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摘 要：改革开放以来经济不断发展，对外贸易迅猛增长，海关业务量日益增大，会计师事务所作为中介机构积极拓展新业务参与海关稽查等业务，在一定程度上缓解海关管理资源不足的压力同时，也顺应国家政府职能转变及简政放权的历史潮流。本文通过会计师事务所参与海关业务背景研究入手，分析会计师事务所参与海关业务的现状及存在的问题，进而提出相应的建议措施，以期促进会计师事务所参与海关业务的规范发展。
关键词：会计师事务所 海关业务 业务拓展
一、会计师事务所参与海关业务背景研究
1.经济不断发展，“海关业务量日益增大与管理资源相对不足”的主要矛盾，使得海关引入中介机构寻求专业资源协助稽查成为必然。改革开放以来，经济不断发展，对外贸易迅猛增长，海关工作要求的严密高效监管与管理资源相对不足，稽查力量配备不足与所承担的繁重稽查任务之间矛盾日益凸显，尤其是“三查合一”后，稽查部门职责任务增加，海关稽查人员不足愈发明显，使得海关引入中介机构寻求专业资源协助稽查成为必然。2008年，全国海关关长会议提出“企业稽查要研究借助中介机构审计力量，积极开展常规稽查、专项稽查和验证稽查”。会计师事务所和注册会计师是海关引入社会中介机构的主要组成力量，是协助海关参与保税核查等一系列海关稽查工作的重要队伍。
2.会计师事务所主动参与海关业务是新业务拓展的需要。在传统财务报表审计市场已相对饱和的今天，开辟新业务领域、拓展新客户来源已成为会计师事务所迫在眉睫的战略要事。会计师事务所利用专业特长，积极主动参与海关业务，不仅仅是开拓海关稽查业务市场，更重要是希望借助承接海关业务，通过这个平台接触更多的企业客户，并努力争取这些客户，为其提供诸如会计服务外包、内部控制设计与管理咨询等海关业务以外的全方位一条龙服务，将企业培养成为长期服务客户，不断拓展新业务领域。
3.通过政府购买服务，引入中介机构参与政府管理是国家鼓励发展的方向。随着市场经济发展和政府转型的不断推进，社会中介机构承接政府经济建设职能业务蓬勃发展，会计师事务所极参与海关业务顺应了政府公共服务外包、体制改革的大趋势。2009年国务院出台《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》（国办发[2009]56号），2013年出台《国务院办公厅关于政府向社会力量购买服务的指导意见》，鼓励政府部门通过购买服务加强政府管理。会计师事务所的专业化资源，能够缓解海关稽查人力不足，借助注册会计师专业知识解决疑难问题，弥补海关监管资源不足，帮助海关拓展稽查辐射面、提升监管效率效能、加强企业管理、保证国家经济利益。
二、会计师事务所参与海关业务的现状分析
2008年海关总署先后对海关稽查、核查在工作中引入社会中介机构协助工作进行专题调研，在海关稽查层面提出“企业稽查借助中介力量”的要求，并开始试点工作。2008年《中华人民共和国海关保税核查办法》（海关总署令第173号），规定海关可以引入中介机构参与保税核查。目前，会计师事务所参与海关业务主要有两种模式，一种是接受海关委托，一种是行政相对人（即企业）委托。《海关引入社会中介机构协助稽查操作规范》（试行）第二条规定“海关引入社会中介机构协助稽查工作，是指海关在开展稽查工作中，根据工作需要由海關或行政相对人委托会计师事务所等社会中介机构（以下简称中介机构），对行政相对人进行审计、评估、鉴定等，并为海关提供处理依据的工作”。具体来说，会计师事务所参与企业稽查，是指注册会计师充分发挥专长，借助其在财务审计、检测认证、评估鉴定等方面的专业知识和技能，通过对被审计企业的基本情况，对保税货物的管理及流程情况、生产与经营情况保税货物的盘库情况及余料、边角料和副产品情况，深加工结转、外发加工情况，不作价设备情况的审计，对被审计企业的管理作整体评价，为海关稽查提供业务支持。会计师事务所作为独立第三方参与海关业务，利用“外脑”创新企业稽查工作机制，为企业进出口业务提供鉴证报告，拓宽海关对企业稽查监管的空间。近年来，会计师事务所参与海关业务也在不断深入拓展，不单局限于海关的企业稽查监管方面，还积极参与海关价格管理。会计师事务所拥有大量专业知识和技能优势，并深度融入整个市场，掌握大量海关难以获取的信息资源和行业动态，可以有效拓宽海关价格管理部门获取信息的渠道，协助海关加强价格管理工作。此外，随着进出口业务的不断拓展及企业自身的发展壮大，不少企业也有了主动披露的诉求，聘请会计师事务所提供专业的海关鉴证和咨询服务。
三、会计师事务所参与海关业务中存在的问题
会计师事务所参与海关业务，弥补海关监管力量的不足，有效提高海关稽核效率，加强后续监管力度。但是由于法律法规等相关制度方面和会计事务所本身存在的缺陷，使得会计师事务所介入海关业务不可避免存在一些问题。
1.海关引入中介机构参与海关监管业务的相关法律法规尚不健全。目前，尚无一部法律法规对海关与中介机构全力和义务关系加以明确规定。会计师事务所参与海关业务的的主要法律依据是2014年海关总署发布的《海关引入社会中介机构协助稽查操作规范》（试行），尚无上位法支撑，相关配套制度规范不健全。海关引入中介机构加强价格管理方面的法规（包括规范性文件）几乎空白，中介机构提供的价格评估报告的法律效力尚无认定依据。此外，参与海关业务的会计师事务所层次参次不齐，且海关对中介机构缺乏有效的控制约束手段，无责任追究机制。
2.由于付费问题的特殊性，导致会计师事务所的独立性受到质疑。会计师事务所参与海关业务中除了由海关直接委托外，大部分业务是由企业向海关申请，委托会计师事务所开展企业稽查工作。企业承担中介费用，这样一来，会计师事务所与企业之间可能存在利益关系。更重要的是会计师事务所参与海关业务，看重的是海关业务背后的广阔市场。会计师事务所期望以海关业务为契机，接触更多企业，为企业提供更多增值业务，容易因利益驱使，站在企业立场，为企业出谋划策，蒙蔽海关。因此，会计师事务所作为第三方鉴证机构的独立性就可能受到影响，利用会计师事务所的稽查鉴证报告，可能会给海关带来一定风险。 3.海关业务的特殊性，注册会计师的业务能力不足引起的风险。与传统鉴证业务不同，海关稽查业务主要是核实查证企业进出口业务的合法合规性，关注的重点是货物流和资金流，需要掌握海关相关法律法规知识。但现实中，注册会计师对海关法律法规知识熟悉不够、也缺乏相关工作经验，对海关业务中的审价、归类等业务性较强的工作，容易因海关业务能力不足，出现专业判断失误，对未能及时发现问题或做出错误的稽核查结论。
4.会计师事务所参与海关业务的合作领域较小，合作内容较为单一。目前，会计师事务所参与海关业务主要是在海关稽查及海关价格管理领域，在其他方面领域的合作较少，未能充分发挥中介机构规范行业，引导企业自律的宣传引领作用。
四、对会计师事务所参与海关业务的建议措施
1.完善海关引入中介机构的法律法规及相关政策。
1.1从立法层面明确海关引入中介机构参与稽核查，并对海关与中介机构的权责进行界定。 立法部门应当在修订或制定法律法规时，明确中介机构参与海关监管中的法律性质及法律地位，界定海关、中介机构、行业协会等相关部门责任。
1.2加强对参与海关业务的会计师事务所的管理。通过对拟参与海关业务会计事务所的资质要求、资料审核、评审，建立中介机构备选库。实施动态管理，定期组织对会计师事务所工作情况的评估，强调全过程风险控制，并设计有效退出机制。
1.3在总结经验的基础上，海关总署应尽快出台统一的具有可操作性的、可细化的，能够指导规范社会中介机构参与海关稽查工作的作业标准及操作规程，对中介机构的从工作内容、程序和披露规范等提出更具体的要求，明确引入工作的原则，适用范围，具体要求，权利义务等内容。
2.加大海关与注册会计师协会的合作力度，联合建立海关业务培训、执业检查、日常监督等长效管理机制。海关总署应尽快出台有关的法律规定，加强与中介机构行业自律性组织的联系（如中国注册会计师协会），联合出台有关的工作规定，尽快建立双方合作框架。
2.1加强与注册会计师行业的信息交流和沟通，开展联合调研。一方面建立起海关与注册会计师协会信息交流的机制，及时了解参与海关业务的会计师事务所的行业执业能力和违法违规情况。另一方面开展联合调研。注册会计师协会可以成为海关和会计师事务所联系的桥梁与纽带，组织会计师事务所与海关合作，对企业进出口实际情况开展实地调研。
2.2双方联合开展海关业务培训工作。海关与注册会计师协会合作，由其组织，要求海关部门或者海关业务实践经验丰富的会计师事务所就海关政策法规、海关稽查业务技能、进出口商品知识、价格审定等方面对拟参与海关业务的会计师事务所员工进行专题培训。通过常态化、专业化培训逐步提高会计师事务所参与海关业务人员的专业素养和能力，逐步培养能有效服务海关业务的注册会计师队伍。
2.3合作共建联合执业质量检查评估机制。海关应与注册会计师协会合作，组织一支由海关业务专家和注册会计师行业专家共同组成的检查队伍，对会计师事务所参与海关业务进行详细检查。通过定期的联合执业检查，找出会计师事务所参与海关业务執业过程中可能存在的问题，及时纠正偏差。对于会计师事务所存在违规行为及时给予行业惩戒处理， 建议科学的考核评估指标，作为会计师事务所入选海关业务备选库资质筛选，以及会计师事务所淘汰和退出机制的重要依据。
3.注册会计师持续提升职业道德及专业胜任能力， 扩展参与海关工作的领域。
3.1积极研究恰当的海关业务付费模式，提升注册会计师的独立性。由于会计师事务所的审计结果有可能倾向于付费方，如果全部由企业付费，可能导致稽查结果有失客观。可以尝试探索在稽查过程中，根据被稽查审计企业的分类等级、风险系数、资信状况等具体情况，采取区别对待。对于企业分类等级较低、风险系数较低、有过失信或违法违规记录的企业，采取海关委托会计师事务所实施稽查，费用由海关承担；对于企业分类等级较高、风险系数较小、资信状况较好的企业，可以由企业自行聘请会计师事务所进行“自查”，海关实施相应的监督指导，费用由企业承担。
3.2注册会计师应注重职业道德建设，注意与海关行为相对人（即企业）的利益联结，强调中介机构作为独立第三方的客观公正性，杜绝为了未来争取企业的更多业务而为企业隐瞒，联合舞弊。同时，关注海关业务方面政策法规的变化，学习储备海关稽查、价格审定、审单、归类等专业知识，不断更新提升专业胜任能力，更好服务海关业务发展。
3.3不断开拓参与海关业务的合作领域。2013年海关总署调整监管重心，将企业稽查部门的“主战场”放在高资信企业。高资信企业的特点是守法意识较强，内控管理健全，会计师事务所参与海关业务可以在“管理”下功夫，充分发挥专业特长，分析企业对保税货物内部控制设计缺陷和执行漏洞，找到重大风险点，向企业提出改进建议，甚至另外出具有关加工贸易的管理建议书，开拓管理咨询业务。将海关管理规定宣传渗透到企业的管理理念中，通过内部控制咨询服务等方式将海关的管理要求固化到企业的内部控制制度中，促进企业守法自律，实现规范化管理。同时也将会计师事务所参与海关业务领域工作做强做大，实现海关、企业和会计师事务所三方共赢。
参考文献：
[1]盖来，海关稽查借助社会中介机构问题研究[D]，北京：对外经济贸易大学，2014.
[2]柯金书，汪泉，借助社会中介力量参与海关稽查工作制度初探[J]，厦门海关，2013.
[3]唐琳琳，海关稽查引入社会中介机构的问题与对策研究[D]，上海：复旦大学，2011.
[4]李文科，社会中介机构与海关服务外包 [D]，上海：复旦大学，2011.
作者简介：黄慧娜，女。籍贯：福建。会计师、硕士研究生。主要研究方向：注册会计师行业发展。
关键词：会计师事务所 海关业务 业务拓展
一、会计师事务所参与海关业务背景研究
1.经济不断发展，“海关业务量日益增大与管理资源相对不足”的主要矛盾，使得海关引入中介机构寻求专业资源协助稽查成为必然。改革开放以来，经济不断发展，对外贸易迅猛增长，海关工作要求的严密高效监管与管理资源相对不足，稽查力量配备不足与所承担的繁重稽查任务之间矛盾日益凸显，尤其是“三查合一”后，稽查部门职责任务增加，海关稽查人员不足愈发明显，使得海关引入中介机构寻求专业资源协助稽查成为必然。2008年，全国海关关长会议提出“企业稽查要研究借助中介机构审计力量，积极开展常规稽查、专项稽查和验证稽查”。会计师事务所和注册会计师是海关引入社会中介机构的主要组成力量，是协助海关参与保税核查等一系列海关稽查工作的重要队伍。
2.会计师事务所主动参与海关业务是新业务拓展的需要。在传统财务报表审计市场已相对饱和的今天，开辟新业务领域、拓展新客户来源已成为会计师事务所迫在眉睫的战略要事。会计师事务所利用专业特长，积极主动参与海关业务，不仅仅是开拓海关稽查业务市场，更重要是希望借助承接海关业务，通过这个平台接触更多的企业客户，并努力争取这些客户，为其提供诸如会计服务外包、内部控制设计与管理咨询等海关业务以外的全方位一条龙服务，将企业培养成为长期服务客户，不断拓展新业务领域。
3.通过政府购买服务，引入中介机构参与政府管理是国家鼓励发展的方向。随着市场经济发展和政府转型的不断推进，社会中介机构承接政府经济建设职能业务蓬勃发展，会计师事务所极参与海关业务顺应了政府公共服务外包、体制改革的大趋势。2009年国务院出台《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》（国办发[2009]56号），2013年出台《国务院办公厅关于政府向社会力量购买服务的指导意见》，鼓励政府部门通过购买服务加强政府管理。会计师事务所的专业化资源，能够缓解海关稽查人力不足，借助注册会计师专业知识解决疑难问题，弥补海关监管资源不足，帮助海关拓展稽查辐射面、提升监管效率效能、加强企业管理、保证国家经济利益。
二、会计师事务所参与海关业务的现状分析
2008年海关总署先后对海关稽查、核查在工作中引入社会中介机构协助工作进行专题调研，在海关稽查层面提出“企业稽查借助中介力量”的要求，并开始试点工作。2008年《中华人民共和国海关保税核查办法》（海关总署令第173号），规定海关可以引入中介机构参与保税核查。目前，会计师事务所参与海关业务主要有两种模式，一种是接受海关委托，一种是行政相对人（即企业）委托。《海关引入社会中介机构协助稽查操作规范》（试行）第二条规定“海关引入社会中介机构协助稽查工作，是指海关在开展稽查工作中，根据工作需要由海關或行政相对人委托会计师事务所等社会中介机构（以下简称中介机构），对行政相对人进行审计、评估、鉴定等，并为海关提供处理依据的工作”。具体来说，会计师事务所参与企业稽查，是指注册会计师充分发挥专长，借助其在财务审计、检测认证、评估鉴定等方面的专业知识和技能，通过对被审计企业的基本情况，对保税货物的管理及流程情况、生产与经营情况保税货物的盘库情况及余料、边角料和副产品情况，深加工结转、外发加工情况，不作价设备情况的审计，对被审计企业的管理作整体评价，为海关稽查提供业务支持。会计师事务所作为独立第三方参与海关业务，利用“外脑”创新企业稽查工作机制，为企业进出口业务提供鉴证报告，拓宽海关对企业稽查监管的空间。近年来，会计师事务所参与海关业务也在不断深入拓展，不单局限于海关的企业稽查监管方面，还积极参与海关价格管理。会计师事务所拥有大量专业知识和技能优势，并深度融入整个市场，掌握大量海关难以获取的信息资源和行业动态，可以有效拓宽海关价格管理部门获取信息的渠道，协助海关加强价格管理工作。此外，随着进出口业务的不断拓展及企业自身的发展壮大，不少企业也有了主动披露的诉求，聘请会计师事务所提供专业的海关鉴证和咨询服务。
三、会计师事务所参与海关业务中存在的问题
会计师事务所参与海关业务，弥补海关监管力量的不足，有效提高海关稽核效率，加强后续监管力度。但是由于法律法规等相关制度方面和会计事务所本身存在的缺陷，使得会计师事务所介入海关业务不可避免存在一些问题。
1.海关引入中介机构参与海关监管业务的相关法律法规尚不健全。目前，尚无一部法律法规对海关与中介机构全力和义务关系加以明确规定。会计师事务所参与海关业务的的主要法律依据是2014年海关总署发布的《海关引入社会中介机构协助稽查操作规范》（试行），尚无上位法支撑，相关配套制度规范不健全。海关引入中介机构加强价格管理方面的法规（包括规范性文件）几乎空白，中介机构提供的价格评估报告的法律效力尚无认定依据。此外，参与海关业务的会计师事务所层次参次不齐，且海关对中介机构缺乏有效的控制约束手段，无责任追究机制。
2.由于付费问题的特殊性，导致会计师事务所的独立性受到质疑。会计师事务所参与海关业务中除了由海关直接委托外，大部分业务是由企业向海关申请，委托会计师事务所开展企业稽查工作。企业承担中介费用，这样一来，会计师事务所与企业之间可能存在利益关系。更重要的是会计师事务所参与海关业务，看重的是海关业务背后的广阔市场。会计师事务所期望以海关业务为契机，接触更多企业，为企业提供更多增值业务，容易因利益驱使，站在企业立场，为企业出谋划策，蒙蔽海关。因此，会计师事务所作为第三方鉴证机构的独立性就可能受到影响，利用会计师事务所的稽查鉴证报告，可能会给海关带来一定风险。 3.海关业务的特殊性，注册会计师的业务能力不足引起的风险。与传统鉴证业务不同，海关稽查业务主要是核实查证企业进出口业务的合法合规性，关注的重点是货物流和资金流，需要掌握海关相关法律法规知识。但现实中，注册会计师对海关法律法规知识熟悉不够、也缺乏相关工作经验，对海关业务中的审价、归类等业务性较强的工作，容易因海关业务能力不足，出现专业判断失误，对未能及时发现问题或做出错误的稽核查结论。
4.会计师事务所参与海关业务的合作领域较小，合作内容较为单一。目前，会计师事务所参与海关业务主要是在海关稽查及海关价格管理领域，在其他方面领域的合作较少，未能充分发挥中介机构规范行业，引导企业自律的宣传引领作用。
四、对会计师事务所参与海关业务的建议措施
1.完善海关引入中介机构的法律法规及相关政策。
1.1从立法层面明确海关引入中介机构参与稽核查，并对海关与中介机构的权责进行界定。 立法部门应当在修订或制定法律法规时，明确中介机构参与海关监管中的法律性质及法律地位，界定海关、中介机构、行业协会等相关部门责任。
1.2加强对参与海关业务的会计师事务所的管理。通过对拟参与海关业务会计事务所的资质要求、资料审核、评审，建立中介机构备选库。实施动态管理，定期组织对会计师事务所工作情况的评估，强调全过程风险控制，并设计有效退出机制。
1.3在总结经验的基础上，海关总署应尽快出台统一的具有可操作性的、可细化的，能够指导规范社会中介机构参与海关稽查工作的作业标准及操作规程，对中介机构的从工作内容、程序和披露规范等提出更具体的要求，明确引入工作的原则，适用范围，具体要求，权利义务等内容。
2.加大海关与注册会计师协会的合作力度，联合建立海关业务培训、执业检查、日常监督等长效管理机制。海关总署应尽快出台有关的法律规定，加强与中介机构行业自律性组织的联系（如中国注册会计师协会），联合出台有关的工作规定，尽快建立双方合作框架。
2.1加强与注册会计师行业的信息交流和沟通，开展联合调研。一方面建立起海关与注册会计师协会信息交流的机制，及时了解参与海关业务的会计师事务所的行业执业能力和违法违规情况。另一方面开展联合调研。注册会计师协会可以成为海关和会计师事务所联系的桥梁与纽带，组织会计师事务所与海关合作，对企业进出口实际情况开展实地调研。
2.2双方联合开展海关业务培训工作。海关与注册会计师协会合作，由其组织，要求海关部门或者海关业务实践经验丰富的会计师事务所就海关政策法规、海关稽查业务技能、进出口商品知识、价格审定等方面对拟参与海关业务的会计师事务所员工进行专题培训。通过常态化、专业化培训逐步提高会计师事务所参与海关业务人员的专业素养和能力，逐步培养能有效服务海关业务的注册会计师队伍。
2.3合作共建联合执业质量检查评估机制。海关应与注册会计师协会合作，组织一支由海关业务专家和注册会计师行业专家共同组成的检查队伍，对会计师事务所参与海关业务进行详细检查。通过定期的联合执业检查，找出会计师事务所参与海关业务執业过程中可能存在的问题，及时纠正偏差。对于会计师事务所存在违规行为及时给予行业惩戒处理， 建议科学的考核评估指标，作为会计师事务所入选海关业务备选库资质筛选，以及会计师事务所淘汰和退出机制的重要依据。
3.注册会计师持续提升职业道德及专业胜任能力， 扩展参与海关工作的领域。
3.1积极研究恰当的海关业务付费模式，提升注册会计师的独立性。由于会计师事务所的审计结果有可能倾向于付费方，如果全部由企业付费，可能导致稽查结果有失客观。可以尝试探索在稽查过程中，根据被稽查审计企业的分类等级、风险系数、资信状况等具体情况，采取区别对待。对于企业分类等级较低、风险系数较低、有过失信或违法违规记录的企业，采取海关委托会计师事务所实施稽查，费用由海关承担；对于企业分类等级较高、风险系数较小、资信状况较好的企业，可以由企业自行聘请会计师事务所进行“自查”，海关实施相应的监督指导，费用由企业承担。
3.2注册会计师应注重职业道德建设，注意与海关行为相对人（即企业）的利益联结，强调中介机构作为独立第三方的客观公正性，杜绝为了未来争取企业的更多业务而为企业隐瞒，联合舞弊。同时，关注海关业务方面政策法规的变化，学习储备海关稽查、价格审定、审单、归类等专业知识，不断更新提升专业胜任能力，更好服务海关业务发展。
3.3不断开拓参与海关业务的合作领域。2013年海关总署调整监管重心，将企业稽查部门的“主战场”放在高资信企业。高资信企业的特点是守法意识较强，内控管理健全，会计师事务所参与海关业务可以在“管理”下功夫，充分发挥专业特长，分析企业对保税货物内部控制设计缺陷和执行漏洞，找到重大风险点，向企业提出改进建议，甚至另外出具有关加工贸易的管理建议书，开拓管理咨询业务。将海关管理规定宣传渗透到企业的管理理念中，通过内部控制咨询服务等方式将海关的管理要求固化到企业的内部控制制度中，促进企业守法自律，实现规范化管理。同时也将会计师事务所参与海关业务领域工作做强做大，实现海关、企业和会计师事务所三方共赢。
参考文献：
[1]盖来，海关稽查借助社会中介机构问题研究[D]，北京：对外经济贸易大学，2014.
[2]柯金书，汪泉，借助社会中介力量参与海关稽查工作制度初探[J]，厦门海关，2013.
[3]唐琳琳，海关稽查引入社会中介机构的问题与对策研究[D]，上海：复旦大学，2011.
[4]李文科，社会中介机构与海关服务外包 [D]，上海：复旦大学，2011.
作者简介：黄慧娜，女。籍贯：福建。会计师、硕士研究生。主要研究方向：注册会计师行业发展。