
二、春秋战国时推行上计制度
上计制度在春秋战国时期形成以审计为重要职能的制度。这与当时经济、政治制度的变革紧密相关。新的政治、经济制度逐步建立后，宗族土地使有制转化为家族土地所有制，分封制改郡县制，世袭制改官吏任免制，公田制改初税亩。在这种情况下，为适应中央集权的国君控制管理全国和吏治的需要，上计制度更加完善并广为运用。《韩非子》为此指出：“终岁之计，王不一以数日之间自听之，则无以知吏之奸邪得失也。”[2]
对春秋战国时期普遍推行上计制度，史籍多有记载。
战国时秦国制定《金布律》，其中要求：“官相输者，以书告其出计之年， 受者以入计之。八月、九月中其有输，计输所远近，不能速其输所之计，移计其后年，计毋相谬。工献输官者，皆深以其年计之。”[3] 这时的上计，在内容中强调了详细汇报财政收入情况，要求非常具体。
《国语·齐语》说，管仲辅佐齐桓公时曾经规定，“正月之朝，五属大夫复事。桓公择是寡功者而谪之，曰： ‘制地、分民如一，何故独寡功？”[4]意思是，五属大夫必须在正月里进入朝廷，分别向国君述职。五属大夫是属的长官，当时三乡为县，十县为属，属有大夫，齐国有五属，故立五属大夫，使各治一属。齐桓公通过正月复事对五属大夫严加考核，对寡功者进行批评、处罚乃至降职、撤职。齐桓公认为，五属大夫管辖的地域和百姓郁一样，不应“独寡功”。这样的“复事”之所以会“择是寡功者……”进行处分，就是因为有审查和比较在其中。
又如《晏子春秋集释》记载： “三年，景公召而数之曰：‘吾以子为可，而使子治东阿，今子治而乱，子退而自察也，寡人将加大诛于子。’晏子对曰：‘臣请改道易行而治东阿，三年不冶，臣请死之。’景公许。于是明年上计，景公迎而贺之曰：‘甚善矣！子之治东阿也’。”[5]说的是齐国著名政治家晏婴“改道易行”即改变方法治理东阿，一年就大见成效，所以在上计时，受到齐景公的赞赏。
再如晋国赵襄子执政时，“以任登为中牟令。上计，言于襄子曰：‘中牟有士曰胆胥己，请见之。’襄子见而以为中大夫。”[6]说的是赵襄子在执政的时候，重用任登当中牟令。任登在年终按上计制度规定上呈全年的帐簿时，向赵襄子推荐道：“中牟有一个人叫胆胥己，请您召见他。”赵襄子于是就召见了胆胥己，之后就让他当了中大夫。
到战国时期，各国在财政管理上普遍推行上计制度。《秦会要订补》记述：“上计之制，六国亦有之。”[7]表明当时上计制度不仅秦国实行，齐、楚、燕、赵、韩、魏六国也都实行。史籍中对这个时期的上计活动是有很多记载的。
三、上计制度具有审计职能
在春秋战国时期，上计制度的内容和方法都具有一定的审计职能，是以审计方式对各级官吏的能力、勤勉与廉洁的情况进行监督、考核。
为规范财经活动，便于监督考核的进行，春秋战国时期的各国都制定了一些必要的法规。秦国有《秦律》，楚国有《宪令》，魏国有《法经》，赵国有《国律》，韩国有《刑符》。在这些法规中，有专门对库存粮食及其他财产的符籍账目进行审核的规定。不用说，这些规定都包含有审计性质的经济监督内容。
上计的内容虽然因时、因地、因上计者的官位及其职责的不同而有所不同，但主要方面大体相似。
据《商君书·去强》：“强国知十三数：境内仓、口之数;壮男、壮女之数;老、弱之数;官、士之数;以言说取食者之数;利民之数;马牛刍藁之数。欲强国，不知国之十三数，地虽利，民虽众，国愈弱至削。”[7]这“十三数”是当时各国特别是秦国的上计制度所要考核的一些重要指标，涉及的范围和内容相当广泛。从这些指标和其他一些文献的记载来看，上计中特别重视对钱粮收支、垦田、人口的审查和实物的核验，这些都属于重点审计监督的范围。
所谓“仓、口之数”，“仓”指的是金，“口”指的粟，即钱财和粮食。《商君书》明确说：“仓府两虚，国弱”;“仓府两实，国强”，把这两类指标放在十三数之首，要求认真审计，有很深刻的含义。
在钱财和粮食之后，就是人口与垦田数。当时所以重视垦田和人口的调查统计，是因为众所周知，能够劳动的人口与可以耕种的田地，是农业社会中钱财和粮食的主要來源，国家要富强就必须重视农田和劳动力，才能保证国家财富的持续增加。 上计还包括核验实物。《秦律十八种》中的《金布律》规定：“受（授）衣者，夏衣以四月尽六月禀之，冬衣以九月尽十一月禀之，过时者勿禀。……已禀衣，有余褐十以上，输大内，与计偕。”[9]“褐”本是古时贫贱者穿的用粗麻编织的衣服，这里指发给囚犯的囚衣。按规定，地方发放囚衣后，如剩余褐衣在十件以上的，应上缴大内，与年终上计账簿同时缴送。《秦律》在有关核验物资账目的规定中，提到的品种还有殳、戟、弩等兵器，牛、马、皮革等畜产品和其他用品。有关审核稽查货物用品的史料不多，但仅从上文也可看出需要上計审核稽查的货物品种是非常多的。
总的看，在春秋战国时期，上计的过程是自下而上的报告工作和自上而下的审查考核。各郡的上计是其所辖各县上计的综合，而各县的上计是其所辖各乡里的综合。上计制度要求把目标、预算和实际发生的事情记载于券、书等簿籍上，并以详细数字来体现，然后由上计官吏采用审查薄藉、查询实情等方法去进行考核。这些做法，都具有审计的性质。
四、上计制度对后世的影响
具有审计性质的上计制度对后世的影响很大。
秦始皇统一六国后，继承并发展了战国时期的“上计制度”——由柱下吏代替皇帝审查各郡县呈送的有关财政收支、钱谷出入和户籍、田地等经济情况的报告，并将审查结果上报皇帝。开始了有专职官吏审查上计报告的时代。
汉代把“上计制度”确定为法律，称为“上计律”;各级财计部门所编制的会计报告叫“计簿”或“上计簿”。
汉代规定，地方各州县设计吏，平时记录户口、田亩及租税财货收支的变化，待年终时汇总核算，编为簿籍，逐级向上呈报。计簿最后呈送到朝廷，由朝廷主管财政的大司农据计簿所载论功过，然后奏请皇帝给予赏罚。
汉代的“上计制度”比较完善，形成我国中式会计报告的基本形态。《上计律》是当时中央控制多国经济收支的重要经济制度，是处置上计事务的专门律条。西汉时从郡中派到中央去上计的人为丞或长史，东汉时有专职的上计掾、史。上计时地方向中央呈交计簿，其内容就是郡县一岁中的租赋、刑狱、选举等情况。
汉代的上计制度被后世基本沿袭还有所发展。据《古今图书集成》所载，唐初武德六年（623年）下令：“一岁一造计帐，三年一造户籍。县成于州，州成于省，户部总领焉。”[10]不仅规定要逐级申报计簿，而且唐代及以后还建立了严格的稽查制度，以核实、审查计簿所报情况的真伪。
由先秦时代的上计制度形成的计簿确立了我国中式财会报告并接受审计的基本格局，历代沿袭，唐代《国计簿》、宋及以后的《会计录》，其实都是计簿的发展。
注释：
[1]《周礼》之《天官》，中州古籍出版社2010年版。
[2]（战国）韩非：《韩非子》之《外储说右下》，北方妇女儿童出版社2013年版。
[3]徐富昌：《睡虎地秦简研究》之《秦律·金布律》，文史哲出版社有限公司1993年版。
[4]（春秋）左丘明：《国语》之《齐语·桓公为政》，岳麓书社2017年版。
[5]吴则虞著，吴受琚、俞震校补《晏子春秋集释》之《外篇》第七，国家图书馆出版社2011年版。
[6]（战国）吕不韦：《吕氏春秋》之《审分览·知度》，内蒙古人民出版社2009年版。
[7]徐复：《秦会要订补》之《职官》，中华书局2000年版。
[8]（战国）商鞅：《商君书》之《去强》，上海古籍出版社1991年版。
[9]徐富昌：《睡虎地秦简研究》之《秦律十八种》，文史哲出版社有限公司1993年版。
[10]陈梦雷编撰《古今图书集成》之《唐·国用部》，广陵书社2011年版。