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中图分类号：F406文献标识码： A 文章编号：
目前，我国大部分制造业企业的成本管理主要还是侧重于对产品成本的核算，在我国市场经济体制逐步完善的今天，制造业所面临的外部和内部环境都发生了很大的变化，制造业比以往更加关注成本管理，在这种背景下，传统的成本管理方法越来越不能适应制造业发展变化，价值链成本管理应运而生，并开始作为一种新型的成本管理方法显示出它的优越性。以下就制造业价值链成本管理系统的构建做出介绍。
价值链分析是价值链成本管理的主要方法，是一种战略性的分析工具，是连接企业成本管理方法和成本管理战略的一条主线。企业为了满足顾客的需求所进行的一系列价值活动必然伴随着成本的发生，因此，所有的成本都可以分摊到价值活动之中。通过对制造业价值链分析能够确认其自身的价值活动有哪些，处于什么样的分布状态，它们之间的协调如何，以及对利润的贡献大小。所以制造业价值链分析就是通过对企业价值活动发生的合理性进行分析，推动制造业价值活动有效性和协调性的提高，促进企业竞争优势的形成。
1.制造业价值链成本预测和决策系统
价值链成本预测是对价值链上各种可能的价值活动及其这些价值活动的价值效应进行前瞻性的合理估计，价值链成本决策则是根据预测结果分析与选择能达到管理目标的最优方案的过程。制造业首先要运用价值链分析法，对顾客和竞争对手进行分析，明确顾客需求、确定竞争优势所在，制定相应的战略决策，确定为保障战略目标实现的目标成本，做出决策。本文主要从内部价值链、外部价值链两方面对制造业价值链成本预测和决策进行介绍。
（1）内部价值链成本预测和决策
内部价值链成本预测主要就是根据企业目前的经营状况和发展目标，利用定量和定性的分析方法，对企业成本水平和变动趋势进行的预测。内部价值链成本决策是根据既定的目标，在成本预测的基础上，拟定出各种降低成本的可行性方案，通过对各方案进行分析计算，从中选出经济效益和社会效益最佳的降低成本方案，实现目标成本最优化的过程。
（2）外部价值链成本预测和决策
外部价值链成本预测和决策是通过行业价值链分析，企业可以了解供应商的原材料价格、质量、采购成本、供货不中断及生产消耗特点等因素，通过对比供应商的这些因素将对制造业的成本产生或高或低的影响，来预测哪家供应商是最适合企业的价值链伙伴，以此做出应该与哪家供应商合作或舍弃哪家供应商的决策，明确制造业在整个价值链应该占据多长，降低自身成本，扩大利润空间。
2.制造业价值链成本核算系统
制造业现行的成本核算系统大多数是基于企业内部生产经营过程中直接人工、直接材料和制造费用，成本数据信息的扭曲和时滞已不能满足现代制造业的需求。因此，建立一个能够相对准确地计算产品成本，并运用现代信息技术实时的为制造业提供各作业活动或价值活动的成本管理核算系统势在必行。
（1）内部价值链成本核算
内部价值链成本核算主要是对产品制造过程的成本核算，它是制造业成本核算的重点。对制造业进行内部价值链分析是进行成本核算的前提，进行成本计算、成本控制以及为企业的持续改进提供信息支持，是制造业内部价值链成本核算的目的。共分为以下五步过程。
第一步，對企业经营过程中投入的经济资源进行确认与计量。制造业经营过程投入的资源包括货币资金、原材料、劳动力、工具、固定资产、水、电等，并对投入的经济资源进行分析，进行资源整合。
第二步，识别制造业内部的各项作业。识别企业内部各项价值活动所消耗的作业，找出各项作业之间的不同与联系，明确不同作业与所耗费资源的对应关系。企业可以在这个过程中发现增值作业和不增值作业，并对不增值作业进行改进或消除。识别完各项作业之后，遵循“成本──效益”原则，对各项作业进行整合，确定作业具体实际数值。
第三步，选择成本动因，依据成本动因设置企业作业成本库。选择成本动因，就是选择各作业成本中心的分配标准，合理科学的选择成本动因，可以使作业成本分配的准确性提高，依据成本动因设置作业成本库，作业成本库是若干项作业的集合，但这些作业的成本变动必须可由同一成本动因解释，例如：产品搬运作业的成本动因可以是搬运的产品数量，与产品搬运有关的工具、劳动力等资源消耗都归属到产品搬运作业成本库中。
第四步，计算出成本动因分配率。根据成本动因把资源归集到同质作业成本库之后，计算该成本库的成本动因分配率。成本库成本动因分配率=该成本库制造费用额/成本动因数量，成本库的费用包括该作业耗费的资源成本和其他作业产出的耗费成本两部分。
第五步，根据各成本动因分配率以及产品消耗的各成本库的成本动因数，将成本库
中的成本费用分配到各产品中，得出各产品的制造费用分配额，将产品的直接成本与分
配来的制造费用相加，即可得到产品的总成本。
（2）外部价值链成本核算
外部价值链成本核算主要是针对上游供应商成本以及下游顾客成本进行的。对上游供应商进行价值链成本核算首先要对上游供应商进行价值链分析，分析后，可以通过作业成本法计算不同供应商的总成本，为企业提供评价供应商的数据。
供应商总成本是指企业为了购买原材料而形成的成本，包括购买价格、基本作业成本（企业对于订购、检查、接收、搬运、储存材料以及支付货款等活动而产生的成本）和额外作业成本（由供应商材料运送不及时等自身缺陷和错误造成的本企业成本增加）三部分内容，然后通过对不同供应商的总成本进行比较分析，寻找可以降低成本的机会，确立战略优势地位，达到和供应商建立良好战略合作伙伴关系的目的。
对下游顾客进行成本核算，首先要对本企业的顾客价值链进行分析，将顾客分为盈利顾客和非盈利顾客两类，然后针对不同类型顾客采用不同的管理方法。传统的成本管理方法是将销售费用作为期间费用处理，价值链成本管理方法通过作业成本法计算不同顾客的总成本，为企业提供评价顾客的数据。顾客总成本是指企业为向顾客销售产品而引起的企业总成本增加，包括与销售相关的基本作业成本（企业针对广告、销售、订单处理等活动而发生的成本）和额外作业成本（由于顾客自身原因造成的损失成本等）两部分内容。对顾客价值链进行成本核算的目的是为了同顾客建立起战略合作伙伴关系，稳定企业销售渠道，增强产品的市场竞争力。
3.制造业价值链成本控制系统
为了提高制造业成本控制与管理的有效性，制造业应克服传统成本管理仅注重降低生产制造成本的局限性，拓宽成本管理的视野。即将制造业价值链成本分为产品研发设计成本、采购成本、生产成本、营销成本四部分内容，在此基础上对各环节成本管理展开分析和控制。
产品研发设计阶段的成本是依据产品在不同生命周期阶段的目标成本及技术设计目标成本确定的，所以企业要想获得得天独厚的成本优势就必须将产品成本控制在相应产品生命周期的目标成本之内。企业通过与供应商建立战略联盟的方式进行采购环节的成本控制。与供应商建立战略联盟是指企业与供应商建立战略合作伙伴关系，谋求共同发展，就供应物资在设计、质量控制和成本控制等方面密切合作，达到降低采购成本的目的。企业通过与供应商建立战略联盟的方式进行采购环节的成本控制。这里主要采用准时制生产方式和全面质量管理相结合的方法对生产环节进行成本控制与管理。最后，从营销方式创新上来增加销量、降低单位产品营销成本，只有通过企业不断创新，用有效的激励方式来激励创新，从创新方面着手，才是企业不断降低成本的根本出路，对诸多企业来说营销成本控制已变得非常迫切和必要。
4.价值链成本管理业绩评价系统
业绩评价是价值链成本管理系统的重要组成部分，是对价值链成本管理系统实施效果的评价，它动态地反映了价值链成本管理目标的完成情况和过程的执行情况，以此衡量系统运行的有效性，看其是否达到了预期目的，是各层次管理者的绩效评价和奖惩的依据。
价值链成本管理业绩评价指标包括财务指标和非财务指标。
（1）财务指标。由于制造业价值链成本核算系统采用的是作业成本法，为进行成本管理的业绩评价提供了更为充分和全面的指标，财务指标主要包括：单位产品成本降低（额）率，生产过程的各项作业成本降低率，各项专属费用比重的降低率，销售费用与销售收入的比率，实际成本与目标成本的差额，企业自身成本与竞争对手成本的比率，实际成本与改进成本的差额。
（2）非财务指标。非财务指标的选择以成本价值链上不同层次、不同环节上具体作业活动的目的及性质为依据。如：要实现内部成本价值链的优化就必须对内部作业流程进行评估；实现顾客价值的最大化，就必须对顾客目标的实现情况进行考察；企业要实现持久发展的内在动力，在业绩评价中还应将学习与创新能力作为一项重要的指标来考察。
参考文献
[1]殷俊明,王平心,王晨佳.供应链成本管理：发展过程与理论结构[J].会计研究,2006(10)：44-49.
[2]戴新民,郝斌.基于成本概念的反思：价值链成本管理[J].财政研究,2007(1)：65-68.
[3]闫孜冰.价值链成本管理模式研究[D].西南财经大学,2007.
[4]陈亚香.基于价值链的企业成本管理研究[J].当代经济,2009(12)：70-71.
[5]段姝,寇勇刚.基于价值链的成本管理[J].会计之友,2007(12)：56.
[6]黄荣光,杜学美.制造企业采购成本控制研究[J].上海管理科学,2006(6)：52-55.
目前，我国大部分制造业企业的成本管理主要还是侧重于对产品成本的核算，在我国市场经济体制逐步完善的今天，制造业所面临的外部和内部环境都发生了很大的变化，制造业比以往更加关注成本管理，在这种背景下，传统的成本管理方法越来越不能适应制造业发展变化，价值链成本管理应运而生，并开始作为一种新型的成本管理方法显示出它的优越性。以下就制造业价值链成本管理系统的构建做出介绍。
价值链分析是价值链成本管理的主要方法，是一种战略性的分析工具，是连接企业成本管理方法和成本管理战略的一条主线。企业为了满足顾客的需求所进行的一系列价值活动必然伴随着成本的发生，因此，所有的成本都可以分摊到价值活动之中。通过对制造业价值链分析能够确认其自身的价值活动有哪些，处于什么样的分布状态，它们之间的协调如何，以及对利润的贡献大小。所以制造业价值链分析就是通过对企业价值活动发生的合理性进行分析，推动制造业价值活动有效性和协调性的提高，促进企业竞争优势的形成。
1.制造业价值链成本预测和决策系统
价值链成本预测是对价值链上各种可能的价值活动及其这些价值活动的价值效应进行前瞻性的合理估计，价值链成本决策则是根据预测结果分析与选择能达到管理目标的最优方案的过程。制造业首先要运用价值链分析法，对顾客和竞争对手进行分析，明确顾客需求、确定竞争优势所在，制定相应的战略决策，确定为保障战略目标实现的目标成本，做出决策。本文主要从内部价值链、外部价值链两方面对制造业价值链成本预测和决策进行介绍。
（1）内部价值链成本预测和决策
内部价值链成本预测主要就是根据企业目前的经营状况和发展目标，利用定量和定性的分析方法，对企业成本水平和变动趋势进行的预测。内部价值链成本决策是根据既定的目标，在成本预测的基础上，拟定出各种降低成本的可行性方案，通过对各方案进行分析计算，从中选出经济效益和社会效益最佳的降低成本方案，实现目标成本最优化的过程。
（2）外部价值链成本预测和决策
外部价值链成本预测和决策是通过行业价值链分析，企业可以了解供应商的原材料价格、质量、采购成本、供货不中断及生产消耗特点等因素，通过对比供应商的这些因素将对制造业的成本产生或高或低的影响，来预测哪家供应商是最适合企业的价值链伙伴，以此做出应该与哪家供应商合作或舍弃哪家供应商的决策，明确制造业在整个价值链应该占据多长，降低自身成本，扩大利润空间。
2.制造业价值链成本核算系统
制造业现行的成本核算系统大多数是基于企业内部生产经营过程中直接人工、直接材料和制造费用，成本数据信息的扭曲和时滞已不能满足现代制造业的需求。因此，建立一个能够相对准确地计算产品成本，并运用现代信息技术实时的为制造业提供各作业活动或价值活动的成本管理核算系统势在必行。
（1）内部价值链成本核算
内部价值链成本核算主要是对产品制造过程的成本核算，它是制造业成本核算的重点。对制造业进行内部价值链分析是进行成本核算的前提，进行成本计算、成本控制以及为企业的持续改进提供信息支持，是制造业内部价值链成本核算的目的。共分为以下五步过程。
第一步，對企业经营过程中投入的经济资源进行确认与计量。制造业经营过程投入的资源包括货币资金、原材料、劳动力、工具、固定资产、水、电等，并对投入的经济资源进行分析，进行资源整合。
第二步，识别制造业内部的各项作业。识别企业内部各项价值活动所消耗的作业，找出各项作业之间的不同与联系，明确不同作业与所耗费资源的对应关系。企业可以在这个过程中发现增值作业和不增值作业，并对不增值作业进行改进或消除。识别完各项作业之后，遵循“成本──效益”原则，对各项作业进行整合，确定作业具体实际数值。
第三步，选择成本动因，依据成本动因设置企业作业成本库。选择成本动因，就是选择各作业成本中心的分配标准，合理科学的选择成本动因，可以使作业成本分配的准确性提高，依据成本动因设置作业成本库，作业成本库是若干项作业的集合，但这些作业的成本变动必须可由同一成本动因解释，例如：产品搬运作业的成本动因可以是搬运的产品数量，与产品搬运有关的工具、劳动力等资源消耗都归属到产品搬运作业成本库中。
第四步，计算出成本动因分配率。根据成本动因把资源归集到同质作业成本库之后，计算该成本库的成本动因分配率。成本库成本动因分配率=该成本库制造费用额/成本动因数量，成本库的费用包括该作业耗费的资源成本和其他作业产出的耗费成本两部分。
第五步，根据各成本动因分配率以及产品消耗的各成本库的成本动因数，将成本库
中的成本费用分配到各产品中，得出各产品的制造费用分配额，将产品的直接成本与分
配来的制造费用相加，即可得到产品的总成本。
（2）外部价值链成本核算
外部价值链成本核算主要是针对上游供应商成本以及下游顾客成本进行的。对上游供应商进行价值链成本核算首先要对上游供应商进行价值链分析，分析后，可以通过作业成本法计算不同供应商的总成本，为企业提供评价供应商的数据。
供应商总成本是指企业为了购买原材料而形成的成本，包括购买价格、基本作业成本（企业对于订购、检查、接收、搬运、储存材料以及支付货款等活动而产生的成本）和额外作业成本（由供应商材料运送不及时等自身缺陷和错误造成的本企业成本增加）三部分内容，然后通过对不同供应商的总成本进行比较分析，寻找可以降低成本的机会，确立战略优势地位，达到和供应商建立良好战略合作伙伴关系的目的。
对下游顾客进行成本核算，首先要对本企业的顾客价值链进行分析，将顾客分为盈利顾客和非盈利顾客两类，然后针对不同类型顾客采用不同的管理方法。传统的成本管理方法是将销售费用作为期间费用处理，价值链成本管理方法通过作业成本法计算不同顾客的总成本，为企业提供评价顾客的数据。顾客总成本是指企业为向顾客销售产品而引起的企业总成本增加，包括与销售相关的基本作业成本（企业针对广告、销售、订单处理等活动而发生的成本）和额外作业成本（由于顾客自身原因造成的损失成本等）两部分内容。对顾客价值链进行成本核算的目的是为了同顾客建立起战略合作伙伴关系，稳定企业销售渠道，增强产品的市场竞争力。
3.制造业价值链成本控制系统
为了提高制造业成本控制与管理的有效性，制造业应克服传统成本管理仅注重降低生产制造成本的局限性，拓宽成本管理的视野。即将制造业价值链成本分为产品研发设计成本、采购成本、生产成本、营销成本四部分内容，在此基础上对各环节成本管理展开分析和控制。
产品研发设计阶段的成本是依据产品在不同生命周期阶段的目标成本及技术设计目标成本确定的，所以企业要想获得得天独厚的成本优势就必须将产品成本控制在相应产品生命周期的目标成本之内。企业通过与供应商建立战略联盟的方式进行采购环节的成本控制。与供应商建立战略联盟是指企业与供应商建立战略合作伙伴关系，谋求共同发展，就供应物资在设计、质量控制和成本控制等方面密切合作，达到降低采购成本的目的。企业通过与供应商建立战略联盟的方式进行采购环节的成本控制。这里主要采用准时制生产方式和全面质量管理相结合的方法对生产环节进行成本控制与管理。最后，从营销方式创新上来增加销量、降低单位产品营销成本，只有通过企业不断创新，用有效的激励方式来激励创新，从创新方面着手，才是企业不断降低成本的根本出路，对诸多企业来说营销成本控制已变得非常迫切和必要。
4.价值链成本管理业绩评价系统
业绩评价是价值链成本管理系统的重要组成部分，是对价值链成本管理系统实施效果的评价，它动态地反映了价值链成本管理目标的完成情况和过程的执行情况，以此衡量系统运行的有效性，看其是否达到了预期目的，是各层次管理者的绩效评价和奖惩的依据。
价值链成本管理业绩评价指标包括财务指标和非财务指标。
（1）财务指标。由于制造业价值链成本核算系统采用的是作业成本法，为进行成本管理的业绩评价提供了更为充分和全面的指标，财务指标主要包括：单位产品成本降低（额）率，生产过程的各项作业成本降低率，各项专属费用比重的降低率，销售费用与销售收入的比率，实际成本与目标成本的差额，企业自身成本与竞争对手成本的比率，实际成本与改进成本的差额。
（2）非财务指标。非财务指标的选择以成本价值链上不同层次、不同环节上具体作业活动的目的及性质为依据。如：要实现内部成本价值链的优化就必须对内部作业流程进行评估；实现顾客价值的最大化，就必须对顾客目标的实现情况进行考察；企业要实现持久发展的内在动力，在业绩评价中还应将学习与创新能力作为一项重要的指标来考察。
参考文献
[1]殷俊明,王平心,王晨佳.供应链成本管理：发展过程与理论结构[J].会计研究,2006(10)：44-49.
[2]戴新民,郝斌.基于成本概念的反思：价值链成本管理[J].财政研究,2007(1)：65-68.
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[5]段姝,寇勇刚.基于价值链的成本管理[J].会计之友,2007(12)：56.
[6]黄荣光,杜学美.制造企业采购成本控制研究[J].上海管理科学,2006(6)：52-55.