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作业成本法是市场竞争和技术进步两个因素作用的产物。作业成本法在20世纪80年代得到深入研究，自从1988年美国第一家企业推行至今，已在西方国家获得了较多的应用，而且所应用的行业也从制造业推广到服务业、国防工业、金融业等行业。在我国自90年代初引入作业成本法开始，理论界和实务界就开始探索其在我国企业的应用问题。尽管我国企业在核算中目前还不具备采用作业成本法的基础，但引进作业成本计算制度，特别是其中包含的价值链、零存货、全面质量管理、成本动因等新思维、新观念，还是很有益处的。
一、作业成本法的概念和特征
作业成本法是指以作业为核算对象，通过成本动因来确认和计量作业量，进而以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法。作业成本法是以作业为基础的管理信息系统，其以作业为中心，而作业的划分是从产品设计开始到物料供应，从生产工艺流程的各个环节、质量检验、总装到发运销售的全过程。通过对作业及作业成本的确认计量，最终计算出相对准确的产品成本，同时通过对所有与产品相关联作业的追踪分析，尽可能消除不增值作业，改进增值作业，优化作业链和价值链，增加顾客价值，提供有用信息，提高企业市场竞争能力和盈利能力，增加企业价值的目的。与传统成本制度相比，作业成本计算采用比较合理的方法分配间接费用。该方法首先汇集各作业中心消耗的各种资源，再将各作业中心的成本按各自的作业动因分配到各产品。
二、作业成本法的作用
作业成本计算的基本功能是进行成本计算，但它仍然有一些重要的其他功能。该方法提供了详细而准确的有关成
本的信息，可使企业据此进行成本分析等项工作。它的主要作用体现在如下几个方面：
1.可以准确地进行存货估价。由于作业成本计算能够揭示成本与作业的因果关系，因而，可以比传统的成本计算方法更加准确地确定每种产品的单位成本。另外，浪费的资源和过剩的生产能力被当做期间费用处理，而不计入产品成本。由于作业成本计算区分实际所需的资源与生产能力和过剩的资源与生产能力，因而能够准确地确定应计入期间费用的数额。
2．为企业制定产品价格提供了依据。在市场经济条件下，竞争日益激烈。企业有时为了提高竞争能力，需利用价格的优势来占领市场。这时，就需对原先制定的价格进行适当的修改。影响价格的重要因素是产品的成本，如果产品价格高于成本，企业就可以盈利。否则，就会亏损。由于作业成本法提供的成本信息相对准确，因此，据此所制定的价格就能更加有效。
3．可以更好地对各单位的工作业绩进行评价。采用作业成本计算法时，由于要按作业设立责任中心，并且要使用更加合理的分配标准来区分各责任单位的责任，因而，可以改善责任会计。
4．可以更好地编制预算。由于采用作业成本计算法时可以按作业中心制定预算，从而减少了预算制定中责任不清的问题。另外，通过作业成本的核算和分析，可以发现过去低效和浪费的作业，制定出真正合理的标准来。
5．可以有效地降低成本。作业成本计算法可以通过确认作业和核算作业成本，为企业压缩成本和提高竞争能力提供了手段。由于采用作业成本计算的重点是放在每一个作业的完成及其所耗费的资源上，并力求根据技术与经济相统一的原则，不断改进作业方式，对有限的资源重新配置，从而达到降低成本的目的。
6．实行现代企业制度的基本要求。现代企业制度的基本要求就是要求企业产权明晰、自主经营、自负盈亏，并且使资产保值增值。要做到这一点，就应实行严格的内部管理制度。采用作业成本计算法，就有利于利用成本核算方法的改变来加强对成本的控制，进而为企业的决策管理服务。
三、在我国企业实施作业成本法存在的主要问题
1．缺乏推行作业成本法所需要的资源或干部。作业成本法的基本原则是作业消耗资源，产品消耗作业。按照这一原则，作业成本法计算可以分为两个步骤进行。第一步是确定作业，设置作业成本库，以资源动因为基础，将间接费用分配到作业成本库。第二步是以作业动因为基础，将作业成本库中的成本分配到最终产品。这其中，设计的重点和难点是成本动因的确定、作业成本的分解与组合以及作业向最终产品的分配。这些问题涉及到企业的各个部门和各个层次，需要具有各种专业知识的员工参加，同时，也要求高素质的会计人员的参与。由于产品成本的计算最终是由会计人员完成的，其素质高低直接影响着成本计算质量的好坏。目前，在人员配备方面，我国与发达国家相比，仍然具有较大差距，具体表现在：一是既懂会计专业知识，又懂管理知识与计算机应用技术的复合型人才不多：二是具有较强职业判断能力的会计人员不多，多数会计人员只会照搬制度的有关规定；三是具有协调与成本计算有关的各部门之间关系能力的综合性人才不多。这种状况对于较为复杂的作业成本法的推广应用，无疑产生了制约作用。
2.缺乏专业机构。在我国，缺乏专业机构帮助企业顺利推行作业成本法。每个行业的生产经营都有其特点，要实行作业成本法，具体问题太多，不按行业组织力量，就不能有美国咨询公司的优势，更不能达到统一规范的理想。从美英等国推行作业成本法的调查结果来看，一项改革的实行，道路是曲折的，我们更不可能采取简单的“拿来主义”一蹴而就。我们需要深入实际，从具体操作方法着手，和实务工作者共同商量解决的方法。
3．管理观念和管理手段的落后。不同的成本适用于不同的目的。企业管理的需要，产生了成本会计的方法，企业管理的特点不同，对成本会计信息的需要就不同。我国国有企业在管理上正进行着由计划经济管理模式向市场经济管理模式的转变，企业的组织结构正发生着向现代企业制度转变的深刻变革，企业的生产经营机制也逐步走向市场化。由于管理者观念的转变需要一个过程，使得企业自觉应用先进成本会计计算方法的内在需要并不强烈。另外，由于作业成本计算法采用的是多元化的制造费用分配标准，因而，只有应用电子计算技术，才能顺利完成多元化制造费用分配标准所带来的庞大计算工作。目前，我国的会计电算化工作已有很大的进展，但与国外相比，差距还很大，基本停留在提高核算效率和减轻会计人员劳动强度方面，还未形成采购、生产和成本管理等综合经营管理的系统化。因此，作业成本法的应用缺乏必要的手段支持。
四、在我国企业实施作业成本法存在问题的对策
通过对作业成本法应用的独特条件和环境的分析知道，作业成本法并不适用于所有企业。推广作业成本法，需同企业生产经营的实际情况相结合，在相对有条件的企业进行试点，在尝试中逐渐积累经验并解决问题。为此，应从以下几个方面着手：
1．采取先部分后全体的发展步骤。作业成本法可以在我国一部分先进制造企业或其若干部门先行实施，逐步推广，如果等到完全符合条件再实施作业成本法，则会导致企业丧失快速发展的时机。事实上，作业成本法作为一种先进的成本核算和控制方法，完全可以从企业个别部门到整个企业，从制造业到服务业，从个别先进企业到更多一般企业，逐步开展。其在先进企业或部门中积累的经验教训完全有必要为更多企业或部门所了解，为其以后的普遍应用打下良好基础。
2．重视作业成本法在企业管理上的运用，特别是企业管理者更应重视。我国作业成本法至今不被广泛采用，与管理者对其缺乏了解不无相关。而财务会计人员对作业成本法的认识也只停留在如何计算出精确的成本上，很少有人能体会到作业成本法提供的数据，如果不被管理者运用的话，是没有任何意义的。在我国现时条件下，企业管理者应利用成本数据运用作业成本管理的思想进行有意识的分析，并根据自身的实际情况，不断改进成本计算方法。
3．提高会计人员的素质。作业成本系统既是一个成本计算系统，也是成本控制系统。要有效地实施它，必须使全体员工具有强烈的节约意识、成本意识、改进作业的意识以及参与管理的意识。所以企业必须结合自身会计人员培训的实际情况确定如何具体设置作业成本法系统。加上我国会计队伍整体素质不高的事实，因而企业在对作业成本法系统设置和改进的过程中，更有必要结合自身会计人员的素质状况。
4．对作业成本法信息系统进行有效的规划与实施。利用先进的信息和网络技术实现信息传递的网络化，保证信息传递的准确性和高效率，并通过计算机网络和数据库建立成本模型分析系统，实现数据分析的智能化。
（作者单位：新疆财经大学会计学院）
一、作业成本法的概念和特征
作业成本法是指以作业为核算对象，通过成本动因来确认和计量作业量，进而以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法。作业成本法是以作业为基础的管理信息系统，其以作业为中心，而作业的划分是从产品设计开始到物料供应，从生产工艺流程的各个环节、质量检验、总装到发运销售的全过程。通过对作业及作业成本的确认计量，最终计算出相对准确的产品成本，同时通过对所有与产品相关联作业的追踪分析，尽可能消除不增值作业，改进增值作业，优化作业链和价值链，增加顾客价值，提供有用信息，提高企业市场竞争能力和盈利能力，增加企业价值的目的。与传统成本制度相比，作业成本计算采用比较合理的方法分配间接费用。该方法首先汇集各作业中心消耗的各种资源，再将各作业中心的成本按各自的作业动因分配到各产品。
二、作业成本法的作用
作业成本计算的基本功能是进行成本计算，但它仍然有一些重要的其他功能。该方法提供了详细而准确的有关成
本的信息，可使企业据此进行成本分析等项工作。它的主要作用体现在如下几个方面：
1.可以准确地进行存货估价。由于作业成本计算能够揭示成本与作业的因果关系，因而，可以比传统的成本计算方法更加准确地确定每种产品的单位成本。另外，浪费的资源和过剩的生产能力被当做期间费用处理，而不计入产品成本。由于作业成本计算区分实际所需的资源与生产能力和过剩的资源与生产能力，因而能够准确地确定应计入期间费用的数额。
2．为企业制定产品价格提供了依据。在市场经济条件下，竞争日益激烈。企业有时为了提高竞争能力，需利用价格的优势来占领市场。这时，就需对原先制定的价格进行适当的修改。影响价格的重要因素是产品的成本，如果产品价格高于成本，企业就可以盈利。否则，就会亏损。由于作业成本法提供的成本信息相对准确，因此，据此所制定的价格就能更加有效。
3．可以更好地对各单位的工作业绩进行评价。采用作业成本计算法时，由于要按作业设立责任中心，并且要使用更加合理的分配标准来区分各责任单位的责任，因而，可以改善责任会计。
4．可以更好地编制预算。由于采用作业成本计算法时可以按作业中心制定预算，从而减少了预算制定中责任不清的问题。另外，通过作业成本的核算和分析，可以发现过去低效和浪费的作业，制定出真正合理的标准来。
5．可以有效地降低成本。作业成本计算法可以通过确认作业和核算作业成本，为企业压缩成本和提高竞争能力提供了手段。由于采用作业成本计算的重点是放在每一个作业的完成及其所耗费的资源上，并力求根据技术与经济相统一的原则，不断改进作业方式，对有限的资源重新配置，从而达到降低成本的目的。
6．实行现代企业制度的基本要求。现代企业制度的基本要求就是要求企业产权明晰、自主经营、自负盈亏，并且使资产保值增值。要做到这一点，就应实行严格的内部管理制度。采用作业成本计算法，就有利于利用成本核算方法的改变来加强对成本的控制，进而为企业的决策管理服务。
三、在我国企业实施作业成本法存在的主要问题
1．缺乏推行作业成本法所需要的资源或干部。作业成本法的基本原则是作业消耗资源，产品消耗作业。按照这一原则，作业成本法计算可以分为两个步骤进行。第一步是确定作业，设置作业成本库，以资源动因为基础，将间接费用分配到作业成本库。第二步是以作业动因为基础，将作业成本库中的成本分配到最终产品。这其中，设计的重点和难点是成本动因的确定、作业成本的分解与组合以及作业向最终产品的分配。这些问题涉及到企业的各个部门和各个层次，需要具有各种专业知识的员工参加，同时，也要求高素质的会计人员的参与。由于产品成本的计算最终是由会计人员完成的，其素质高低直接影响着成本计算质量的好坏。目前，在人员配备方面，我国与发达国家相比，仍然具有较大差距，具体表现在：一是既懂会计专业知识，又懂管理知识与计算机应用技术的复合型人才不多：二是具有较强职业判断能力的会计人员不多，多数会计人员只会照搬制度的有关规定；三是具有协调与成本计算有关的各部门之间关系能力的综合性人才不多。这种状况对于较为复杂的作业成本法的推广应用，无疑产生了制约作用。
2.缺乏专业机构。在我国，缺乏专业机构帮助企业顺利推行作业成本法。每个行业的生产经营都有其特点，要实行作业成本法，具体问题太多，不按行业组织力量，就不能有美国咨询公司的优势，更不能达到统一规范的理想。从美英等国推行作业成本法的调查结果来看，一项改革的实行，道路是曲折的，我们更不可能采取简单的“拿来主义”一蹴而就。我们需要深入实际，从具体操作方法着手，和实务工作者共同商量解决的方法。
3．管理观念和管理手段的落后。不同的成本适用于不同的目的。企业管理的需要，产生了成本会计的方法，企业管理的特点不同，对成本会计信息的需要就不同。我国国有企业在管理上正进行着由计划经济管理模式向市场经济管理模式的转变，企业的组织结构正发生着向现代企业制度转变的深刻变革，企业的生产经营机制也逐步走向市场化。由于管理者观念的转变需要一个过程，使得企业自觉应用先进成本会计计算方法的内在需要并不强烈。另外，由于作业成本计算法采用的是多元化的制造费用分配标准，因而，只有应用电子计算技术，才能顺利完成多元化制造费用分配标准所带来的庞大计算工作。目前，我国的会计电算化工作已有很大的进展，但与国外相比，差距还很大，基本停留在提高核算效率和减轻会计人员劳动强度方面，还未形成采购、生产和成本管理等综合经营管理的系统化。因此，作业成本法的应用缺乏必要的手段支持。
四、在我国企业实施作业成本法存在问题的对策
通过对作业成本法应用的独特条件和环境的分析知道，作业成本法并不适用于所有企业。推广作业成本法，需同企业生产经营的实际情况相结合，在相对有条件的企业进行试点，在尝试中逐渐积累经验并解决问题。为此，应从以下几个方面着手：
1．采取先部分后全体的发展步骤。作业成本法可以在我国一部分先进制造企业或其若干部门先行实施，逐步推广，如果等到完全符合条件再实施作业成本法，则会导致企业丧失快速发展的时机。事实上，作业成本法作为一种先进的成本核算和控制方法，完全可以从企业个别部门到整个企业，从制造业到服务业，从个别先进企业到更多一般企业，逐步开展。其在先进企业或部门中积累的经验教训完全有必要为更多企业或部门所了解，为其以后的普遍应用打下良好基础。
2．重视作业成本法在企业管理上的运用，特别是企业管理者更应重视。我国作业成本法至今不被广泛采用，与管理者对其缺乏了解不无相关。而财务会计人员对作业成本法的认识也只停留在如何计算出精确的成本上，很少有人能体会到作业成本法提供的数据，如果不被管理者运用的话，是没有任何意义的。在我国现时条件下，企业管理者应利用成本数据运用作业成本管理的思想进行有意识的分析，并根据自身的实际情况，不断改进成本计算方法。
3．提高会计人员的素质。作业成本系统既是一个成本计算系统，也是成本控制系统。要有效地实施它，必须使全体员工具有强烈的节约意识、成本意识、改进作业的意识以及参与管理的意识。所以企业必须结合自身会计人员培训的实际情况确定如何具体设置作业成本法系统。加上我国会计队伍整体素质不高的事实，因而企业在对作业成本法系统设置和改进的过程中，更有必要结合自身会计人员的素质状况。
4．对作业成本法信息系统进行有效的规划与实施。利用先进的信息和网络技术实现信息传递的网络化，保证信息传递的准确性和高效率，并通过计算机网络和数据库建立成本模型分析系统，实现数据分析的智能化。
（作者单位：新疆财经大学会计学院）