论文部分内容阅读
摘要：2007年1月1日财政部颁布了新的《企业会计准则》在上市公司率先执行，新准则体系引入了公允价值模式，鲜明地体现了新准则体系这一重要特点，本文对投资性房地产采用公允价值核算中与企业所得税纳税差异进行简述。
关键词：投资性房地产 会计核算 企业所得税 差异
1 投资性房地产的定义及计量模式
投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产，主要包括：已出租的建筑物、已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权。
投资性房地产的计量方式有成本模式和公允价值模式两种：
1.1 采用成本模式计量与核算，适用《企业会计准则——固定资产》，日常核算仍然计提折旧与减值；采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用《企业会计准则——无形资产》，日常核算仍然进行摊销及减值的相关处理。
1.2 采用公允价值模式计量与核算，应同时符合两个条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。
2 投资性房地产确认与初始计量会计处理和企业所得税处理的比较
2.1 新企业会计准则规定 投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。包括①已出租的土地使用权；②持有并准备增值后转让的土地使用权；③已出租的建筑物。
2.2 企业所得税法规定 企业所得税法规定：纳税人的固定资产，是指使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。无形资产是指纳税人长期使用但是没有实物形态的资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术和商誉等。
投资性房地产在企业所得税上确认为固定资产和无形资产，其中在会计上确认为投资性房地产的房产，在企业所得税上确认为固定资产，在会计上确认为投资性房地产的土地使用权，在企业所得税上确认为无形资产，二者应按固定资产与无形资产的相关规定进行税务处理。
3 投资性房地产发生后续支出会计和企业所得税处理比较
3.1 投资性房地产后续支出新会计准则的规定 企业会计准则规定，投资性房地产发生后续支出时，如果该支出将会引起相关的经济利益很可能流入企业而且该支出的成本能够可靠计量，就应该将其资本化，计入投资性房地产的成本；如果不能满足上述条件的，应当在发生的时候直接计入当期损益。
3.2 企业所得税相关法规的规定 企业所得税相关法规规定，符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：①发生的修理支出达到固定资产原值20%以上；②经过修理后有关资产的经济使用寿命延长2年以上；③经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。
对作为投资性房地产管理的建筑物发生的后续支出，会计准则和企业所得税法规都做出了规定，需要根据不同情况进行资本化或费用化处理。但对作为投资性房地产管理的建筑物发生的后续支出，资本化处理和费用化处理的判断标准，会计准则和企业所得税的规定不同。
4 投资性房地产后续计量会计处理和企业所得税处理的比较
4.1 采用公允价值计量模式的会计处理在企业所得税上不予确认 会计准则规定，对于采用公允价值计量模式投资性房地产，平时不计提折旧，也不进行摊销，应当以资产负债日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值之问的差额计人当期损益。采用公允价值计量模式的会计处理在企业所得税上不予确认。
4.2 采用成本计量模式的会计处理与企业所得税处理部分一致
4.2.1 没有减值迹象，采用成本计量模式的会计处理与企业所得税处理基本一致，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》和《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，对投资性房地产进行计量，计提折旧或摊销。如果没有减值迹象，采用成本计量模式的会计处理与企业所得税处理基本一致。
4.2.2 存在减值迹象，采用成本计量模式的会计处理与企业所得税处理不一致，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定进行处理。需要对其账面价值进行复核，并根据需要计提减值准备，其具体做法与固定资产准则和无形资产准则的规定一致。
企业所得税相关法规规定：对固定资产和无形资产计提的减值损失不允许扣除。
5 投资性房地产转换会计处理和企业所得税处理的比较及差异分析
5.1 投资性房地产转换为一般性固定资产或无形资产会计和税务处理的比较 企业将原采用成本计量模式计价的没有提取减值准备的投资性房地产，转换为一般性固定资产或无形资产时，会计和企业所得税对资产的计价基本一致。已提取减值准备的投资性房地产，转换为一般性固定资产或无形资产时，会计和企业所得税对资产的计价不一致。
新企业会计准则规定，转换前采用公允价值计量模式的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换日的公允价值作为自用房地产的账面价值。
5.2 自用房地产或存货转换为投资性房地产会计和税务处理的比较
5.2.1 会计准则规定 新会计准则规定，在自用房地产或存货等转换为投资性房地产时，应根据转换后的投资性房地产所采用的计量模式分别加以处理。在转换后采用成本计量模式进行计量的，将转换前资产的账面价值直接作为转换后的投资性房地产的入账价值。在转换后采用公允價值模式进行计量的，按转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于其账面价值的，其差额计人当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资本公积计入所有者权益。
5.2.2 企业所得税相关法规规定 企业所得税相关法规规定，开发企业将开发产品转作固定资产应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移时确认收入(或利润)的实现。
5.2.3 会计处理和税务处理的比较 当房地产开发企业将开发产品转作固定资产(投资性房地产)，无论企业采取成本计量模式还是采取公允价值计量形式对投资性房地产进行计价，企业所得税处理为：①当期确认视同销售；②按开发产品公允价确认为企业所得税固定资产的原始计价。
6 投资性房地产处置会计处理和企业所得税处理的比较及差异分析
新会计准则规定，当投资性房地产被处置，或者永久性退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计人当期损益。
企业所得税法规对投资性房地产处置确认为固定资产或无形资产转让，按取得收入与计税成本和相关税费进行配比的差额确认损益，计入当期应纳税所得额。
企业在增加会计上确认为投资性房地产之初，应记录企业所得税确认为固定资产和无形资产的原始计税成本；在投资性房地产持有期间，记录企业所得税前可以扣除的土地使用权的摊销额和固定资产的折旧额，同时记录会计和税收处理的差异。
7 投资性房地产企业所得税纳税调整原因及项目分析
投资性房地产在采用公允价值进行后续计量时所形成的公允价值变动损益，属于资产评估造成的持有损益，按会计准则的要求，一方面要调整资产的账面成本，另一方面将持有损益作为公允价值变动损益计入当期利润。而税法规定，资产的持有损益在没有实现前不得调整应纳税所得额，也就是不对持有损益征税。在确认资产的计税基础时仍按其折旧或摊销处理。这种会计处理和税法规定的差异形成的调整内容有以下两种情况：
7.1 资产在会计期末以公允价值计量确认的持有损益，形成可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异，需要做出相应的调整；同时应该按税法规定的使用年限对资产计提折旧或摊销，相应形成的应纳税暂时性差异也要进行调整，确认递延所得税负债。
7.2 在企业选择的资产使用年限与税法规定的时间不一致的情况下，资产折旧或摊销额与税法规定形成的差异不仅会形成应纳税暂时性差异，也可能形成可抵扣暂时性差异，对这部分差异也要做出相应的纳税调整，确认递延所得税负债。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则.北京.中国财政经济出版社.2006.
[2]财政部.企业会计准则—应用指南.北京.中国财政经济出版社.2006.
[3]注册会计师协会.《会计》.2008年注册会计师考试辅导教材.中国财政经济出版社.2008.
[4]注册会计师协会.《税法》.2008年注册会计师考试辅导教材.中国财政经济出版社.2008.
关键词：投资性房地产 会计核算 企业所得税 差异
1 投资性房地产的定义及计量模式
投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产，主要包括：已出租的建筑物、已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权。
投资性房地产的计量方式有成本模式和公允价值模式两种：
1.1 采用成本模式计量与核算，适用《企业会计准则——固定资产》，日常核算仍然计提折旧与减值；采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用《企业会计准则——无形资产》，日常核算仍然进行摊销及减值的相关处理。
1.2 采用公允价值模式计量与核算，应同时符合两个条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。
2 投资性房地产确认与初始计量会计处理和企业所得税处理的比较
2.1 新企业会计准则规定 投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。包括①已出租的土地使用权；②持有并准备增值后转让的土地使用权；③已出租的建筑物。
2.2 企业所得税法规定 企业所得税法规定：纳税人的固定资产，是指使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。无形资产是指纳税人长期使用但是没有实物形态的资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术和商誉等。
投资性房地产在企业所得税上确认为固定资产和无形资产，其中在会计上确认为投资性房地产的房产，在企业所得税上确认为固定资产，在会计上确认为投资性房地产的土地使用权，在企业所得税上确认为无形资产，二者应按固定资产与无形资产的相关规定进行税务处理。
3 投资性房地产发生后续支出会计和企业所得税处理比较
3.1 投资性房地产后续支出新会计准则的规定 企业会计准则规定，投资性房地产发生后续支出时，如果该支出将会引起相关的经济利益很可能流入企业而且该支出的成本能够可靠计量，就应该将其资本化，计入投资性房地产的成本；如果不能满足上述条件的，应当在发生的时候直接计入当期损益。
3.2 企业所得税相关法规的规定 企业所得税相关法规规定，符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：①发生的修理支出达到固定资产原值20%以上；②经过修理后有关资产的经济使用寿命延长2年以上；③经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。
对作为投资性房地产管理的建筑物发生的后续支出，会计准则和企业所得税法规都做出了规定，需要根据不同情况进行资本化或费用化处理。但对作为投资性房地产管理的建筑物发生的后续支出，资本化处理和费用化处理的判断标准，会计准则和企业所得税的规定不同。
4 投资性房地产后续计量会计处理和企业所得税处理的比较
4.1 采用公允价值计量模式的会计处理在企业所得税上不予确认 会计准则规定，对于采用公允价值计量模式投资性房地产，平时不计提折旧，也不进行摊销，应当以资产负债日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值之问的差额计人当期损益。采用公允价值计量模式的会计处理在企业所得税上不予确认。
4.2 采用成本计量模式的会计处理与企业所得税处理部分一致
4.2.1 没有减值迹象，采用成本计量模式的会计处理与企业所得税处理基本一致，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》和《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，对投资性房地产进行计量，计提折旧或摊销。如果没有减值迹象，采用成本计量模式的会计处理与企业所得税处理基本一致。
4.2.2 存在减值迹象，采用成本计量模式的会计处理与企业所得税处理不一致，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定进行处理。需要对其账面价值进行复核，并根据需要计提减值准备，其具体做法与固定资产准则和无形资产准则的规定一致。
企业所得税相关法规规定：对固定资产和无形资产计提的减值损失不允许扣除。
5 投资性房地产转换会计处理和企业所得税处理的比较及差异分析
5.1 投资性房地产转换为一般性固定资产或无形资产会计和税务处理的比较 企业将原采用成本计量模式计价的没有提取减值准备的投资性房地产，转换为一般性固定资产或无形资产时，会计和企业所得税对资产的计价基本一致。已提取减值准备的投资性房地产，转换为一般性固定资产或无形资产时，会计和企业所得税对资产的计价不一致。
新企业会计准则规定，转换前采用公允价值计量模式的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换日的公允价值作为自用房地产的账面价值。
5.2 自用房地产或存货转换为投资性房地产会计和税务处理的比较
5.2.1 会计准则规定 新会计准则规定，在自用房地产或存货等转换为投资性房地产时，应根据转换后的投资性房地产所采用的计量模式分别加以处理。在转换后采用成本计量模式进行计量的，将转换前资产的账面价值直接作为转换后的投资性房地产的入账价值。在转换后采用公允價值模式进行计量的，按转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于其账面价值的，其差额计人当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资本公积计入所有者权益。
5.2.2 企业所得税相关法规规定 企业所得税相关法规规定，开发企业将开发产品转作固定资产应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移时确认收入(或利润)的实现。
5.2.3 会计处理和税务处理的比较 当房地产开发企业将开发产品转作固定资产(投资性房地产)，无论企业采取成本计量模式还是采取公允价值计量形式对投资性房地产进行计价，企业所得税处理为：①当期确认视同销售；②按开发产品公允价确认为企业所得税固定资产的原始计价。
6 投资性房地产处置会计处理和企业所得税处理的比较及差异分析
新会计准则规定，当投资性房地产被处置，或者永久性退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计人当期损益。
企业所得税法规对投资性房地产处置确认为固定资产或无形资产转让，按取得收入与计税成本和相关税费进行配比的差额确认损益，计入当期应纳税所得额。
企业在增加会计上确认为投资性房地产之初，应记录企业所得税确认为固定资产和无形资产的原始计税成本；在投资性房地产持有期间，记录企业所得税前可以扣除的土地使用权的摊销额和固定资产的折旧额，同时记录会计和税收处理的差异。
7 投资性房地产企业所得税纳税调整原因及项目分析
投资性房地产在采用公允价值进行后续计量时所形成的公允价值变动损益，属于资产评估造成的持有损益，按会计准则的要求，一方面要调整资产的账面成本，另一方面将持有损益作为公允价值变动损益计入当期利润。而税法规定，资产的持有损益在没有实现前不得调整应纳税所得额，也就是不对持有损益征税。在确认资产的计税基础时仍按其折旧或摊销处理。这种会计处理和税法规定的差异形成的调整内容有以下两种情况：
7.1 资产在会计期末以公允价值计量确认的持有损益，形成可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异，需要做出相应的调整；同时应该按税法规定的使用年限对资产计提折旧或摊销，相应形成的应纳税暂时性差异也要进行调整，确认递延所得税负债。
7.2 在企业选择的资产使用年限与税法规定的时间不一致的情况下，资产折旧或摊销额与税法规定形成的差异不仅会形成应纳税暂时性差异，也可能形成可抵扣暂时性差异，对这部分差异也要做出相应的纳税调整，确认递延所得税负债。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则.北京.中国财政经济出版社.2006.
[2]财政部.企业会计准则—应用指南.北京.中国财政经济出版社.2006.
[3]注册会计师协会.《会计》.2008年注册会计师考试辅导教材.中国财政经济出版社.2008.
[4]注册会计师协会.《税法》.2008年注册会计师考试辅导教材.中国财政经济出版社.2008.