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摘要：高质量的会计信息必须以管理的会计信息产权关系和有效的会计信息产权维护为基础，所以要加快会计信息产权的界定和加强会计信息产权维护，使利益相关者清楚地知道自己所享有的权利、应承担的义务以及不承担义务可能受到的惩罚。要维护会计信息产权，主要从政府、企业和市场三方面着手，要使会计信息质量成为利益相关者效用函数的一个自变量，起到调整他们行为的作用。
关键词：会计信息失真；会计信息产权；利益相关者；人力资本
中图分类号：F230文献标识码：B
会计信息与产权制度有着密不可分的联系，将会计信息质量的基本理论建立在产权理论之下进行研究，将会有效保证企业会计信息质量。任何一个时期的会计都建立在一定的产权关系上，任何一种类型的会计都要维护特定的产权制度，很多会计问题都可以运用产权理论进行解释和说明，诸多产权理论中蕴含着会计思想，会计与产权的影响是相互而且是直接的。国内外学者纷纷对会计信息失真问题进行研究，但目前很少有人把研究触角深入到影响会计信息质量的主要根源——会计信息的产权研究上。笔者试图从会计信息产权这个新视角，对会计信息失真进行分析并提出治理思路。
一、会计信息产权与会计信息失真
（一）会计信息产权的定义
产权概念是当代西方主流经济学的一个基础性概念，许多经济学家从不同的研究角度或研究目的出发，对产权概念做出了多种定义。张维迎认为产权等价于财产所有权，是指对给定财产的占有权、使用权、转让权和收益权等多项权利的复合。阿尔齐安和艾伦(Allen)认为“产权是使用经济物品的人权”，配杰维齐〔S.Pejovich)认为，“产权详细了在人与其他人之间的相互关系中，所有的人所必须遵守的与物相对应的行为准则，或承担不遵守这种准则的处罚成本。”笔者认为产权是产权主体之间的关系，强调的是由于物的存在所引起的人与人之间的关系，本质是一种人权。
基于上面对产权概念的回顾与分析，可以看出，会计信息产权是规范在会计信息的生产、提供和使用过程中，谁应享有什么权利、谁应履行什么义务以及谁应承担什么责任。所以，笔者采纳杜兴强对会计信息产权的定义，会计信息产权是“利益相关者所共同接受的由会计信息的存在(供给和使用)引起的利益相关者彼此之间的行为准则”。
（二）会计信息失真与会计信息产权内在联系
企业是利益相关者之间多种不同契约的连结（詹森、梅克林，1996），而且，这些不同的利益相关者之间关于公司经营情况的信息分布是不对称的。作为信息系统的会计就成为了公司经营情况的信息向投资者、贷款人等利益相关者进行传递的一种机制，因而是尽可能降低相关主体之间信息不对称的一种装置。恰当充分的会计信息披露将有助于提升利益相关者决策的效率，促使资本的趋利性流动和社会资源的优化配置。但是利益相关者作为追求个人效用最大化的理性经济人，他们之间的效用函数是不一致的，带来的直接后果就是企业提供的会计信息具有一定的经济后果。朱国泓把会计经济后果性定义为不同会计处理方法所导致的利益相关者所得利益的绝对额及其利益格局的变动。Zeff和Scott认为市场经济中会计信息具有天生的经济后果性，他们主要探讨会计政策选择的经济后果性，即对不同利益主体的利益的影响。
由于会计信息背后蕴含着巨大的“经济后果”，它直接影响着各利益相关者利益分配的结果。但是企业提供的会计信息不可能满足所有利益相关者的普遍需要，那么部分利益相关者将因会计信息而受益，而另外一些利益相关者则可能因会计信息而受损。因此，会计信息必然成为各利益相关者关注的焦点，而界定会计信息产权也必然成为协调企业利益相关者之间利益关系和防范会计信息失真的工具。目前，我国政府试通过制定规范(会计信息的产权界定)来规定会计信息利益相关者之间的权利、义务与责任，从而规范他们之间的关系并调整他们之间的行为；但会计信息的产权界定只为利益相关者提供了一个行为规范，还需对会计信息产权进行维护。目前会计信息产权维护主要是通过对违反产权界定的行为进行惩罚来维护。即如果没有对违反会计信息产权界定的行为进行惩罚的话，会计信息的提供者就有可能为了实现自身的经济目的，利用自身的信息优势，故意违背会计规则编制与实际不符的会计信息。所以对会计信息产权的有效维护，可以提高信息提供者提供不实会计信息的预期成本，从而起到抑制会计信息失真的作用。
二、文献回顾
（一）国外研究方面
加比赫拉·瑞扎伊较为系统地研究了财务报表舞弊的动机与原因，认为财务报表舞弊的动机包括逃避纳税、提高股价并创造发行新股的需求、获取上市资格或避免退市风险、掩盖资产滥用的事实、隐瞒管理上的失当行为。他指出，公司治理结构的无效是导致会计报表舞弊的主要原因；美国证券交易委员会(SEC)前主席阿瑟·利维特建议向上市公司、金融机构(如证券公司和商业银行)征收信息使用费，为美国财务会计委员会筹集充裕、独立的资金。他认为金融机构的相关决策有赖于会计准则所促成的透明度，但它们在受益的同时却并不付费；乔斯华·罗恩提出了一个以财务报表保险解决会计危机的市场方法。公司购买财务报表保险并披露它可获得的保险赔偿金额以及为此支付的保险费金额。这样，当投资者知道他们所买证券的保险赔偿金额有多少时，他们就能判断哪些公司更值得信赖。保险公司聘请会计师来审计拟投保公司的财务报表，会计师的审计意见有助于保险公司确定保险赔偿金额及保险费金额。另外，2002年7月25日，美国国会通过了萨宾斯一奥克斯莱法案(Sarbanes-Oxley Act)，加强对违法编制财务报告的刑事责任，最高可处500万美元罚款或者20年监禁，对证券欺诈的法律责任，最高可处25年监禁。
（二）国内研究方面
林钟高、谭劲松等学者认为会计信息失真的主要成因是产权关系模糊与企业市场法人主体资格的缺位。因而认为明晰产权是一个重要的治理对策；杜兴强专门对会计信息产权进行了深入研究，他认为，会计信息对于不同的利益相关者而言，其实意味着“权利”，为了降低利益相关者之间因会计信息而产生的矛盾，应进行会计信息产权的界定；刘峰曾对会计信息产权的利益主体进行了较为详细的界定，他同时认为现有的制度安排本身排斥高质量的会计信息，并诱发会计信息违法性失真。相关的法律制度安排是解决会计信息失真的治本之举。当某个个体的行为不符合现有制度的规范时，法律应当提供足够有效的强制力，如通过惩罚使个体行为不经济；王跃堂、孙铮、陈世敏认为，会计信息质量的提高有赖于高质量的会计准则以及有效的准则执行支撑系统；谢德仁（2005，2006）提出另设独立于经理人的审计委员会来独立行使企业外部会计事务的积极权力，以制衡经理人拥有的内部会计事务积极权力，尽可能隔断经理人的道德风险对注册会计师独立性的不良影响。
会计信息失真与会计信息产权存在着内在的联系，治理会计信息失真要依靠会计信息产权界定与会计信息产权维护这两方面共同的努力。
三、影响会计信息生成的五个方面的分析
笔者所提到的会计信息生成过程是指从会计信息的生产到最终被利益相关者获知的过程。分析会计信息生成的五个方面可能引起的会计信息失真都是基于会计信息产权方面的研究，不包括由于人类有限性等一些客观因素所引起的会计信息失真。
（一）通用会计规则的制定
会计规则是为规范和约束企业会计信息生成过程而设置的一种规则或制度，也是界定和维护会计信息产权的规则。以国家强制力的形式来提供的会计规则是针对利益相关者缺乏集体理性导致的、会计信息产权并未恰当分配给利益相关者的情况下，尽可能恰当地将会计信息的各项权利、义务和责任分配给各利益相关者。所以，会计规则的建立、实施和修订实际上就是一种会计信息产权的建立、实施和修订。我国会计规则制定一般由国家政府部门起草，然后面向专家征求意见稿，最后面向全国要求执行，政府权威在会计规则制定过程中起了主导作用。而各种利益集团在此过程中所起作用甚少，政府的权威代替了各方利益集团的参与博弈。
高质量会计规则是产生高质量会计信息的基础，因此会计信息失真首先与会计规则的质量相关。会计规则主要是界定会计信息利益相关者的权利、义务与责任，协调他们之间的利益冲突。这就要求会计规则制定者既要认清隐藏在会计规则背后的人与人之间的关系，还要认清不同的会计原则和会计方法带来的不同经济后果。对会计信息利益相关者之间权利、义务和责任的划分不清晰或不合理将会导致会计信息失真，就像会计信息提供者如果不清楚地知道自己所享有的权利、应承担的义务以及不承担义务可能受到的处罚，就很可能为了自己利益最大化而提供信息，而不是提供真实的会计信息来反映企业的真实情况。
（二）会计规则执行人选择故意违反会计规则
企业管理当局在经营过程中了解到企业的真实情况，然后再根据自己了解的结果去选择是真实地报告企业情况还是虚假地报告企业情况，其他会计信息利益相关者观测到了企业管理当局的会计信息的报告情况，但无法观测到企业的真实情况，因而无法判断会计信息提供者的会计信息是否符合企业的真实情况。正是由于这种对企业真实情况上的信息不对称和会计信息的经济后果性，才使得企业管理当局有可能进行真实报告还是虚假报告的选择行动。
企业管理当局提供虚假报告有两种选择。一种是在不违背会计规则的情况下，会计信息提供者根据企业的会计政策选择和会计人员的职业判断来提供有利于企业管理当局但并不是反映企业真实情况的会计信息；另一种情况就是会计信息提供者为达到自身的利益而选择故意违反会计规则。会计规则执行人选择故意违反会计规则所导致的会计信息失真势必要损害一部分利益相关者的正当权益，也就是说会计信息提供者对会计信息使用者的合法权利，即依法享有使用真实会计信息的权利进行侵犯，这属于违反会计信息产权界定的行为。对这种行为应该进行惩罚，也就是对会计信息产权进行维护。所以，仅仅界定会计信息产权是不够的，还需对会计信息产权进行有效的维护。
（三）企业的会计政策选择
尽管公认会计准则一经颁布，其权威勿庸置疑。但企业仍存在较大的选择空间。会计政策的选择贯穿于企业从会计确认到计量、记录、报告诸环节，从这个意义上讲，会计信息多半是主观判断的产物，是各个利害关系集团如股东、债权人、政府、企业管理当局等各方利益博弈均衡的结果。企业会计政策的选择权属于剩余控制权的组成部分，相关利益者中的董事会和经理构成的管理层享有公司剩余控制权。因此会计政策选择权属于管理层。但是会计政策选择后产生的各种经济后果却会影响到各种利益相关者的利益。企业对一项具体会计政策的选择，都取决于企业内部各方博弈的结果。所以，会计信息产权结构不均衡会影响会计政策的选择的公允性。为了维护各相关利益主体的利益，保证会计政策选择的公允性和由此导致会计信息失真，就必须在界定和维护会计信息产权关系过程中考虑会计规则执行人行为动机及其激励与约束问题。
（四）企业的会计人员的会计职业判断
会计职业判断可能会降低会计信息的可靠性，但也可能提高会计信息的相关性。由于现有制度的安排，管理当局有能力左右会计人员在会计信息生成过程中的具体会计行为，会计岗位可以视为经营者的经营管理职能在会计层次的延伸和细化。尽管在会计信息的生成过程中涉及到会计人员的职业判断，但会计人员并不是产权所有者。在企业的委托代理关系中，只有经营者与会计人员之间不触及产权关系，无需界定两者间的产权边界，其根本利益是一致的。会计人员应站在企业经营者的立场为企业经营尽职尽责(吴水澎，2000) 。因此，这方面对会计信息生成过程的影响分析可以归并到对影响会计信息生成过程中的第三方面即企业会计政策的选择上。
（五）内部审计和注册会计师的独立审计
从现行股份制企业契约安排来看，经营者占有会计信息，有提供会计信息的义务。由于经营者的道德风险始终存在，其操纵会计程序的可能性就不可能根除，其提供的会计信息的可靠性无法保证，需要审计对经营者提供的会计信息并进行加工处理，输出审计信息，供信息需求者决策使用。从服务的结果来看，无论内部审计还是注册会计师的外部审计都提高了被审计的会计信息的可靠性。但由于会计信息可以视为是一种信息产品，因此，财务报表审计也可以被理解为是内部审计人员和注册会计师所生产提供的一种信息产品，它附加在会计信息之上，提供给会计信息使用者。在这过程中也免不了内部审计人员和注册会计师的利益动机烙印。注册会计师事务所不是公益机构，大量理论推理和实证研究表明，注册会计师在利益的权衡下出卖“审计意见”（吴联生，2005）。这表明注册会计师也是理性的经济人，内部审计人员也是。所以，在会计信息产权界定和维护过程中也需要考虑利益相关者中的内部审计人员和注册会计师的影响因素。
四、基于会计信息产权的会计信息失真治理思路
从对影响会计信息生成过程的五个方面分析来看，防范会计信息失真要依赖于合理的会计信息产权界定，更依赖于有效的会计信息产权维护。
（一）加快会计信息产权的明晰界定
杜兴强认为，投资者和管理当局对企业所有权分享的现实决定了双方对企业的产出拥有产权，因此共同分享了反映企业产出的替代变量一一会计信息的产权，持类似观点的还有谢诗芬、彭玉龙；而陈冬华认为，会计信息的本质是企业所有的一项经济资源，而企业又归股东所有，因此会计信息天然的产权所有者应该是企业的股东。笔者认为会计信息产权界定应该使利益相关者清楚地知道自己所享有的权利、应承担的义务以及不承担义务可能受到的处罚，即要使会计信息质量成为利益相关者效用函数的一个自变量，起到调整他们行为的作用。同时会计信息产权的界定是一个持续博弈过程，企业所有权是会计信息产权博弈的基础, 剩余索取权为会计信息产权博弈提供动力，剩余控制权决定会计信息产权博弈的动向。
（二）加强会计信息产权维护
会计信息的产权界定只是为利益相关者提供了一个行为规范，如果没有对会计信息产权进行维护，这一规范就会成为一纸空文，没有任何的作用与意义。
1．加强政府对会计信息产权的维护
政府在会计信息产权维护方面的作用是通过界定会计信息的产权，具体执行对违规者的惩罚，来保护已界定的会计信息产权。对会计信息产权的有效维护，可以提高信息提供者提供不实会计信息的预期成本，从而起到抑制会计信息失真的作用。
2．促使企业自觉维护会计信息产权
产生会计信息失真的主要原因是源于利益相关者为了实现各自利益最大化而进行的博弈（其中利益相关者主要指人力资本所有者与非人力资本所有者），也就是源于目前会计信息产权的界定并不清晰，或者说目前关于企业产权的制度安排并不合理。所以治理会计信息失真主要应依赖于合理企业产权制度安排下的会计信息产权制度的制定与有效实施。
笔者认为，治理会计信息失真的最根本性的对策是确立物质资本所有者和人力资本所有者平等的企业主体地位，共同分享会计信息产权。一方面，物质资本之所以要与人力资本进行合作，是因为物质财产所有者期望通过物质财产与人力财产的结合，实现物质财产的增值。因此，物质资本所有者与人力资本所有者合作时，保留物质财产的所有权和收益权，但要让渡物质财产的使用权，以便于人力财产作用于物质财产，使物质财产价值增值，也就是说人力资本所有者获得了经营权，同时也获得了企业的剩余控制权，也就掌握着会计信息的控制权。但人力资本不能独立存在，只能存在于承载者的身体之中，所以，人力资本所有者是人力资本惟一的所有者和占有者。这也决定了人力资本具有最难监督的特性。有观点认为，应该让最重要、最难监督的成员拥有剩余索取权和剩余控制权，从而两者可以达到最大程度的对应，外部性最小，使企业总价值最大；另一方面，哈特等人的研究表明，剩余控制权的获得必须与剩余索取权对应。这样，人力资本所有者必然提出获取企业剩余收益的要求。所以，人力资本所有者和物质资本所有者应该按照一定的权数分配拥有企业的所有权，包括剩余索取权和剩余控制权，因此也应该按照一定的权数分享和拥有会计信息的产权。
但是，到底是否能够真正享受其应该分享的会计信息产权，则取决于双方的博弈。随着人力资本在价值创造中的地位越来越得到加强，它将以其稀缺性、对生产的特殊性的贡献、自身禀赋和承担风险的能力以及较高的退出成本，首先会对物质资本发难，取得了参与企业收益分配的权利，参与利润的分享。同时，如果物质资本所有者不能控制人力资本，则不能保护物质资本所有者的利益，但由于经营权掌握在人力资本所有者手上，会计信息生成控制权也是人力资本所有者掌握，所以物质资本所有者通过分享会计信息供给控制权来掌握会计信息产权中的会计信息监督控制权来保护自身的利益。
会计信息监督控制权应该是以内部控制和内部审计为基础、以外部审计为依托，在功能上互为补充的治理整体行使，单独强调其中任何一个环节都是难以达到其功能需要的。所以，企业还可建立一个代表以物质资本为中心的会计信息的利益相关者的会计信息监督控制主体，对外负责注册会计师事务，确保注册会计师代表会计信息的利益相关者行使会计信息监督控制权；对内享有对内部控制的知情权，并监督企业经营者的会计行为。
3．发挥市场机制在会计信息产权维护方面的作用
根据产权经济学的观点，产权是可以交换的。与传统的产权维护方式即政府和企业的产权维护不同，一个新的思路是另设一个权利市场，使那些原先通过管制的方式得以保障的权利在市场上寻找到自己的价值，从而实现以市场机制来部分地替代管制。乔斯华·罗恩曾提出了一个以财务报表保险解决会计危机的市场方法：公司购买财务报表保险并披露它可获得的保险赔偿金额以及为此支付的保险费金额。这样，当投资者知道他们所买证券的保险赔偿金额有多少时，他们就能判断哪些公司更值得信赖。保险公司聘请会计师来审计拟投保公司的财务报表，会计师的审计意见有助于保险公司确定保险赔偿金额及保险费金额。
所以按照新的思路，如果能够设计一种市场机制，部分地替代政府和企业进行产权维护，就可以在一定程度上抑制会计信息失真。如果法律规定了信息劣势方的利益相关者拥有获得真实会计信息的权利，侵犯这一权利的公司要赔偿其损失，那么就可以为这类权利建立一个市场，利益相关者可以在市场上事先出售这一权利，也可以保留这一权利直到侵权行为发生。这种市场机制的具体设计有待于将来进一步地探讨。
五、结语
笔者对影响会计信息生成过程的五个方面进行了分析，在此基础上，以处于演进中的公司治理为研究背景，以会计信息产权为核心概念和论述基础，分析会计信息失真的原因，并提出高质量的会计信息必须以合理的会计信息产权关系和有效的会计信息产权维护为基础。给出了基于会计信息产权的会计信息失真治理思路，即加快会计信息产权的界定和加强会计信息产权维护。在会计信息产权界定方面提出了应该使利益相关者清楚地知道自己所享有的权利、应承担的义务以及不承担义务可能受到的处罚；在会计信息产权维护方面，主要从政府、企业和市场三方面进行了分析，要使会计信息质量成为利益相关者效用函数的一个自变量，起到调整他们行为的作用。
参考文献:
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[3] 谢德仁.审计委员会制度与中国上市公司治理创新[J].会计研究 2006(7).
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[5] 杜兴强.会计信息产权的逻辑及其博弈[J].会计研究,2002(2).
[6] 刘峰.会计信息的产权基础研究——兼论会计信息失真问题[Z].1997年厦门教授会论.
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[10] 周其仁.市场里的企业: 一个人力资源与非人力资源的特别合约[J].经济研究,1996(6)
[11] Scott, W. R., Financial Accounting Theory, Prentice - Hall;1997
[12]杜兴强.会计信息的产权问题研究[M].大连：东北财经大学出版社，2002.
[13] 杜兴强.会计信息产权:一个新视角[J].财会通讯,2002(2).
(责任编辑：孙桂珍)
关键词：会计信息失真；会计信息产权；利益相关者；人力资本
中图分类号：F230文献标识码：B
会计信息与产权制度有着密不可分的联系，将会计信息质量的基本理论建立在产权理论之下进行研究，将会有效保证企业会计信息质量。任何一个时期的会计都建立在一定的产权关系上，任何一种类型的会计都要维护特定的产权制度，很多会计问题都可以运用产权理论进行解释和说明，诸多产权理论中蕴含着会计思想，会计与产权的影响是相互而且是直接的。国内外学者纷纷对会计信息失真问题进行研究，但目前很少有人把研究触角深入到影响会计信息质量的主要根源——会计信息的产权研究上。笔者试图从会计信息产权这个新视角，对会计信息失真进行分析并提出治理思路。
一、会计信息产权与会计信息失真
（一）会计信息产权的定义
产权概念是当代西方主流经济学的一个基础性概念，许多经济学家从不同的研究角度或研究目的出发，对产权概念做出了多种定义。张维迎认为产权等价于财产所有权，是指对给定财产的占有权、使用权、转让权和收益权等多项权利的复合。阿尔齐安和艾伦(Allen)认为“产权是使用经济物品的人权”，配杰维齐〔S.Pejovich)认为，“产权详细了在人与其他人之间的相互关系中，所有的人所必须遵守的与物相对应的行为准则，或承担不遵守这种准则的处罚成本。”笔者认为产权是产权主体之间的关系，强调的是由于物的存在所引起的人与人之间的关系，本质是一种人权。
基于上面对产权概念的回顾与分析，可以看出，会计信息产权是规范在会计信息的生产、提供和使用过程中，谁应享有什么权利、谁应履行什么义务以及谁应承担什么责任。所以，笔者采纳杜兴强对会计信息产权的定义，会计信息产权是“利益相关者所共同接受的由会计信息的存在(供给和使用)引起的利益相关者彼此之间的行为准则”。
（二）会计信息失真与会计信息产权内在联系
企业是利益相关者之间多种不同契约的连结（詹森、梅克林，1996），而且，这些不同的利益相关者之间关于公司经营情况的信息分布是不对称的。作为信息系统的会计就成为了公司经营情况的信息向投资者、贷款人等利益相关者进行传递的一种机制，因而是尽可能降低相关主体之间信息不对称的一种装置。恰当充分的会计信息披露将有助于提升利益相关者决策的效率，促使资本的趋利性流动和社会资源的优化配置。但是利益相关者作为追求个人效用最大化的理性经济人，他们之间的效用函数是不一致的，带来的直接后果就是企业提供的会计信息具有一定的经济后果。朱国泓把会计经济后果性定义为不同会计处理方法所导致的利益相关者所得利益的绝对额及其利益格局的变动。Zeff和Scott认为市场经济中会计信息具有天生的经济后果性，他们主要探讨会计政策选择的经济后果性，即对不同利益主体的利益的影响。
由于会计信息背后蕴含着巨大的“经济后果”，它直接影响着各利益相关者利益分配的结果。但是企业提供的会计信息不可能满足所有利益相关者的普遍需要，那么部分利益相关者将因会计信息而受益，而另外一些利益相关者则可能因会计信息而受损。因此，会计信息必然成为各利益相关者关注的焦点，而界定会计信息产权也必然成为协调企业利益相关者之间利益关系和防范会计信息失真的工具。目前，我国政府试通过制定规范(会计信息的产权界定)来规定会计信息利益相关者之间的权利、义务与责任，从而规范他们之间的关系并调整他们之间的行为；但会计信息的产权界定只为利益相关者提供了一个行为规范，还需对会计信息产权进行维护。目前会计信息产权维护主要是通过对违反产权界定的行为进行惩罚来维护。即如果没有对违反会计信息产权界定的行为进行惩罚的话，会计信息的提供者就有可能为了实现自身的经济目的，利用自身的信息优势，故意违背会计规则编制与实际不符的会计信息。所以对会计信息产权的有效维护，可以提高信息提供者提供不实会计信息的预期成本，从而起到抑制会计信息失真的作用。
二、文献回顾
（一）国外研究方面
加比赫拉·瑞扎伊较为系统地研究了财务报表舞弊的动机与原因，认为财务报表舞弊的动机包括逃避纳税、提高股价并创造发行新股的需求、获取上市资格或避免退市风险、掩盖资产滥用的事实、隐瞒管理上的失当行为。他指出，公司治理结构的无效是导致会计报表舞弊的主要原因；美国证券交易委员会(SEC)前主席阿瑟·利维特建议向上市公司、金融机构(如证券公司和商业银行)征收信息使用费，为美国财务会计委员会筹集充裕、独立的资金。他认为金融机构的相关决策有赖于会计准则所促成的透明度，但它们在受益的同时却并不付费；乔斯华·罗恩提出了一个以财务报表保险解决会计危机的市场方法。公司购买财务报表保险并披露它可获得的保险赔偿金额以及为此支付的保险费金额。这样，当投资者知道他们所买证券的保险赔偿金额有多少时，他们就能判断哪些公司更值得信赖。保险公司聘请会计师来审计拟投保公司的财务报表，会计师的审计意见有助于保险公司确定保险赔偿金额及保险费金额。另外，2002年7月25日，美国国会通过了萨宾斯一奥克斯莱法案(Sarbanes-Oxley Act)，加强对违法编制财务报告的刑事责任，最高可处500万美元罚款或者20年监禁，对证券欺诈的法律责任，最高可处25年监禁。
（二）国内研究方面
林钟高、谭劲松等学者认为会计信息失真的主要成因是产权关系模糊与企业市场法人主体资格的缺位。因而认为明晰产权是一个重要的治理对策；杜兴强专门对会计信息产权进行了深入研究，他认为，会计信息对于不同的利益相关者而言，其实意味着“权利”，为了降低利益相关者之间因会计信息而产生的矛盾，应进行会计信息产权的界定；刘峰曾对会计信息产权的利益主体进行了较为详细的界定，他同时认为现有的制度安排本身排斥高质量的会计信息，并诱发会计信息违法性失真。相关的法律制度安排是解决会计信息失真的治本之举。当某个个体的行为不符合现有制度的规范时，法律应当提供足够有效的强制力，如通过惩罚使个体行为不经济；王跃堂、孙铮、陈世敏认为，会计信息质量的提高有赖于高质量的会计准则以及有效的准则执行支撑系统；谢德仁（2005，2006）提出另设独立于经理人的审计委员会来独立行使企业外部会计事务的积极权力，以制衡经理人拥有的内部会计事务积极权力，尽可能隔断经理人的道德风险对注册会计师独立性的不良影响。
会计信息失真与会计信息产权存在着内在的联系，治理会计信息失真要依靠会计信息产权界定与会计信息产权维护这两方面共同的努力。
三、影响会计信息生成的五个方面的分析
笔者所提到的会计信息生成过程是指从会计信息的生产到最终被利益相关者获知的过程。分析会计信息生成的五个方面可能引起的会计信息失真都是基于会计信息产权方面的研究，不包括由于人类有限性等一些客观因素所引起的会计信息失真。
（一）通用会计规则的制定
会计规则是为规范和约束企业会计信息生成过程而设置的一种规则或制度，也是界定和维护会计信息产权的规则。以国家强制力的形式来提供的会计规则是针对利益相关者缺乏集体理性导致的、会计信息产权并未恰当分配给利益相关者的情况下，尽可能恰当地将会计信息的各项权利、义务和责任分配给各利益相关者。所以，会计规则的建立、实施和修订实际上就是一种会计信息产权的建立、实施和修订。我国会计规则制定一般由国家政府部门起草，然后面向专家征求意见稿，最后面向全国要求执行，政府权威在会计规则制定过程中起了主导作用。而各种利益集团在此过程中所起作用甚少，政府的权威代替了各方利益集团的参与博弈。
高质量会计规则是产生高质量会计信息的基础，因此会计信息失真首先与会计规则的质量相关。会计规则主要是界定会计信息利益相关者的权利、义务与责任，协调他们之间的利益冲突。这就要求会计规则制定者既要认清隐藏在会计规则背后的人与人之间的关系，还要认清不同的会计原则和会计方法带来的不同经济后果。对会计信息利益相关者之间权利、义务和责任的划分不清晰或不合理将会导致会计信息失真，就像会计信息提供者如果不清楚地知道自己所享有的权利、应承担的义务以及不承担义务可能受到的处罚，就很可能为了自己利益最大化而提供信息，而不是提供真实的会计信息来反映企业的真实情况。
（二）会计规则执行人选择故意违反会计规则
企业管理当局在经营过程中了解到企业的真实情况，然后再根据自己了解的结果去选择是真实地报告企业情况还是虚假地报告企业情况，其他会计信息利益相关者观测到了企业管理当局的会计信息的报告情况，但无法观测到企业的真实情况，因而无法判断会计信息提供者的会计信息是否符合企业的真实情况。正是由于这种对企业真实情况上的信息不对称和会计信息的经济后果性，才使得企业管理当局有可能进行真实报告还是虚假报告的选择行动。
企业管理当局提供虚假报告有两种选择。一种是在不违背会计规则的情况下，会计信息提供者根据企业的会计政策选择和会计人员的职业判断来提供有利于企业管理当局但并不是反映企业真实情况的会计信息；另一种情况就是会计信息提供者为达到自身的利益而选择故意违反会计规则。会计规则执行人选择故意违反会计规则所导致的会计信息失真势必要损害一部分利益相关者的正当权益，也就是说会计信息提供者对会计信息使用者的合法权利，即依法享有使用真实会计信息的权利进行侵犯，这属于违反会计信息产权界定的行为。对这种行为应该进行惩罚，也就是对会计信息产权进行维护。所以，仅仅界定会计信息产权是不够的，还需对会计信息产权进行有效的维护。
（三）企业的会计政策选择
尽管公认会计准则一经颁布，其权威勿庸置疑。但企业仍存在较大的选择空间。会计政策的选择贯穿于企业从会计确认到计量、记录、报告诸环节，从这个意义上讲，会计信息多半是主观判断的产物，是各个利害关系集团如股东、债权人、政府、企业管理当局等各方利益博弈均衡的结果。企业会计政策的选择权属于剩余控制权的组成部分，相关利益者中的董事会和经理构成的管理层享有公司剩余控制权。因此会计政策选择权属于管理层。但是会计政策选择后产生的各种经济后果却会影响到各种利益相关者的利益。企业对一项具体会计政策的选择，都取决于企业内部各方博弈的结果。所以，会计信息产权结构不均衡会影响会计政策的选择的公允性。为了维护各相关利益主体的利益，保证会计政策选择的公允性和由此导致会计信息失真，就必须在界定和维护会计信息产权关系过程中考虑会计规则执行人行为动机及其激励与约束问题。
（四）企业的会计人员的会计职业判断
会计职业判断可能会降低会计信息的可靠性，但也可能提高会计信息的相关性。由于现有制度的安排，管理当局有能力左右会计人员在会计信息生成过程中的具体会计行为，会计岗位可以视为经营者的经营管理职能在会计层次的延伸和细化。尽管在会计信息的生成过程中涉及到会计人员的职业判断，但会计人员并不是产权所有者。在企业的委托代理关系中，只有经营者与会计人员之间不触及产权关系，无需界定两者间的产权边界，其根本利益是一致的。会计人员应站在企业经营者的立场为企业经营尽职尽责(吴水澎，2000) 。因此，这方面对会计信息生成过程的影响分析可以归并到对影响会计信息生成过程中的第三方面即企业会计政策的选择上。
（五）内部审计和注册会计师的独立审计
从现行股份制企业契约安排来看，经营者占有会计信息，有提供会计信息的义务。由于经营者的道德风险始终存在，其操纵会计程序的可能性就不可能根除，其提供的会计信息的可靠性无法保证，需要审计对经营者提供的会计信息并进行加工处理，输出审计信息，供信息需求者决策使用。从服务的结果来看，无论内部审计还是注册会计师的外部审计都提高了被审计的会计信息的可靠性。但由于会计信息可以视为是一种信息产品，因此，财务报表审计也可以被理解为是内部审计人员和注册会计师所生产提供的一种信息产品，它附加在会计信息之上，提供给会计信息使用者。在这过程中也免不了内部审计人员和注册会计师的利益动机烙印。注册会计师事务所不是公益机构，大量理论推理和实证研究表明，注册会计师在利益的权衡下出卖“审计意见”（吴联生，2005）。这表明注册会计师也是理性的经济人，内部审计人员也是。所以，在会计信息产权界定和维护过程中也需要考虑利益相关者中的内部审计人员和注册会计师的影响因素。
四、基于会计信息产权的会计信息失真治理思路
从对影响会计信息生成过程的五个方面分析来看，防范会计信息失真要依赖于合理的会计信息产权界定，更依赖于有效的会计信息产权维护。
（一）加快会计信息产权的明晰界定
杜兴强认为，投资者和管理当局对企业所有权分享的现实决定了双方对企业的产出拥有产权，因此共同分享了反映企业产出的替代变量一一会计信息的产权，持类似观点的还有谢诗芬、彭玉龙；而陈冬华认为，会计信息的本质是企业所有的一项经济资源，而企业又归股东所有，因此会计信息天然的产权所有者应该是企业的股东。笔者认为会计信息产权界定应该使利益相关者清楚地知道自己所享有的权利、应承担的义务以及不承担义务可能受到的处罚，即要使会计信息质量成为利益相关者效用函数的一个自变量，起到调整他们行为的作用。同时会计信息产权的界定是一个持续博弈过程，企业所有权是会计信息产权博弈的基础, 剩余索取权为会计信息产权博弈提供动力，剩余控制权决定会计信息产权博弈的动向。
（二）加强会计信息产权维护
会计信息的产权界定只是为利益相关者提供了一个行为规范，如果没有对会计信息产权进行维护，这一规范就会成为一纸空文，没有任何的作用与意义。
1．加强政府对会计信息产权的维护
政府在会计信息产权维护方面的作用是通过界定会计信息的产权，具体执行对违规者的惩罚，来保护已界定的会计信息产权。对会计信息产权的有效维护，可以提高信息提供者提供不实会计信息的预期成本，从而起到抑制会计信息失真的作用。
2．促使企业自觉维护会计信息产权
产生会计信息失真的主要原因是源于利益相关者为了实现各自利益最大化而进行的博弈（其中利益相关者主要指人力资本所有者与非人力资本所有者），也就是源于目前会计信息产权的界定并不清晰，或者说目前关于企业产权的制度安排并不合理。所以治理会计信息失真主要应依赖于合理企业产权制度安排下的会计信息产权制度的制定与有效实施。
笔者认为，治理会计信息失真的最根本性的对策是确立物质资本所有者和人力资本所有者平等的企业主体地位，共同分享会计信息产权。一方面，物质资本之所以要与人力资本进行合作，是因为物质财产所有者期望通过物质财产与人力财产的结合，实现物质财产的增值。因此，物质资本所有者与人力资本所有者合作时，保留物质财产的所有权和收益权，但要让渡物质财产的使用权，以便于人力财产作用于物质财产，使物质财产价值增值，也就是说人力资本所有者获得了经营权，同时也获得了企业的剩余控制权，也就掌握着会计信息的控制权。但人力资本不能独立存在，只能存在于承载者的身体之中，所以，人力资本所有者是人力资本惟一的所有者和占有者。这也决定了人力资本具有最难监督的特性。有观点认为，应该让最重要、最难监督的成员拥有剩余索取权和剩余控制权，从而两者可以达到最大程度的对应，外部性最小，使企业总价值最大；另一方面，哈特等人的研究表明，剩余控制权的获得必须与剩余索取权对应。这样，人力资本所有者必然提出获取企业剩余收益的要求。所以，人力资本所有者和物质资本所有者应该按照一定的权数分配拥有企业的所有权，包括剩余索取权和剩余控制权，因此也应该按照一定的权数分享和拥有会计信息的产权。
但是，到底是否能够真正享受其应该分享的会计信息产权，则取决于双方的博弈。随着人力资本在价值创造中的地位越来越得到加强，它将以其稀缺性、对生产的特殊性的贡献、自身禀赋和承担风险的能力以及较高的退出成本，首先会对物质资本发难，取得了参与企业收益分配的权利，参与利润的分享。同时，如果物质资本所有者不能控制人力资本，则不能保护物质资本所有者的利益，但由于经营权掌握在人力资本所有者手上，会计信息生成控制权也是人力资本所有者掌握，所以物质资本所有者通过分享会计信息供给控制权来掌握会计信息产权中的会计信息监督控制权来保护自身的利益。
会计信息监督控制权应该是以内部控制和内部审计为基础、以外部审计为依托，在功能上互为补充的治理整体行使，单独强调其中任何一个环节都是难以达到其功能需要的。所以，企业还可建立一个代表以物质资本为中心的会计信息的利益相关者的会计信息监督控制主体，对外负责注册会计师事务，确保注册会计师代表会计信息的利益相关者行使会计信息监督控制权；对内享有对内部控制的知情权，并监督企业经营者的会计行为。
3．发挥市场机制在会计信息产权维护方面的作用
根据产权经济学的观点，产权是可以交换的。与传统的产权维护方式即政府和企业的产权维护不同，一个新的思路是另设一个权利市场，使那些原先通过管制的方式得以保障的权利在市场上寻找到自己的价值，从而实现以市场机制来部分地替代管制。乔斯华·罗恩曾提出了一个以财务报表保险解决会计危机的市场方法：公司购买财务报表保险并披露它可获得的保险赔偿金额以及为此支付的保险费金额。这样，当投资者知道他们所买证券的保险赔偿金额有多少时，他们就能判断哪些公司更值得信赖。保险公司聘请会计师来审计拟投保公司的财务报表，会计师的审计意见有助于保险公司确定保险赔偿金额及保险费金额。
所以按照新的思路，如果能够设计一种市场机制，部分地替代政府和企业进行产权维护，就可以在一定程度上抑制会计信息失真。如果法律规定了信息劣势方的利益相关者拥有获得真实会计信息的权利，侵犯这一权利的公司要赔偿其损失，那么就可以为这类权利建立一个市场，利益相关者可以在市场上事先出售这一权利，也可以保留这一权利直到侵权行为发生。这种市场机制的具体设计有待于将来进一步地探讨。
五、结语
笔者对影响会计信息生成过程的五个方面进行了分析，在此基础上，以处于演进中的公司治理为研究背景，以会计信息产权为核心概念和论述基础，分析会计信息失真的原因，并提出高质量的会计信息必须以合理的会计信息产权关系和有效的会计信息产权维护为基础。给出了基于会计信息产权的会计信息失真治理思路，即加快会计信息产权的界定和加强会计信息产权维护。在会计信息产权界定方面提出了应该使利益相关者清楚地知道自己所享有的权利、应承担的义务以及不承担义务可能受到的处罚；在会计信息产权维护方面，主要从政府、企业和市场三方面进行了分析，要使会计信息质量成为利益相关者效用函数的一个自变量，起到调整他们行为的作用。
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(责任编辑：孙桂珍)