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【摘要】 目前我国内部控制鉴证报告（以下简称“鉴证报告”）均为自愿性披露（IPO公司除外）。已有的研究表明，越来越多的上市公司倾向于自愿披露鉴证报告，但由于公司披露鉴证报告会增加其披露成本及法律风险，因此这种看似矛盾的境况更值得去反思其背后耐人寻味的原因。文章从政治学的合法性理论这一角度出发分析其原因，认为上市公司自愿披露鉴证报告的目的是为了让公司达到“合法性”状态。
【关键词】 内部控制鉴证报告；自愿披露；合法性理论
一、引言
2002年《萨班斯——奥克斯利法案》的颁布引发了全球对内部控制的思考与研究。在此之后，我国陆续出台了一系列法律规范用于指导和规范上市公司内部控制建设。2006年，两家证券交易所相继发布《上市公司内部控制指引》，强制要求公司董事会披露年度内控自我评估报告及会计师事务所的核实评价意见。但考虑到时间上的仓促以及成本问题，证监会和证券交易所在2007年年报工作通知中仅鼓励有条件的公司披露鉴证报告。2008年财政部等五部门发布的《企业内部控制基本规范》对鉴证报告也未作强制规定。但已有的研究表明，越来越多的上市公司倾向于自愿披露鉴证报告，表现在披露公司的数量及其所属行业都在扩大。而由于公司披露鉴证报告会增加其披露成本及法律风险，因此这种看似矛盾的境况更值得去反思其背后耐人寻味的原因。林斌等（2009）用信号传递理论解释了这一现象，但笔者认为，信号传递机制只是一种途径，其最终目的是为了让公司达到“合法”状态。
根据合法性理论，合法性是企业的结构和行为以及社会规范和价值、企业绩效和社会环境的预期两者之间的契合，成为组织（企业）生存与发展的关键性资源（M.Tina Dacin等，2007），因此获得合法性成为企业战略的关注。信息披露作为组织和企业进行合法性管理的一种工具（Deegan，2002），日益受到管理层的追捧。因而，合法性理论为公司自愿披露内控鉴证报告提供了一种可能的理论解释。
二、文献回顾
（一）文献回顾
1.国外内部控制鉴证报告披露研究
美国萨班斯法案之前，由于种种原因，内控鉴证及其披露一直属于公司自愿行为。萨班斯法案出台后，其404条款才明确要求对内控报告进行审计并披露。至此，内控报告的经验研究才逐渐增多，如内控缺陷的市场反应、内控缺陷与财务报告质量、公司特征与内控缺陷等，但有关内控鉴证报告方面的研究却鲜见。
2.国内内部控制鉴证报告披露研究
国内学者对内部控制的研究起步较晚，主要集中在内部控制信息披露的现状分析和内部控制报告评价方面。而最近几年，国内学者对内控鉴证报告的经验研究逐步兴起。
国内研究鉴证报告的文献分为四类：一是研究自愿披露鉴证报告的影响因素，如陈艳等（2009）和林斌等（2009）；二是研究内控鉴证对会计盈余质量的影响，如于忠泊等（2009）和张龙平等（2010）；三是研究鉴证报告披露的市场反应，如傅倞轩（2010）；四是研究鉴证报告的披露与内控质量的关系，如于忠泊等（2009）和王逊等（2010）。
（二）文献述评
国内现有的研究只有林斌等（2009）用信号传递理论对上市公司为什么自愿披露鉴证报告进行了理论分析。林斌等（2009）认为，自愿披露鉴证报告是一种有利而且有效的信号传递机制，可以向市场传递管理层对内控质量的信心，从而提升投资者对公司的估值，降低资本成本。但笔者认为，信号传递机制只是一种途径，其目的是为了让公司达到一种状态，即“合法”。而正是因为公司被认为是合法的，才会有资本市场的一系列反应。正如Parsons（1960）认为的“社会公众最愿意给那些值得做的、正确的或恰当的组织提供资源。合法性带给企业可持续存在的资源，使企业具有可持续性”。因此，公司自愿披露鉴证报告的根源是为了达到合法状态。
三、理论分析
（一）合法性的概念
合法性（legitimacy）又译为合理性或合规性，是社会学和政治学广泛使用的概念。Weber是最早关注社会生活合法性问题的学者。之后，Parsons（1960）、Suchman（1995）等把“合法性”引入到组织与企业的研究中。Parson（1960）最早界定了组织合法性的概念，认为合法性是在共同的社会环境下，对行动是否合乎期望的恰当的一般认识和假定。而管理学界关于企业组织层面的合法性更多地接受Suchman的定义，认为“企业合法性是指在一个由社会构建的规范、价值、信念和定义的体系中，企业的行为被认为是合意的、恰当的、合适的一般感知和假定”（Suchman1995）。我国学者高丙中（2000）认为组织合法性指组织的存在和运行符合某种秩序，这种秩序可以是法律规则，也可以是共同体所沿袭的各种惯例和规范。
（二）合法性的类型
Suchman（1995）将合法性分为实用合法性、道德合法性和认知合法性三种类型。实用合法性是建立在组织最直接评价者的自利计算基础之上的，取决于与组织直接关联的利益相关者的自身利益与组织产生的交换，评价者根据自利计算来认可组织的合法性。道德合法性反映了组织及其行为的正面评价（Parsons，1960），这种评价不是基于组织活动是否有利于评价者个人的利益，而是基于它是否“做正确的事”，即符合社会建构的价值系统。认知合法性来源于有关特定事物或活动的知识扩散，当一项活动被人们所熟悉时，它就具备了认知合法性。
（三）组织获取合法性的原因
合法性是企业的结构和行为以及社会规范和价值、企业绩效和社会环境预期两者之间的契合，成为组织（企业）生存与发展的关键性资源（M.Tina Dacin等，2007）。组织的行为模式是否符合整体的期望，或社会环境是否支持企业的行为，取决于组织行动的合法性（Dimaggio
【关键词】 内部控制鉴证报告；自愿披露；合法性理论
一、引言
2002年《萨班斯——奥克斯利法案》的颁布引发了全球对内部控制的思考与研究。在此之后，我国陆续出台了一系列法律规范用于指导和规范上市公司内部控制建设。2006年，两家证券交易所相继发布《上市公司内部控制指引》，强制要求公司董事会披露年度内控自我评估报告及会计师事务所的核实评价意见。但考虑到时间上的仓促以及成本问题，证监会和证券交易所在2007年年报工作通知中仅鼓励有条件的公司披露鉴证报告。2008年财政部等五部门发布的《企业内部控制基本规范》对鉴证报告也未作强制规定。但已有的研究表明，越来越多的上市公司倾向于自愿披露鉴证报告，表现在披露公司的数量及其所属行业都在扩大。而由于公司披露鉴证报告会增加其披露成本及法律风险，因此这种看似矛盾的境况更值得去反思其背后耐人寻味的原因。林斌等（2009）用信号传递理论解释了这一现象，但笔者认为，信号传递机制只是一种途径，其最终目的是为了让公司达到“合法”状态。
根据合法性理论，合法性是企业的结构和行为以及社会规范和价值、企业绩效和社会环境的预期两者之间的契合，成为组织（企业）生存与发展的关键性资源（M.Tina Dacin等，2007），因此获得合法性成为企业战略的关注。信息披露作为组织和企业进行合法性管理的一种工具（Deegan，2002），日益受到管理层的追捧。因而，合法性理论为公司自愿披露内控鉴证报告提供了一种可能的理论解释。
二、文献回顾
（一）文献回顾
1.国外内部控制鉴证报告披露研究
美国萨班斯法案之前，由于种种原因，内控鉴证及其披露一直属于公司自愿行为。萨班斯法案出台后，其404条款才明确要求对内控报告进行审计并披露。至此，内控报告的经验研究才逐渐增多，如内控缺陷的市场反应、内控缺陷与财务报告质量、公司特征与内控缺陷等，但有关内控鉴证报告方面的研究却鲜见。
2.国内内部控制鉴证报告披露研究
国内学者对内部控制的研究起步较晚，主要集中在内部控制信息披露的现状分析和内部控制报告评价方面。而最近几年，国内学者对内控鉴证报告的经验研究逐步兴起。
国内研究鉴证报告的文献分为四类：一是研究自愿披露鉴证报告的影响因素，如陈艳等（2009）和林斌等（2009）；二是研究内控鉴证对会计盈余质量的影响，如于忠泊等（2009）和张龙平等（2010）；三是研究鉴证报告披露的市场反应，如傅倞轩（2010）；四是研究鉴证报告的披露与内控质量的关系，如于忠泊等（2009）和王逊等（2010）。
（二）文献述评
国内现有的研究只有林斌等（2009）用信号传递理论对上市公司为什么自愿披露鉴证报告进行了理论分析。林斌等（2009）认为，自愿披露鉴证报告是一种有利而且有效的信号传递机制，可以向市场传递管理层对内控质量的信心，从而提升投资者对公司的估值，降低资本成本。但笔者认为，信号传递机制只是一种途径，其目的是为了让公司达到一种状态，即“合法”。而正是因为公司被认为是合法的，才会有资本市场的一系列反应。正如Parsons（1960）认为的“社会公众最愿意给那些值得做的、正确的或恰当的组织提供资源。合法性带给企业可持续存在的资源，使企业具有可持续性”。因此，公司自愿披露鉴证报告的根源是为了达到合法状态。
三、理论分析
（一）合法性的概念
合法性（legitimacy）又译为合理性或合规性，是社会学和政治学广泛使用的概念。Weber是最早关注社会生活合法性问题的学者。之后，Parsons（1960）、Suchman（1995）等把“合法性”引入到组织与企业的研究中。Parson（1960）最早界定了组织合法性的概念，认为合法性是在共同的社会环境下，对行动是否合乎期望的恰当的一般认识和假定。而管理学界关于企业组织层面的合法性更多地接受Suchman的定义，认为“企业合法性是指在一个由社会构建的规范、价值、信念和定义的体系中，企业的行为被认为是合意的、恰当的、合适的一般感知和假定”（Suchman1995）。我国学者高丙中（2000）认为组织合法性指组织的存在和运行符合某种秩序，这种秩序可以是法律规则，也可以是共同体所沿袭的各种惯例和规范。
（二）合法性的类型
Suchman（1995）将合法性分为实用合法性、道德合法性和认知合法性三种类型。实用合法性是建立在组织最直接评价者的自利计算基础之上的，取决于与组织直接关联的利益相关者的自身利益与组织产生的交换，评价者根据自利计算来认可组织的合法性。道德合法性反映了组织及其行为的正面评价（Parsons，1960），这种评价不是基于组织活动是否有利于评价者个人的利益，而是基于它是否“做正确的事”，即符合社会建构的价值系统。认知合法性来源于有关特定事物或活动的知识扩散，当一项活动被人们所熟悉时，它就具备了认知合法性。
（三）组织获取合法性的原因
合法性是企业的结构和行为以及社会规范和价值、企业绩效和社会环境预期两者之间的契合，成为组织（企业）生存与发展的关键性资源（M.Tina Dacin等，2007）。组织的行为模式是否符合整体的期望，或社会环境是否支持企业的行为，取决于组织行动的合法性（Dimaggio