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【摘 要】应付职工薪酬其不仅涉及到企业所得税的税前扣除问题，还涉及到个个人所得税的计算问题。本文根据相关税法规定，通过对应付职工薪酬的支付类型、支出时间、准确分类并核算、人员划分等方面的纳税筹划，助力企业和职工降低税负。
【关键词】企业；应付职工薪酬；税收筹划
职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。包括提供给职工本人的薪酬以及提供给职工配偶、子女或其他赡养人的福利等。职工薪酬的支付额、支付形式等，不仅直接影响到产品成本和企业经营成果，进而也影响着企业所得税额及员工个人所得税额的计算缴纳，本文就此税收筹划进行探讨。
一、应付职工薪酬支出类型转化的筹划
1.工资福利化
《企业所得税法实施条例》中规定，应付职工工资、薪金为企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬。在税法规定扣除范围内，企业为员工支付的薪酬总额保持不变的情况下，以各种补贴、津贴方式发放的支出，职工不领取，而是由企业支付，职工享受其他福利等形式处理。
企业采用企业支出，职工享受的办法提高职工个人福利支出：如企业在不超过工资薪金总额的5%以内，将直接支付的补助转化为职工交纳补充养老保险和补充医疗保险；又比如企业给职工发放的住房补助可转换为在省级人民政府规定的范围和标准内为职工缴纳住房公积金，因为企业为职工纳缴的住房公积金在企业所得税前准予全额扣除，而且住房公积金在计算个人所得税应税所得中也准予扣除。
企业也可以采用非货币支付的办法提高职工公共福利支出，如将企业为职工发放交通补助改为利用单位自有车辆为职工提供上下班交通服务，其所发生的车辆费用支出，或租用外单位的租赁费，可以在“应付职工薪酬”下的非货币性福利中列支， 并可以按所得税条例规定在不超过工资薪金总额14%的部分， 准予扣除。
2.福利费转化为实报实销的费用支出
根据《会计准则》《个人所得税法》等相关规定，企业为职工支付的福利支出，在计算个人所得税时也需纳入工资总额中作为计算依据，如将其转化为以实报实销形式列支，对于职工而言，可以减少个人所得税支出，增加个人净收入。企业在计算企业所得税中也可作为费用直接扣除，不受扣除限额规定的限制。如企业为职工发放的交通补贴，凡是根据经济业务发生实质， 并取得合法发票实报实销的， 属于企业正常经营费用，在企业所得税前据实扣除；人均发放电话费补助改为由以公司名义与通讯单位签订业务合同，费用由单位结算等形式。
企业通过合理筹划应付职工薪酬，在保持企业人力资源成本支出不变的情况下，使职工净收入增加，从而激发职工工作的主动积极性，提高企业生产管理效益。
二、合理筹划应付职工薪酬发生时间
有些企业由于资金紧张或企业管理的特点，应付职工薪酬中的工资的支付形式表现为：企业对职工每月只发放基本工资，而年度终了一次性补付职工全年应发工资、薪金剩余部分，在实际工作中，往往企业补付此差额的时间会跨年度。对于此类型职工应付薪酬支付方式，下面通过不同方案进行筹划分析：
【案例】企业员工李某每月基本工资3000元，下年度1月李某一次领取企业发放补差工资总额19200元。（本例中以员工李某一人所取得的工资、薪酬额为计算依据）
方案一：不进行税收筹划的情况下，企业在核算扣除额及扣除标准时以纳税年度实际发放额为依据。根据《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，企业的工资、薪金扣除时间为实际发放的纳税年度。则当年度企业所得税工资、薪酬扣除额为：3000×12=36000元；企业职工福利费、工会经费、职工教育经费、补充养老保险费、补充医疗保险费的计算扣除标准率分别不超过工资、薪金总额的14%、2%、2.5%、5%和5%。本例中可税前扣除范围额，职工福利费：36000×14%=5040元；工会经费：36000×2%=720元；职工教育经费：36000×2.5%=900元；补充养老保险：36000×5%=1800元；补充医疗保险费：36000×5%=1800元 （本文对特殊行业另有规定的扣除标准除外）。李某所取得的工资、薪酬收入中的19200元为1月份一次性领取，根据税法规定应按全年一次性奖金的方式计算，李某应缴个人所得税为：[19200-（3500-3000）]×3%=561元。
方案二：企业可以在每月按19200÷12=1600元预提并与实际发放3000元合并纳入编制企业职工工资发放表中，并计入应付职工薪酬核算，企业实际发放时间在年度汇算清缴结束前，根据国家税务总公告2015年第34号公告中规定，纳税人申报扣除的职工薪酬，企业在纳税年度中进行预提，在企业所得税汇算清缴结束前已将所预提额实际支付给职工的工资、薪金，可按税法规定税前扣除。由此当年度企业所得税计算工资、薪酬可扣除数为：3000×12+19200=55200元；企业职工福利费、工会经费、职工教育经费、补充养老保险费、补充医疗保险费的计算扣除标准分别为：职工福利费：55200×14%=7728元；工会经费：55200×2%=1104元；职工教育经费：55200×2.5%=1380元；补充养老保险：55200×5%=2760元；补充医疗保险费：55200×5%=2760元。企业按照工资发放表每月代扣代缴李某个人所得税：[（3000+1600）-3500]×3%=33元。李某所取得的工资、薪酬收入按税法规定应缴个人所得税33×12=396元。
可见，同方案一比较，方案二可以使公司在企业所得税计算方面可以多扣除工资、薪酬数19200元；福利费扣除限额多2688元；工会经费扣除限额多384元；职工教育经费扣除限额多480元；补充养老保险扣除限额多960元；补充医疗保险扣除限额多960元；在个人所得税计算中应纳个人所得税少交165元。因此，应采用方案二。 通过上述两个方案的比较可以看出，在相关税收法规的规定范畴内，企业通过合理筹划支付时间，不仅使企业能合理营运、周转资金，减轻企业支付压力；同样也能使企业与职工双边的利益平衡，达到减负的效果。
三、准确分类并核算应付职工薪酬内容
企业财务人员对应付职工薪酬核算时，应准确分类分项进行核算，将符合税法规定的免税项要单独反映，以免在计算相关税费时混淆。如行政事业单位和国有企业在对职工发放的独生子女补贴；执行公务员工资制度未纳入基本工资总额的补贴、津贴差额和家属成员的副食品补贴；托儿补助费；差旅费津贴、误餐补助应列入应付职工薪酬-应付福利费中单独进行核算，在计算个人所得税时不应将此内容形式的支出作为计税依据。根据相关文件的规定，上述中的补贴，津贴内容属于个人所得税法中规定的免税项目，在计算个人所得税应税所得额中应予以扣除。
四、对应付职工薪酬中人员划分的筹划
针对房地产开发企业，根据《土地增值税条例实施细则》第七条规定，开发间接费用是指直接组织、管理开发项目发生的各项支出，其中也包括直接组织、管理开发项目人员的应付职工薪酬内容等。此项核算内容不仅是开发成本的组成，也是土地增值税扣除项目的核算内容。土地增值税扣除项目中计算利息扣除和加计扣除的计算依据中也包含此项内容。企业对为职工支付的报酬以及其他相关支出可在期间费用和开发间接费用中进行筹划。如企业在开工前，需对于项目直接组织、管理人员进行合理划分。在备查资料中做好相应的人员划分的依据记录。在会计核算中将划分为项目人员所发生的相关工资、职工福利费等费用支出单独计入应付职工薪酬科目核算，月末结转分配计入对应项目开发成本-开发间接费用。待到项目土地增值税清算时，这样能增加项目扣除金额，降低计算土地增值税的增值额，从而降低土地增值税。
总之，企业要合理做好各项税收筹划，应注重员工培训、学习，以便提高相关人员业务水平；同时也需要企业提高管理水平，以便准确理解和运用相关法津、文件规定。
参考文献：
[1]2013年全国注册税务师考试教材.税法（二）.中国税务出版社出版发行，2013年1月。
[2]袁利虹.与职工薪酬有关的纳税筹划.财税金融，2009年20期
[3]程帆.浅谈新所得税法下薪酬的税收筹划.税收与税务，2010年9月
【关键词】企业；应付职工薪酬；税收筹划
职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。包括提供给职工本人的薪酬以及提供给职工配偶、子女或其他赡养人的福利等。职工薪酬的支付额、支付形式等，不仅直接影响到产品成本和企业经营成果，进而也影响着企业所得税额及员工个人所得税额的计算缴纳，本文就此税收筹划进行探讨。
一、应付职工薪酬支出类型转化的筹划
1.工资福利化
《企业所得税法实施条例》中规定，应付职工工资、薪金为企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬。在税法规定扣除范围内，企业为员工支付的薪酬总额保持不变的情况下，以各种补贴、津贴方式发放的支出，职工不领取，而是由企业支付，职工享受其他福利等形式处理。
企业采用企业支出，职工享受的办法提高职工个人福利支出：如企业在不超过工资薪金总额的5%以内，将直接支付的补助转化为职工交纳补充养老保险和补充医疗保险；又比如企业给职工发放的住房补助可转换为在省级人民政府规定的范围和标准内为职工缴纳住房公积金，因为企业为职工纳缴的住房公积金在企业所得税前准予全额扣除，而且住房公积金在计算个人所得税应税所得中也准予扣除。
企业也可以采用非货币支付的办法提高职工公共福利支出，如将企业为职工发放交通补助改为利用单位自有车辆为职工提供上下班交通服务，其所发生的车辆费用支出，或租用外单位的租赁费，可以在“应付职工薪酬”下的非货币性福利中列支， 并可以按所得税条例规定在不超过工资薪金总额14%的部分， 准予扣除。
2.福利费转化为实报实销的费用支出
根据《会计准则》《个人所得税法》等相关规定，企业为职工支付的福利支出，在计算个人所得税时也需纳入工资总额中作为计算依据，如将其转化为以实报实销形式列支，对于职工而言，可以减少个人所得税支出，增加个人净收入。企业在计算企业所得税中也可作为费用直接扣除，不受扣除限额规定的限制。如企业为职工发放的交通补贴，凡是根据经济业务发生实质， 并取得合法发票实报实销的， 属于企业正常经营费用，在企业所得税前据实扣除；人均发放电话费补助改为由以公司名义与通讯单位签订业务合同，费用由单位结算等形式。
企业通过合理筹划应付职工薪酬，在保持企业人力资源成本支出不变的情况下，使职工净收入增加，从而激发职工工作的主动积极性，提高企业生产管理效益。
二、合理筹划应付职工薪酬发生时间
有些企业由于资金紧张或企业管理的特点，应付职工薪酬中的工资的支付形式表现为：企业对职工每月只发放基本工资，而年度终了一次性补付职工全年应发工资、薪金剩余部分，在实际工作中，往往企业补付此差额的时间会跨年度。对于此类型职工应付薪酬支付方式，下面通过不同方案进行筹划分析：
【案例】企业员工李某每月基本工资3000元，下年度1月李某一次领取企业发放补差工资总额19200元。（本例中以员工李某一人所取得的工资、薪酬额为计算依据）
方案一：不进行税收筹划的情况下，企业在核算扣除额及扣除标准时以纳税年度实际发放额为依据。根据《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，企业的工资、薪金扣除时间为实际发放的纳税年度。则当年度企业所得税工资、薪酬扣除额为：3000×12=36000元；企业职工福利费、工会经费、职工教育经费、补充养老保险费、补充医疗保险费的计算扣除标准率分别不超过工资、薪金总额的14%、2%、2.5%、5%和5%。本例中可税前扣除范围额，职工福利费：36000×14%=5040元；工会经费：36000×2%=720元；职工教育经费：36000×2.5%=900元；补充养老保险：36000×5%=1800元；补充医疗保险费：36000×5%=1800元 （本文对特殊行业另有规定的扣除标准除外）。李某所取得的工资、薪酬收入中的19200元为1月份一次性领取，根据税法规定应按全年一次性奖金的方式计算，李某应缴个人所得税为：[19200-（3500-3000）]×3%=561元。
方案二：企业可以在每月按19200÷12=1600元预提并与实际发放3000元合并纳入编制企业职工工资发放表中，并计入应付职工薪酬核算，企业实际发放时间在年度汇算清缴结束前，根据国家税务总公告2015年第34号公告中规定，纳税人申报扣除的职工薪酬，企业在纳税年度中进行预提，在企业所得税汇算清缴结束前已将所预提额实际支付给职工的工资、薪金，可按税法规定税前扣除。由此当年度企业所得税计算工资、薪酬可扣除数为：3000×12+19200=55200元；企业职工福利费、工会经费、职工教育经费、补充养老保险费、补充医疗保险费的计算扣除标准分别为：职工福利费：55200×14%=7728元；工会经费：55200×2%=1104元；职工教育经费：55200×2.5%=1380元；补充养老保险：55200×5%=2760元；补充医疗保险费：55200×5%=2760元。企业按照工资发放表每月代扣代缴李某个人所得税：[（3000+1600）-3500]×3%=33元。李某所取得的工资、薪酬收入按税法规定应缴个人所得税33×12=396元。
可见，同方案一比较，方案二可以使公司在企业所得税计算方面可以多扣除工资、薪酬数19200元；福利费扣除限额多2688元；工会经费扣除限额多384元；职工教育经费扣除限额多480元；补充养老保险扣除限额多960元；补充医疗保险扣除限额多960元；在个人所得税计算中应纳个人所得税少交165元。因此，应采用方案二。 通过上述两个方案的比较可以看出，在相关税收法规的规定范畴内，企业通过合理筹划支付时间，不仅使企业能合理营运、周转资金，减轻企业支付压力；同样也能使企业与职工双边的利益平衡，达到减负的效果。
三、准确分类并核算应付职工薪酬内容
企业财务人员对应付职工薪酬核算时，应准确分类分项进行核算，将符合税法规定的免税项要单独反映，以免在计算相关税费时混淆。如行政事业单位和国有企业在对职工发放的独生子女补贴；执行公务员工资制度未纳入基本工资总额的补贴、津贴差额和家属成员的副食品补贴；托儿补助费；差旅费津贴、误餐补助应列入应付职工薪酬-应付福利费中单独进行核算，在计算个人所得税时不应将此内容形式的支出作为计税依据。根据相关文件的规定，上述中的补贴，津贴内容属于个人所得税法中规定的免税项目，在计算个人所得税应税所得额中应予以扣除。
四、对应付职工薪酬中人员划分的筹划
针对房地产开发企业，根据《土地增值税条例实施细则》第七条规定，开发间接费用是指直接组织、管理开发项目发生的各项支出，其中也包括直接组织、管理开发项目人员的应付职工薪酬内容等。此项核算内容不仅是开发成本的组成，也是土地增值税扣除项目的核算内容。土地增值税扣除项目中计算利息扣除和加计扣除的计算依据中也包含此项内容。企业对为职工支付的报酬以及其他相关支出可在期间费用和开发间接费用中进行筹划。如企业在开工前，需对于项目直接组织、管理人员进行合理划分。在备查资料中做好相应的人员划分的依据记录。在会计核算中将划分为项目人员所发生的相关工资、职工福利费等费用支出单独计入应付职工薪酬科目核算，月末结转分配计入对应项目开发成本-开发间接费用。待到项目土地增值税清算时，这样能增加项目扣除金额，降低计算土地增值税的增值额，从而降低土地增值税。
总之，企业要合理做好各项税收筹划，应注重员工培训、学习，以便提高相关人员业务水平；同时也需要企业提高管理水平，以便准确理解和运用相关法津、文件规定。
参考文献：
[1]2013年全国注册税务师考试教材.税法（二）.中国税务出版社出版发行，2013年1月。
[2]袁利虹.与职工薪酬有关的纳税筹划.财税金融，2009年20期
[3]程帆.浅谈新所得税法下薪酬的税收筹划.税收与税务，2010年9月