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摘要:本文阐述了商誉会计理论的现有模式,对商誉会计处理方法进行了国际比较,并对他们的处理方法进行了分析。
关键词:商誉 购买法 减损测试
0 引言
商誉作为企业的一项特殊经济资源,虽然不具有实物形态,但却对企业的现实收益与未来发展均产生重要影响。对商誉的研究由来已久,但其进入会计理论与实务研究领域并作为一个专门的研究对象,则是在20世纪20年代以后。
1 商誉会计理论的现有模式
1.1 确认与计量模式
1.1.1 购买法 美国会计原则委员会第16号(APBI6)意见书对购买法做出以下解释:“以一家公司收购另一家公司的形式,对企业合并进行会计处理。收购公司按取得成本记录所取得资产减去所承担负债,取得成本和所取得的有形资产及可辨认无形资产的公允价值,减去负债的差额,记作商誉。”
企业合并商誉应该采用与传统会计处理相一致的方法,即按照交易成本来记录其购买行为。由于企业合并是经过讨价还价的公平交易的结果,因此对于取得的净资产,应以公允价值来记录其价值。如果购买总成本超过所取得的净资产的公允价值,超过部分则确认为商誉,反映在合并资产负债表上。
1.1.2 股权集合法 在股权集合法下,企业联合取得的资产和负债以账面价值为基础记录,合并日之前的留存收益(盈余公积和未分配利润)全部结转到合并后的企业,不确认外购商誉。
1.2 摊销模式
1.2.1 系统摊销法 它主张将外购商誉记录为一项资产,并在一定年限内予以摊销。国际上一般都采用直线法进行摊销,也有一些准则(例如IASC)允许采用加速摊销的方法。
1.2.2 减损测试法 它要求将商誉确认为一项永久性资产,不再进行系统摊销,而是每年定期进行价值减损测试。当报告单元的商誉的公允价值低于其账面价值时,表明商誉已发生了减值。
2 商誉会计处理的国际比较
2.1 商誉定义的比较 国际会计准则IAS22“企业合并”规定:商誉是指交易发生时,购买成本超过企业在所购买可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额的部分。lASC在1998年发布的第38号国际会计准则(lAS38)《无形资产》中明确指出:“无形资产的定义要求无形资产是可辨认的,以便与商誉能清楚地区分开来。”由此可以看出,IASC规定的无形资产不包括商誉。
在美国财务会计准则委员会(FASB)颁布的第141号财务会计准则(SFASl41)《企业合并》中,商誉被定义为:“购买企业支付的购买成本超过获得的资产与承担的负债的净额的差额。确认为商誉的金额包括不符合SFAS141规定的应确认为其他资产的无形资产。”可见美国的无形资产包括商誉。
英国会计准则委员会(ASC)在1997年改组后的ASB颁布的第10号财务报告准则(FRS10)《商誉和无形资产》,它将无形资产定义为“企业通过监管或法定权利所控制的、没有实物形态、但可以辨认的非货币性长期资产,包括特许权、专利权、著作权、商标等。”可见,英国的无形资产不包括商誉。
我国的《企业会计准则一无形资产》将商誉定义为“企业获得超额盈利的能力”。财政部于2001年正式发布的《企业会计准则一无形资产》指出:“不可辨认无形资产是指商誉。”由此可以看出,我国的无形资产包括商誉。可见,美国、英国和IASC都是从剩余价值观的角度未定义商誉,我国则是从超额盈利观的角度来定义商誉的。
2.2 商誉确认和计量的比较 国际会计准则(IAS)规定:商誉应以购买成本超过购买企业在所购可辨认资产负债的公允价这种股权份额的部分为计量依据,作为资产进行确认。
第142号财务会计准则(SFAS142)规定:商誉应按收购成本超过可辨认资产减负债金额的总额的差额进行计量,同时应将商誉作为资产进行确认。商誉还应包括被购的不能可靠计量的可辨认的无形资产。
第22号标准会计惯例公告(SSAP22)认为外购商誉代表企业整体价值与可分辨单项净资产公平价值之差异。外购商誉是企业收购形成的结果,只有外购商誉才在财务报表中予以确认、计量并报告。商誉的货币计价为对子公司的收购价减去收购日子公司净资产的公平价值。当收购价大于净资产的公平价值时,表现为正商誉反之则表现为负商誉。
我国“无形资产”准则规定,企业自创商誉不能加以确认。对于外购商誉的确认和计量在新准则20号“企业合并”准则中指出:非同一控制下的企业合并中,购买对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当确认为商誉。
2.3 商誉日后处理方法的比较
2.3.1 国际 2004年3月,国际财务报告准则IFRS3颁布,其中规定新的商誉處理方法是:对并购时产生的商誉不予摊硝,而应每年进行减值测试;商誉的余额由原来的每年摊销变为每个报告日和每当有减值迹象时均应测试,减值的部分抵减商誉的账面余额,并在相关期间确认减值损失。
2.3.2 美国 2001年7月,美国FASB发布第142号准则公告(SFA142)规定从2002年1月1日起使用减损测试法这种新方法。FASB要求采用报告单元商誉的公允价值和账面价值孰高进行计量。SFAS142规定,如果报告单元的账面价值超过其公允价值,超过部分应作为减值损失在报表中予以确认,但确认的减值损失不能超过商誉的账面价值。对于已确认的商誉减值损失,不允许转回,以免企业利用减值转回来操纵利润。(报告单元是指某一运营分部或低于运营分部的某一层级(指某一部门))。
2.3.3 英国 英国ASB于1990年公布了第47号征求意见稿,它规定:废除立即注销法,只允许采用摊销法;摊销法以直线法为主,也可以采用加速摊销法;摊销期一般不超过20年。
2.3.4 中国 我国新准则20号“企业合并”中规定,初始确认后的商誉,应当以其成本扣除累计减值损失的金额计量。即不再对商誉进行定期摊销,而定期进行减值测试。
我国新准则8号“资产减值”准则规定:企业合并所形成的商誉,至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉难以独立于其他资产为企业单独产生现金流量,应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。准则规定商誉减值测试不得转回。
从国际上来看,股权集合法的运用不具有普遍性,而且不确认商誉会极大地影响信息使用者的决策,应该采用购买法来确认并核算外购商誉或负商誉;自从2001年7月,美国FASB发布第142号准则公告(SFAS142)规定从2002年1日1日起使用减损测试法这种新方法开始,国际,英国、我国也都相继采用了这种方法。 总之,商誉问题随着经济发展、科技进步而日趋重要。制订商誉会计具体准则,一方面要参照国际惯例,认真比较借鉴,向国际惯例靠拢。另一方面,也应考虑到各国特定的经济环境、企业结构模式、相关法律、法规,不同利益导向等多方面因素的综合影响,使商誉会计具体准则既能与国际惯例较好地协调,又能在各国会计实务中表现出切实可行的操作性。
参考文献:
[1]陈华.会计准则趋同下的合并商誉会计处理.财经界.2007.1.
[2]庄恒,赵敏莉.对合并商洽减值测试的思考.财会月刊(综合).2006.6.
[3]潘秀芹.商誉摊销改为减值测试意义何在.现代会计.2006.3.
[4]曹晓雪.国际购并商誉会计处理方法、问题及启示.税务与经济.2004.1.
[5]乔元芳编译.财务会计准则委员会为什么不取消商誉.上海会计.2002.4.
关键词:商誉 购买法 减损测试
0 引言
商誉作为企业的一项特殊经济资源,虽然不具有实物形态,但却对企业的现实收益与未来发展均产生重要影响。对商誉的研究由来已久,但其进入会计理论与实务研究领域并作为一个专门的研究对象,则是在20世纪20年代以后。
1 商誉会计理论的现有模式
1.1 确认与计量模式
1.1.1 购买法 美国会计原则委员会第16号(APBI6)意见书对购买法做出以下解释:“以一家公司收购另一家公司的形式,对企业合并进行会计处理。收购公司按取得成本记录所取得资产减去所承担负债,取得成本和所取得的有形资产及可辨认无形资产的公允价值,减去负债的差额,记作商誉。”
企业合并商誉应该采用与传统会计处理相一致的方法,即按照交易成本来记录其购买行为。由于企业合并是经过讨价还价的公平交易的结果,因此对于取得的净资产,应以公允价值来记录其价值。如果购买总成本超过所取得的净资产的公允价值,超过部分则确认为商誉,反映在合并资产负债表上。
1.1.2 股权集合法 在股权集合法下,企业联合取得的资产和负债以账面价值为基础记录,合并日之前的留存收益(盈余公积和未分配利润)全部结转到合并后的企业,不确认外购商誉。
1.2 摊销模式
1.2.1 系统摊销法 它主张将外购商誉记录为一项资产,并在一定年限内予以摊销。国际上一般都采用直线法进行摊销,也有一些准则(例如IASC)允许采用加速摊销的方法。
1.2.2 减损测试法 它要求将商誉确认为一项永久性资产,不再进行系统摊销,而是每年定期进行价值减损测试。当报告单元的商誉的公允价值低于其账面价值时,表明商誉已发生了减值。
2 商誉会计处理的国际比较
2.1 商誉定义的比较 国际会计准则IAS22“企业合并”规定:商誉是指交易发生时,购买成本超过企业在所购买可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额的部分。lASC在1998年发布的第38号国际会计准则(lAS38)《无形资产》中明确指出:“无形资产的定义要求无形资产是可辨认的,以便与商誉能清楚地区分开来。”由此可以看出,IASC规定的无形资产不包括商誉。
在美国财务会计准则委员会(FASB)颁布的第141号财务会计准则(SFASl41)《企业合并》中,商誉被定义为:“购买企业支付的购买成本超过获得的资产与承担的负债的净额的差额。确认为商誉的金额包括不符合SFAS141规定的应确认为其他资产的无形资产。”可见美国的无形资产包括商誉。
英国会计准则委员会(ASC)在1997年改组后的ASB颁布的第10号财务报告准则(FRS10)《商誉和无形资产》,它将无形资产定义为“企业通过监管或法定权利所控制的、没有实物形态、但可以辨认的非货币性长期资产,包括特许权、专利权、著作权、商标等。”可见,英国的无形资产不包括商誉。
我国的《企业会计准则一无形资产》将商誉定义为“企业获得超额盈利的能力”。财政部于2001年正式发布的《企业会计准则一无形资产》指出:“不可辨认无形资产是指商誉。”由此可以看出,我国的无形资产包括商誉。可见,美国、英国和IASC都是从剩余价值观的角度未定义商誉,我国则是从超额盈利观的角度来定义商誉的。
2.2 商誉确认和计量的比较 国际会计准则(IAS)规定:商誉应以购买成本超过购买企业在所购可辨认资产负债的公允价这种股权份额的部分为计量依据,作为资产进行确认。
第142号财务会计准则(SFAS142)规定:商誉应按收购成本超过可辨认资产减负债金额的总额的差额进行计量,同时应将商誉作为资产进行确认。商誉还应包括被购的不能可靠计量的可辨认的无形资产。
第22号标准会计惯例公告(SSAP22)认为外购商誉代表企业整体价值与可分辨单项净资产公平价值之差异。外购商誉是企业收购形成的结果,只有外购商誉才在财务报表中予以确认、计量并报告。商誉的货币计价为对子公司的收购价减去收购日子公司净资产的公平价值。当收购价大于净资产的公平价值时,表现为正商誉反之则表现为负商誉。
我国“无形资产”准则规定,企业自创商誉不能加以确认。对于外购商誉的确认和计量在新准则20号“企业合并”准则中指出:非同一控制下的企业合并中,购买对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当确认为商誉。
2.3 商誉日后处理方法的比较
2.3.1 国际 2004年3月,国际财务报告准则IFRS3颁布,其中规定新的商誉處理方法是:对并购时产生的商誉不予摊硝,而应每年进行减值测试;商誉的余额由原来的每年摊销变为每个报告日和每当有减值迹象时均应测试,减值的部分抵减商誉的账面余额,并在相关期间确认减值损失。
2.3.2 美国 2001年7月,美国FASB发布第142号准则公告(SFA142)规定从2002年1月1日起使用减损测试法这种新方法。FASB要求采用报告单元商誉的公允价值和账面价值孰高进行计量。SFAS142规定,如果报告单元的账面价值超过其公允价值,超过部分应作为减值损失在报表中予以确认,但确认的减值损失不能超过商誉的账面价值。对于已确认的商誉减值损失,不允许转回,以免企业利用减值转回来操纵利润。(报告单元是指某一运营分部或低于运营分部的某一层级(指某一部门))。
2.3.3 英国 英国ASB于1990年公布了第47号征求意见稿,它规定:废除立即注销法,只允许采用摊销法;摊销法以直线法为主,也可以采用加速摊销法;摊销期一般不超过20年。
2.3.4 中国 我国新准则20号“企业合并”中规定,初始确认后的商誉,应当以其成本扣除累计减值损失的金额计量。即不再对商誉进行定期摊销,而定期进行减值测试。
我国新准则8号“资产减值”准则规定:企业合并所形成的商誉,至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉难以独立于其他资产为企业单独产生现金流量,应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。准则规定商誉减值测试不得转回。
从国际上来看,股权集合法的运用不具有普遍性,而且不确认商誉会极大地影响信息使用者的决策,应该采用购买法来确认并核算外购商誉或负商誉;自从2001年7月,美国FASB发布第142号准则公告(SFAS142)规定从2002年1日1日起使用减损测试法这种新方法开始,国际,英国、我国也都相继采用了这种方法。 总之,商誉问题随着经济发展、科技进步而日趋重要。制订商誉会计具体准则,一方面要参照国际惯例,认真比较借鉴,向国际惯例靠拢。另一方面,也应考虑到各国特定的经济环境、企业结构模式、相关法律、法规,不同利益导向等多方面因素的综合影响,使商誉会计具体准则既能与国际惯例较好地协调,又能在各国会计实务中表现出切实可行的操作性。
参考文献:
[1]陈华.会计准则趋同下的合并商誉会计处理.财经界.2007.1.
[2]庄恒,赵敏莉.对合并商洽减值测试的思考.财会月刊(综合).2006.6.
[3]潘秀芹.商誉摊销改为减值测试意义何在.现代会计.2006.3.
[4]曹晓雪.国际购并商誉会计处理方法、问题及启示.税务与经济.2004.1.
[5]乔元芳编译.财务会计准则委员会为什么不取消商誉.上海会计.2002.4.