摘要：税务行政复议前置程序是对行政相对人合法权益的一种救济程序，是行政相对人寻求司法救济的前一道保障。但在税务实践中，税务行政复议前置程序的执行并未都起到了积极意义，还存在一定的问题，甚至阻碍了行政相对人合法权益的救济。对税务行政复议前置程序的研究与完善，一是为了可以实现税务复议前置程序设置的应然作用，即提高了税务案件的解决效率又保障了行政相对人的合法权益，二是可以通过行政相对人救济权利的实现，从而加强税务机关系统内部的监督与制约，完善监督机制，实现依法治税。
　　关键词：程序研究;程序概述;制度实施
　　一、我国税务行政复议前置程序概述
　　（一）我国税务行政复议前置基本内容
　　税务行政复议前置程序是指针对解决税收行政纠纷，由于税收业务的专业性强以及对解决行政纠纷的效率性考虑，多数国家和地区以及我国都采用复议前置程序，即只有经过行政复议后，并且对复议决定不服或者复议机关未在法律规定的期限内答复，才能向人民法院提起行政诉讼的制度。根据《中华人民共和国税收征收管法》第八十八条第一款1规定，行政相对人先依纳税决定进行缴纳或者提供担保等，然后依法向税务复议机关申请行政复议，对税务复议机关的复议决定不服的或者复议机关未在规定期限内作出决定的，才可以向人民法院提起诉讼。
　　二、我国税务行政复议前置制度存在问题
　　（一）我国税务行政复议前置制度实施现状
　　目前我国税务行政复议前置实施状况体现在以下几方面：首先是税务行政复议案件总量较少。这一现象并不代表在现实生活中税务行政纠纷少或是说税务机关违法行政行为就少，其实这种情况侧面的反映出行政相对人可能不知道或者不愿相信抑或根本不敢通过税务行政复议进行救济，取而代之的则是通过信访、申诉等方式去维护自身的合法权益。其次是税务行政复议流于形式，监督力度不够。税务行政复议前置是在通过司法救济之前的一种行政司法救济，也是行政机关内部监督和自我纠错的体现。根据《行政复议法》的规定，对税务机关具体行政行为不服的向上一级行政机关申请复议，即税务行政复议实行层级管辖。通过上一级机关的复议行为来达到对下一级机关的行为监督。但实际情况是，当税务行政机关遇到一些较复杂的税务问题时，下一级税务机关在做出具体行政行为之前，早已向上级机关请求指导或者其具体行政行为就是在上级机关的干预下做出的，下一级税务行政机关的决定也就体现了复议机关的意志，因此税务行政复议往往流于形式很难达到较高的监督力度，同时通过税务行政复议前置程序行政相对人很难维护自身的合法利益。再者是税务行政复议案件种类越来越呈现多样化趋势。在工作实践中，税务行政相对人不仅对税务机关确认的适用税率、税款征收方式、计税依据等征税行为和税收保全、税收强制执行、税务行政处罚等申请复议，还开始对税务机关不予审批减免税或者出口退税、不予抵扣、退还税款等不依法办理或者答复的行为申请复议，具体税务行政复议案件涉及税务机关行政行为的方方面面。
　　（二）我国税务行政复议前置程序中存在问题
　　1.税务行政复议前置阻碍了权利的救济
　　“是将税务行政复议制度主要作为行政监督制度的重要组成部分，还是将其定位在保护税收行政相对人的权利，这是我们首先要解决的问题。”2本人认为首先要解决的是行政相对人的权利保护问题。设置税务行政复议前置程序的主要立法目的是更加充分的保障行政相对人的合法权利，其次就是减轻人民法院的诉讼负担。但是实际上，由于税务行政复议的解决效率低下，又加之这种复议前置的制度设计限制了行政相对人的自主选择权，使得税务行政相对人的权利很难得到有效的救济。
　　2.复议机构缺乏独立性和中立性
　　税务行政复议机关是指依法受理税务行政复议申请，对具体行政行为进行审查并作出行政復议决定的税务机关。根据我国《行政复议法》和《税务行政复议规则》的有关规定，我国的税务行政复议机关是在有复议权的税务部门内部设立的，依法受理税务行政相对人不服下级税务机关所作出的税务具体行政行为而提出的复议申请，以法定程序进行审理并作出决定的行政机构，它是税务行政机关中专门负责法制工作的机构。此类税务行政复议机构在实际工作中虽承担着行政复议的工作，但不能以自己的名义作出行政行为不能对外承担法律责任，没有独立的行政主体地位，在工作中还要接受行政机关的内部领导，不具有独立性。另外税务行政复议机关监督的是下一级税务机关，其具有行政隶属关系，在工作中具有领导和指导的作用。因此，在行政复议活动中很难保持自身的中立性。
　　3.造成资源的浪费
　　在现实情形中由于税务行政复议裁决公正度不高，行政相对人很难得到对自己有利的裁决，自身合法权益也难以得到救济。因此，税务行政相对人不得不再提起行政诉讼，然而，当两套程序相累加，不但不能达到税务行政复议前置程序简便快捷的目的，反而会导致资源的浪费。
　　三、完善我国税务行政复议前置程序的几点思考
　　（一）完善立法体系
　　完善我国税务行政复议前置程序，首先就要有法可依，在目前我国法律体系的范畴内应该增加和细化保护纳税人权利的规定。其一在根本大法中明确规定纳税人的权利。其二制定专门的保障纳税人权利的法律。其三，将纳税人权利具体化，使权力的保障落到实处。“法定权利只有转化为现实权利，才能成为或再现生活的事实，才对主体有实际的价值，才是真实的和完整的;对于国家来说，才算实现了统治阶级的意志和法律的价值。从法定权利到现实权利是一个决定性的转变。”3这一点也是完善立法体系当中最重要的一点。
　　（二）提高税务行政复议机构的独立性和专业性
　　就当前的情况而言，以日本的“国税不服裁判所”为例，需要建立一个独立于税务机关系统的复议机构，学界主要观点是建立税务复议委员会。其次，在人员组成上，要以专业、公正、高效的原则来配备人员。当前我国税务复议人员素质参差不齐，复议人员都来自税务机关机关内部。所以要尽量使复议人员的来源多元化，广泛吸收税务机关以外的专业人士，如法官、检察官、律师等，还可以吸收大学里的专家、学者参与。
　　（三）取消税务行政复议限制条件，保障纳税人救济权利
　　在现行的税务行政复议前置程序中，税务行政相对人对于税务机关的具体行政行为不服时，想要申请行政复议必须经过的环节就是纳税义务前置。税务行政相对人必须先缴纳税款、滞纳金或者提供相应担保，才可以申请行政复议。虽然国家用公权力保障了国家利益，但同时无形中剥夺了没有能力缴纳税款或提供担保的税务行政相对人的救济权利。本人认为应该取消纳税义务前置条件，利用复议不停止执行的原则来保障国家利益。
　　（四）完善税务行政复议的监督体制
　　有权力就应有监督，防止权力的滥用就应该加强对权力的制约。对于税务行政复议本身的违法或不当，应通过加强对其的行政监督和司法监督来解决。首先，我们应该设立专门的税务复议监督机构，加强对税务行政复议的行政司法监督。当然，这里要注意的是，如同保持复议机构的独立性具有重要意义一样，税务复议监督机构也必须保持其独立性，否则监督机构将形同虚设，其监督功能也得不到发挥。
　　参考文献：
　　[1]张文显：《法理学》（第二版），高等教育出版社 2003 年 11 月第 2 版，第113 页。
　　[2]胡蓉，论我国税务行政复议制度的完善[湖南大学法学硕士学位论文] 湖南：湖南大学法学院2007年4月20日。