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摘要：我国尚处于工业化加速发展的重要阶段，面对日益突出的企业发展和环境保护矛盾，加强环境成本控制对实现企业、国家的可持续发展有着重要意义。本文以嘉兴市为例，就当前企业环境成本控制现状和存在的主要问题进行了调查分析，从企业、政府、公众等方面提出了相应的控制对策。
关键词：环境成本 控制系统 控制评价
环境成本是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而采取和被要求采取措施的成本以及因企业执行环境目标和要求所付出的其它成本。在低碳经济背景下，加强环境成本控制是大势所趋，政府、企业甚至整个社会都应作为战略层面的重要内容加以重视。本文以嘉兴市为样本从企业环境意识等几个方面对嘉兴市企业环境成本管理进行了调查，归纳总结了嘉兴企业环境成本管理的现状和问题。
1 嘉兴市企业环境成本控制现状
1.1 调查设计
我们采用了两种途径进行环境成本控制相关数据的收集。针对非上市公司，我们设计了一份有关企业环境成本管理的调查问卷。调查问卷分4个部分，涵盖21个方面的内容：
第一，企业基本情况（问题1-3）：包括企业所属行业、性质、是否上市情况等。
第二，企业环境意识（问题1-5）：包括企业的工业污染状况、是否通过ISO14001 体系认证、是否了解环境成本、是否实施环境成本控制等问题。
第三，企业环境成本控制（问题1-8）：包括实施环境成本控制的措施、环境支出项目及环境收入项目及环境问题对企业的影响等方面的问题。
第四，环境信息披露情况（问题1-5）：环境信息的使用者、环境信息披露的方式、披露内容、披露原因、披露频率、环境报告审计等方面的问题。
本次问卷调查采取电话和电子邮件方式随机对20家中小企业进行，得到有效答卷共5份。
此外，本课题收集了15家上市公司2010年对外公布的财务报告，得到嘉兴市上市公司环境成本披露调查结果如表1所示。
1.2 调查结果分析
1.2.1 企业基本情况。本次调查的公司涵盖纺织行业、化工行业、造纸行业、机械行业、农药化肥、电子元器件、化学化纤制造、塑料制造业、房地产业、商业百货等几大行业，大部分为重污染企业。从企业性质看，既有国有企業，又有私营企业和外商独资企业。从企业问卷的情况来看，回函率在25%。这些问卷有助于了解企业环境成本管理的现状。
1.2.2 企业环境意识。根据问卷调查的结果，从企业的工业污染状况来看，有2家企业认为其工业污染比较严重、2家企业认为其工业污染一般，1家企业对其工业污染情况不清楚；从是否通过ISO14001 体系认证来看，5家企业都没有通过ISO14001 体系认证；从是否了解环境成本来看，有2家企业听过环境成本但不了解，1家企业略微了解，2家企业没听过环境成本；从是否实施环境成本控制来看，有4家公司认为有需要实施环境成本控制，1家企业认为不需要，而3家企业认为成本控制会增加企业成本，但也会增加企业的收益，2家企业认为实施环境成本只会增加企业的成本。以上调查结果表明：人们对可持续发展的认识局限于环境保护，对于ISO14001环境管理体系还不够了解。ISO14001 环境管理体系认证在嘉兴市中小企业环境管理中的运用仍处于初级阶段。根据对上市公司的调查结果，大部分上市公司已有环境意识，并积极采取了措施，如进行环保投资，缴纳排污费、进行ISO等环境相关认证、实行节能减排的技术改进，不少企业获得了环保有关的财政补贴，说明嘉兴市上市公司的环境管理已有了初步发展。
1.2.3 企业环境成本控制。环境成本控制方面包括环境支出和环境收入。支出方面：统计结果显示，有3家中小企业目前在环境资产方面没有设置独立经费，但是未来会考虑设置，有2家中小企业目前没有设置独立经费，暂时未考虑设置。5家中小企业均没有购买环保材料进行生产，没有设置及使用环境专用设置。而上市公司中有4家企业对环境成本相关支出进行了具体披露，但是都不详尽。收入方面：5家企业都没有因为利用“三废”生产产品而获得减免税收入。上市公司中有6家获得相关补贴收入。调查结果显示，嘉兴市企业环境成本管理的观念比较淡薄，政府也没有配套的环境成本管理的法律法规来监督企业进行环境成本管理。
1.2.4 环境信息披露问题。①企业环境信息披露的原因。调查显示，15家上市公司有进行环境成本相关信息披露的仅9家，出具企业社会责任报告的仅2家。5家中小企业都认为进行环境信息披露的原因是政府管理机构的强制措施和迫于公众或受环保压力影响，其中1家企业意识到披露环境信息可以树立良好的公众形象。这说明，嘉兴市目前中小企业环境信息披露存在强制型和自愿型并存的局面，但以强制型居多。②环境信息的使用者。统计显示，5家中小企业都认为政府管理机关是我国企业环境报告最主要的使用者，其次是社会公众和新闻媒体也是重要的信息使用者。这说明，嘉兴市目前中小企业环境报告主要服务于国家宏观环境管理和污染治理，而忽视其他使用者的信息需求。③披露内容。2家中小企业认为披露的内容是环境污染问题，3家中小企业披露的是其他方面的问题，15家上市公司披露的环境会计相关信息主要有环保投资、环保拨款、补贴与税收减免、排污费、资源费、绿化费、ISO等环境相关认证、环保借款以及其他环保有关的信息等内容。这些数据在目前的会计体系下是可以容易获取的，但与环境相关的其它内容比如环境资产、环境负债、环境收益等项目，还没有企业能够单独设置相应的会计科目进行反映和披露。④披露方式。5家中小企业均未对环境信息进行披露，上市公司主要采取董事会报告、报表附注和企业社会责任报告的形式。对于企业当期发生的重大的环境事项，则在重要事项中加以说明，没有企业采用其他的方式如独立报表的形式进行披露。调查结果显示，嘉兴市企业在环境成本披露方面都很不完善，企业环境成本披露的意识不强，自愿性不高。
1.2.5 调查结论。综合本次调查和结果分析，我们发现嘉兴市企业环境成本控制存在以下问题：①企业对环境问题不够重视，企业环境责任的道德理念尚未真正形成。②环境成本管理观念陈旧，多数企业采取事后处理的方法，不考虑环境预防成本。③管理范围和手段不能适应需要，作业成本法、战略成本管理法等先进成本管理方法尚未得到有效推广。④相关的法律法规不够健全，环境法规与国家环境政策对企业的财务影响显著。⑤环境成本核算和控制薄弱，成本控制的范围狭窄，只注重产品生产成本的管理，而未考虑由于环境污染而发生的环境成本支出。⑥环境成本信息披露自愿性不高且披露内容不够清晰。
2 加强企业环境成本控制的对策
2.1 树立环境成本控制意识
从企业的长远规划考虑，环境有害的产品和废弃物排放过大的生产企业最终将被淘汰，环境成本的支出将提高企业竞争力，为企业带来更多的经济利益。因此，企业应高度重视环境成本的应用价值，拓广成本控制思想，将促进企业和整个社会可持续发展融入战略决策。企业领导者，要不断向员工灌输环境保护理念、价值观，不失时机宣扬企业环境保护理念，志在发展企业环境文化、树立企业环保形象。
2.2 构建基于产品生命周期的环境成本控制系统
2.2.1 制定环境成本控制的原则和标准
环境成本控制的原则应立足于企业及产品寿命周期全过程，贯穿于企业从筹建、经营到关闭以及产品从研发、原材料选购、产品生产、产品销售到废弃物处置的整个过程。环境成本控制标准可通过以下两种方法制定：第一，历史成本分析法，以企业环境成本历史数据来预测环境成本水平。第二，任务分析法。企业对生产任务过程分析，估算并确定该项任务发生的环境成本。在实际应用中，可将两者结合应用。
2.2.2 建立专门的成本控制系统和统一的环境成本责任中心
企业应按照自身特点，在原有的成本控制系统的基础上构建针对环境因素的专门化环境成本控制系统，将产品生产和企业运行过程中所发生的环境成本，作为产品成本和部门运行成本（管理费用等）的组成部分进行成本控制，并在成本预测、计划、核算中充分考虑环境支出。实行环境管理目标责任制，建立统一的环境成本责任中心对各部门的环境行为实施监控，协调处理各部门的相互影响，将部门不可控的成本也纳入企业可控范围之中，对环境成本作全面规划，实施整体控制，促使各部门从全局的角度降低环境成本。
2.2.3 加强产品生命周期各阶段的环境成本控制
产品设计阶段一般不会产生较大的环境成本，但是产品设计时对于所使用材料的类型、生产工艺流程的设计及选择、设备的选择等对其环境成本产生重要的影响。因此，必须综合考虑优先选择环保材料，力求节约资源，减少非再生资源的消耗，切实保障消费者健康安全，整个设计尽量采取可拆卸和再循环环保理念。
在材料采购阶段，企业除了考虑价格因素外，还要尽量选择环保材料和环境友好型的供应商，避免辐射大、三废排放量高的材料。
生产阶段中的三废处理是环境成本控制体系中至关重要的一个环节。企业需做好从原料到最终处置整个产品全过程的清洁，尽量减少整个生产过程的废弃物的数量。
在销售阶段，企业可以通过以下途径控制环境成本：第一，倡导绿色消费，呼吁健康、节能、环保消费。第二，尽可能减少包装或利用可回收包装物，减少对环境的不利影响。第三，建立绿色分销系统，尽量缩短分销渠道。
回收和处置阶段很可能产生不可避免的环境污染问题。对于已经废弃的产品，企业可以通过回收利用和再循环的策略降低其对环境的污染。
2.2.4 进行环境成本控制评价与考核
企业可以采用定量指标和定性指标相结合的方法对环境成本责任中心的环境成本控制结果进行考核。定量指标包括用来计量控制与治理污染等的财务指标和用来衡量污染排放量、废弃物排放量等的非财务指标（如表2）。
定性指标主要是指难以用科学的方法计量的环境因素，可由专家评分法确定。在指标选择时考虑企业所处行业和生产经营的特点、企业组织结构特点以及企业环境管理目标等因素。在具体确定评价指标时，遵循可控性原则，完善评价指标体系。
2.3 推行无污染的清洁生产工艺
企业应顺应低碳经济的时代需求，淘汰那些落后的技术工艺进而采用先进清洁的生产工艺。企业可以采用环境全成本评估（TCA）分析各种可行清洁生产替代技术或方案。它是近年来最受重视的评估工具之一。其主要评估方法有成本最小法和本益比最大法。
2.4 完善相关法律规章制度
财政部门需对现行的会计制度进行改革修订，尽快完善现有会计法规中有关环境会计的规章制度，充分发挥法律法规的效力，以法律的形式明确环境会计的内容与具体操作，使得环境成本确认计量披露等一系列问题有法可依，企業不能按规定达到环保标准时可根据规定进行处罚。
2.5 加大监督力度，进行适度奖惩
除政府在宏观上需要对企业加强环境管制外，环境成本控制同样需要充分调动公众参与监督的积极性，实现全民监督。中央政府和各级地方政府可建立畅通有效的监督与反馈渠道，对治理得当的企业可采取相应的保障和扶持措施，增加企业的环境经营收益和盈利能力。对污染超标的企业则应进行惩罚，追究责任。
参考文献：
[1]爱巧莉.加强我国企业环境成本控制的思考.现代经济信息，2010（19）.
[2]张勇.企业环境成本控制存在的问题及对策.经营管理者，2010（16）.
[3]胡颖森.刍议企业环境成本的核算与控制.财会月刊，2010（8）.
（本文为嘉兴学院SRT项目编号851711017“低碳背景下的嘉兴市企业环境成本控制研究”的阶段性研究成果）
关键词：环境成本 控制系统 控制评价
环境成本是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而采取和被要求采取措施的成本以及因企业执行环境目标和要求所付出的其它成本。在低碳经济背景下，加强环境成本控制是大势所趋，政府、企业甚至整个社会都应作为战略层面的重要内容加以重视。本文以嘉兴市为样本从企业环境意识等几个方面对嘉兴市企业环境成本管理进行了调查，归纳总结了嘉兴企业环境成本管理的现状和问题。
1 嘉兴市企业环境成本控制现状
1.1 调查设计
我们采用了两种途径进行环境成本控制相关数据的收集。针对非上市公司，我们设计了一份有关企业环境成本管理的调查问卷。调查问卷分4个部分，涵盖21个方面的内容：
第一，企业基本情况（问题1-3）：包括企业所属行业、性质、是否上市情况等。
第二，企业环境意识（问题1-5）：包括企业的工业污染状况、是否通过ISO14001 体系认证、是否了解环境成本、是否实施环境成本控制等问题。
第三，企业环境成本控制（问题1-8）：包括实施环境成本控制的措施、环境支出项目及环境收入项目及环境问题对企业的影响等方面的问题。
第四，环境信息披露情况（问题1-5）：环境信息的使用者、环境信息披露的方式、披露内容、披露原因、披露频率、环境报告审计等方面的问题。
本次问卷调查采取电话和电子邮件方式随机对20家中小企业进行，得到有效答卷共5份。
此外，本课题收集了15家上市公司2010年对外公布的财务报告，得到嘉兴市上市公司环境成本披露调查结果如表1所示。
1.2 调查结果分析
1.2.1 企业基本情况。本次调查的公司涵盖纺织行业、化工行业、造纸行业、机械行业、农药化肥、电子元器件、化学化纤制造、塑料制造业、房地产业、商业百货等几大行业，大部分为重污染企业。从企业性质看，既有国有企業，又有私营企业和外商独资企业。从企业问卷的情况来看，回函率在25%。这些问卷有助于了解企业环境成本管理的现状。
1.2.2 企业环境意识。根据问卷调查的结果，从企业的工业污染状况来看，有2家企业认为其工业污染比较严重、2家企业认为其工业污染一般，1家企业对其工业污染情况不清楚；从是否通过ISO14001 体系认证来看，5家企业都没有通过ISO14001 体系认证；从是否了解环境成本来看，有2家企业听过环境成本但不了解，1家企业略微了解，2家企业没听过环境成本；从是否实施环境成本控制来看，有4家公司认为有需要实施环境成本控制，1家企业认为不需要，而3家企业认为成本控制会增加企业成本，但也会增加企业的收益，2家企业认为实施环境成本只会增加企业的成本。以上调查结果表明：人们对可持续发展的认识局限于环境保护，对于ISO14001环境管理体系还不够了解。ISO14001 环境管理体系认证在嘉兴市中小企业环境管理中的运用仍处于初级阶段。根据对上市公司的调查结果，大部分上市公司已有环境意识，并积极采取了措施，如进行环保投资，缴纳排污费、进行ISO等环境相关认证、实行节能减排的技术改进，不少企业获得了环保有关的财政补贴，说明嘉兴市上市公司的环境管理已有了初步发展。
1.2.3 企业环境成本控制。环境成本控制方面包括环境支出和环境收入。支出方面：统计结果显示，有3家中小企业目前在环境资产方面没有设置独立经费，但是未来会考虑设置，有2家中小企业目前没有设置独立经费，暂时未考虑设置。5家中小企业均没有购买环保材料进行生产，没有设置及使用环境专用设置。而上市公司中有4家企业对环境成本相关支出进行了具体披露，但是都不详尽。收入方面：5家企业都没有因为利用“三废”生产产品而获得减免税收入。上市公司中有6家获得相关补贴收入。调查结果显示，嘉兴市企业环境成本管理的观念比较淡薄，政府也没有配套的环境成本管理的法律法规来监督企业进行环境成本管理。
1.2.4 环境信息披露问题。①企业环境信息披露的原因。调查显示，15家上市公司有进行环境成本相关信息披露的仅9家，出具企业社会责任报告的仅2家。5家中小企业都认为进行环境信息披露的原因是政府管理机构的强制措施和迫于公众或受环保压力影响，其中1家企业意识到披露环境信息可以树立良好的公众形象。这说明，嘉兴市目前中小企业环境信息披露存在强制型和自愿型并存的局面，但以强制型居多。②环境信息的使用者。统计显示，5家中小企业都认为政府管理机关是我国企业环境报告最主要的使用者，其次是社会公众和新闻媒体也是重要的信息使用者。这说明，嘉兴市目前中小企业环境报告主要服务于国家宏观环境管理和污染治理，而忽视其他使用者的信息需求。③披露内容。2家中小企业认为披露的内容是环境污染问题，3家中小企业披露的是其他方面的问题，15家上市公司披露的环境会计相关信息主要有环保投资、环保拨款、补贴与税收减免、排污费、资源费、绿化费、ISO等环境相关认证、环保借款以及其他环保有关的信息等内容。这些数据在目前的会计体系下是可以容易获取的，但与环境相关的其它内容比如环境资产、环境负债、环境收益等项目，还没有企业能够单独设置相应的会计科目进行反映和披露。④披露方式。5家中小企业均未对环境信息进行披露，上市公司主要采取董事会报告、报表附注和企业社会责任报告的形式。对于企业当期发生的重大的环境事项，则在重要事项中加以说明，没有企业采用其他的方式如独立报表的形式进行披露。调查结果显示，嘉兴市企业在环境成本披露方面都很不完善，企业环境成本披露的意识不强，自愿性不高。
1.2.5 调查结论。综合本次调查和结果分析，我们发现嘉兴市企业环境成本控制存在以下问题：①企业对环境问题不够重视，企业环境责任的道德理念尚未真正形成。②环境成本管理观念陈旧，多数企业采取事后处理的方法，不考虑环境预防成本。③管理范围和手段不能适应需要，作业成本法、战略成本管理法等先进成本管理方法尚未得到有效推广。④相关的法律法规不够健全，环境法规与国家环境政策对企业的财务影响显著。⑤环境成本核算和控制薄弱，成本控制的范围狭窄，只注重产品生产成本的管理，而未考虑由于环境污染而发生的环境成本支出。⑥环境成本信息披露自愿性不高且披露内容不够清晰。
2 加强企业环境成本控制的对策
2.1 树立环境成本控制意识
从企业的长远规划考虑，环境有害的产品和废弃物排放过大的生产企业最终将被淘汰，环境成本的支出将提高企业竞争力，为企业带来更多的经济利益。因此，企业应高度重视环境成本的应用价值，拓广成本控制思想，将促进企业和整个社会可持续发展融入战略决策。企业领导者，要不断向员工灌输环境保护理念、价值观，不失时机宣扬企业环境保护理念，志在发展企业环境文化、树立企业环保形象。
2.2 构建基于产品生命周期的环境成本控制系统
2.2.1 制定环境成本控制的原则和标准
环境成本控制的原则应立足于企业及产品寿命周期全过程，贯穿于企业从筹建、经营到关闭以及产品从研发、原材料选购、产品生产、产品销售到废弃物处置的整个过程。环境成本控制标准可通过以下两种方法制定：第一，历史成本分析法，以企业环境成本历史数据来预测环境成本水平。第二，任务分析法。企业对生产任务过程分析，估算并确定该项任务发生的环境成本。在实际应用中，可将两者结合应用。
2.2.2 建立专门的成本控制系统和统一的环境成本责任中心
企业应按照自身特点，在原有的成本控制系统的基础上构建针对环境因素的专门化环境成本控制系统，将产品生产和企业运行过程中所发生的环境成本，作为产品成本和部门运行成本（管理费用等）的组成部分进行成本控制，并在成本预测、计划、核算中充分考虑环境支出。实行环境管理目标责任制，建立统一的环境成本责任中心对各部门的环境行为实施监控，协调处理各部门的相互影响，将部门不可控的成本也纳入企业可控范围之中，对环境成本作全面规划，实施整体控制，促使各部门从全局的角度降低环境成本。
2.2.3 加强产品生命周期各阶段的环境成本控制
产品设计阶段一般不会产生较大的环境成本，但是产品设计时对于所使用材料的类型、生产工艺流程的设计及选择、设备的选择等对其环境成本产生重要的影响。因此，必须综合考虑优先选择环保材料，力求节约资源，减少非再生资源的消耗，切实保障消费者健康安全，整个设计尽量采取可拆卸和再循环环保理念。
在材料采购阶段，企业除了考虑价格因素外，还要尽量选择环保材料和环境友好型的供应商，避免辐射大、三废排放量高的材料。
生产阶段中的三废处理是环境成本控制体系中至关重要的一个环节。企业需做好从原料到最终处置整个产品全过程的清洁，尽量减少整个生产过程的废弃物的数量。
在销售阶段，企业可以通过以下途径控制环境成本：第一，倡导绿色消费，呼吁健康、节能、环保消费。第二，尽可能减少包装或利用可回收包装物，减少对环境的不利影响。第三，建立绿色分销系统，尽量缩短分销渠道。
回收和处置阶段很可能产生不可避免的环境污染问题。对于已经废弃的产品，企业可以通过回收利用和再循环的策略降低其对环境的污染。
2.2.4 进行环境成本控制评价与考核
企业可以采用定量指标和定性指标相结合的方法对环境成本责任中心的环境成本控制结果进行考核。定量指标包括用来计量控制与治理污染等的财务指标和用来衡量污染排放量、废弃物排放量等的非财务指标（如表2）。
定性指标主要是指难以用科学的方法计量的环境因素，可由专家评分法确定。在指标选择时考虑企业所处行业和生产经营的特点、企业组织结构特点以及企业环境管理目标等因素。在具体确定评价指标时，遵循可控性原则，完善评价指标体系。
2.3 推行无污染的清洁生产工艺
企业应顺应低碳经济的时代需求，淘汰那些落后的技术工艺进而采用先进清洁的生产工艺。企业可以采用环境全成本评估（TCA）分析各种可行清洁生产替代技术或方案。它是近年来最受重视的评估工具之一。其主要评估方法有成本最小法和本益比最大法。
2.4 完善相关法律规章制度
财政部门需对现行的会计制度进行改革修订，尽快完善现有会计法规中有关环境会计的规章制度，充分发挥法律法规的效力，以法律的形式明确环境会计的内容与具体操作，使得环境成本确认计量披露等一系列问题有法可依，企業不能按规定达到环保标准时可根据规定进行处罚。
2.5 加大监督力度，进行适度奖惩
除政府在宏观上需要对企业加强环境管制外，环境成本控制同样需要充分调动公众参与监督的积极性，实现全民监督。中央政府和各级地方政府可建立畅通有效的监督与反馈渠道，对治理得当的企业可采取相应的保障和扶持措施，增加企业的环境经营收益和盈利能力。对污染超标的企业则应进行惩罚，追究责任。
参考文献：
[1]爱巧莉.加强我国企业环境成本控制的思考.现代经济信息，2010（19）.
[2]张勇.企业环境成本控制存在的问题及对策.经营管理者，2010（16）.
[3]胡颖森.刍议企业环境成本的核算与控制.财会月刊，2010（8）.
（本文为嘉兴学院SRT项目编号851711017“低碳背景下的嘉兴市企业环境成本控制研究”的阶段性研究成果）