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摘要：对子公司的长期股权投资应当按成本法核算，对合营企业、联营企业的股权投资按权益法核算。采取成本法或权益法核算时，可能由于处置部分投资或新增持股比例，发生长期股权投资成本法与权益法、长投与股权投资类型的金融工具之间六种转换情形。本文就长期股权投资权益法与公允价值计量转换会计处理深入剖析，总结会计师、注会考试相关重难点。
关键词：长期股权投资 权益法 其他权益工具投资
投资方持有的对子公司投资应当采用成本法核算，不包括投资方为投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的情形。一般对持股低于50%的合营企业和联营企业的投资核算应当采用权益法。投资方在判断对被投资单位是否具有控制、共同控制、重大影响时，实质重于形式，应全面考虑直接持有的股权和通过下属子公司间接持有的股权。成本法一般无需调整长投账面价值，但权益法要根据被投资单位所有者权益的份额的变动对长投账面价值及时调整。
一、长期股权投资核算方法转换
根据最新金融工具准则，企业要综合考虑管理金融资产的业务模式和现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：以摊余成本计量的金融资产;以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产;以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。相应地设置债权投资、其他债权投资、其他权益工具投资、交易性金融资产等科目进行会计处理。长期股权投资采取成本法或权益法核算时，可能由于处置部分投资或新增持股比例，发生六种转换情形：第一，公允价值计量转换为权益法;第二，权益法转换为成本法（非同一控制）;第三，公允价值计量转换为成本法（非同一控制）;第四，成本法转换为权益法;第五，权益法转换为公允价值计量;第六，成本法转换为公允价值计量。由于篇幅受限，本文只就第一、第五种转换进行深入阐述，第一和第五种转换需要在个别财务报表将原投资按公允价值及时调整。
二、长期股权投资权益法转为公允价值计量核算
原持有的对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，因出售、转让部分投资导致导致持股比例下降，不再满足长期股权投资确认条件的，应改按金融工具确认和计量准则对剩余股权投资进行会计处理，具体如下：第一，处置后的剩余股权应当改按金融工具确认和计量核算，交易性金融资产或其他权益工具投资按公允价值计量，抵消长投账面价值，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。第二，除由被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益以外，以前确认的其他综合收益应该在长投终止确认时一并转入当期损益;因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的资本公积，应当在在长投终止确认时全部转入当期损益。
案例一：南方宏达有限责任公司持有A公司30%的有表决权股份，能够对A公司施加重大影响。2×20年5月，宏达公司将该项投资中的70%出售给非关联方，取得价款3600万元。宏达公司无法再对A公司施加重大影响，根据金融工具确认和计量准则将剩余股权指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。出售时，该项长期股权投资的账面价值为4800万元，其中投资成本3900万元、损益调整为450万元、其他综合收益为300万元（为被投资单位其他权益工具投资的累计公允价值变动）、其他权益变动为 150万元，剩余股权的公允价值为1600万元。不考虑其他相关税费等因素影响，宏达公司的会计处理如下：
①确认股权投资的处置损益
借：银行存款 3600
贷：长期股权投资——投资成本 2730
——损益调整 315
——其他综合收益 210
——其他权益变动 105
投资收益 240
②以前确认的其他综合收益300万元、资本公积150万元应在长投终止确认时一并转入投资收益。
③剩余9%股权投资转为交易性金融资产，按当日公允价值1600万元核算，与原账面价值为1440万元，两者差异应计入当期投资收益。
借：交易性金融资产——成本 1600
贷：长期股权投资——投资成本 1170
——损益调整 135
——其他综合收益 90
——其他权益变动 45
投資收益 160
三、公允价值计量转为长期股权投资权益法核算
原持有的对被投资单位的股权投资，按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的（包括交易性金融资产、将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资），由于新增投资导致持股比例上升，能施加共同控制或重大影响：一是在转按权益法核算时，投资方应当按照原金融资产的公允价值加上为取得新增投资而应支付的现金对价，作为长期股权投资的初始确认成本，具体分为交易性金融资产、其他权益工具投资两种情况。二是比较上述计算所得的初始投资成本与按照追加投资后所有的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，作为商誉不调整长投账面价值;若前者小于后者，则将差额计入营业外收入，同时调整长期股权投资的账面价值。
案例二：南方志远有限责任公司资料如下：2×19年9月，志远公司以2400万元现金自非关联方处取得B公司5%的股权。志远公司根据金融工具确认和计量准则将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。2×19年年末该金融资产的公允价值为3000万元。志远公司会计处理：先确认其他权益工具投资初始成本2400万元，年末确认公允价值变动600万元计入其他综合收益。
2×20年4月10日，志远公司又以银行存款9950万元从非关联方处取得B公司15%的股权，当日完成转移手续。合计持股比例达到20%，B公司可辨认净资产公允价值总额为66600万元。新增该部分股权后，志远公司能够对B公司施加重大影响，对该项股权投资转为采用权益法核算。同时，原5%股权投资的公允价值为3200万元。不考虑其他相关税费等因素影响，志远公司的会计处理如下：
①采用权益法时初始投资成本=原其他权益工具投资的公允价值为3200+取得新增投资而支付对价的公允价值9950=13150（万元）
借：长期股权投资——投资成本 13150
贷：其他权益工具投资——成本 2400
——公允价值变动 600
盈余公积 20
利润分配——未分配利润 180
银行存款 9950
②终止确认金融资产时，原计入其他综合收益一并转出计入当期留存收益。
借：其他综合收益 600
贷：盈余公积 60
利润分配——未分配利润 540
③志远公司应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额为13320万元（66600万元×20%），由于初始投资成本13150万元小于应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额，因此需调整长期股权投资的成本170万元，计入当期营业外收入。
四、结束语
各种股权投资之间的转换，只要一方涉及金融资产，无论增资还是减资，个别财务会计报表会计处理是按公允价值调整原持有的股权投资，原投资确认的资本公积转入个别报表投资收益，但其他权益工具投资确认的其他综合收益只能转入期初留存收益。同时，投资方在处置长投部分股权但对剩余股权仍采用权益法核算时，之前确认的资本公积和其他综合收益需按照比例结转至投资收益。如果剩余部分重分类为以公允价值计量的金融资产，剩余部分资产性质发生改变，视同把原有股权处置，所以原权益法核算的其他综合收益、资本公积应从所有者权益全部结转至当期损益。
参考文献：
[1]中注协.注册会计师考试会计教材[M].北京：中国财政经济出版社，2020.
[2]财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2020.
[3]赵英会.长期股权投资权益法核算难点例解[J].财会通讯，2014（07）.
作者单位：江西财经职业学院
关键词：长期股权投资 权益法 其他权益工具投资
投资方持有的对子公司投资应当采用成本法核算，不包括投资方为投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的情形。一般对持股低于50%的合营企业和联营企业的投资核算应当采用权益法。投资方在判断对被投资单位是否具有控制、共同控制、重大影响时，实质重于形式，应全面考虑直接持有的股权和通过下属子公司间接持有的股权。成本法一般无需调整长投账面价值，但权益法要根据被投资单位所有者权益的份额的变动对长投账面价值及时调整。
一、长期股权投资核算方法转换
根据最新金融工具准则，企业要综合考虑管理金融资产的业务模式和现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：以摊余成本计量的金融资产;以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产;以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。相应地设置债权投资、其他债权投资、其他权益工具投资、交易性金融资产等科目进行会计处理。长期股权投资采取成本法或权益法核算时，可能由于处置部分投资或新增持股比例，发生六种转换情形：第一，公允价值计量转换为权益法;第二，权益法转换为成本法（非同一控制）;第三，公允价值计量转换为成本法（非同一控制）;第四，成本法转换为权益法;第五，权益法转换为公允价值计量;第六，成本法转换为公允价值计量。由于篇幅受限，本文只就第一、第五种转换进行深入阐述，第一和第五种转换需要在个别财务报表将原投资按公允价值及时调整。
二、长期股权投资权益法转为公允价值计量核算
原持有的对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，因出售、转让部分投资导致导致持股比例下降，不再满足长期股权投资确认条件的，应改按金融工具确认和计量准则对剩余股权投资进行会计处理，具体如下：第一，处置后的剩余股权应当改按金融工具确认和计量核算，交易性金融资产或其他权益工具投资按公允价值计量，抵消长投账面价值，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。第二，除由被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益以外，以前确认的其他综合收益应该在长投终止确认时一并转入当期损益;因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的资本公积，应当在在长投终止确认时全部转入当期损益。
案例一：南方宏达有限责任公司持有A公司30%的有表决权股份，能够对A公司施加重大影响。2×20年5月，宏达公司将该项投资中的70%出售给非关联方，取得价款3600万元。宏达公司无法再对A公司施加重大影响，根据金融工具确认和计量准则将剩余股权指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。出售时，该项长期股权投资的账面价值为4800万元，其中投资成本3900万元、损益调整为450万元、其他综合收益为300万元（为被投资单位其他权益工具投资的累计公允价值变动）、其他权益变动为 150万元，剩余股权的公允价值为1600万元。不考虑其他相关税费等因素影响，宏达公司的会计处理如下：
①确认股权投资的处置损益
借：银行存款 3600
贷：长期股权投资——投资成本 2730
——损益调整 315
——其他综合收益 210
——其他权益变动 105
投资收益 240
②以前确认的其他综合收益300万元、资本公积150万元应在长投终止确认时一并转入投资收益。
③剩余9%股权投资转为交易性金融资产，按当日公允价值1600万元核算，与原账面价值为1440万元，两者差异应计入当期投资收益。
借：交易性金融资产——成本 1600
贷：长期股权投资——投资成本 1170
——损益调整 135
——其他综合收益 90
——其他权益变动 45
投資收益 160
三、公允价值计量转为长期股权投资权益法核算
原持有的对被投资单位的股权投资，按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的（包括交易性金融资产、将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资），由于新增投资导致持股比例上升，能施加共同控制或重大影响：一是在转按权益法核算时，投资方应当按照原金融资产的公允价值加上为取得新增投资而应支付的现金对价，作为长期股权投资的初始确认成本，具体分为交易性金融资产、其他权益工具投资两种情况。二是比较上述计算所得的初始投资成本与按照追加投资后所有的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，作为商誉不调整长投账面价值;若前者小于后者，则将差额计入营业外收入，同时调整长期股权投资的账面价值。
案例二：南方志远有限责任公司资料如下：2×19年9月，志远公司以2400万元现金自非关联方处取得B公司5%的股权。志远公司根据金融工具确认和计量准则将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。2×19年年末该金融资产的公允价值为3000万元。志远公司会计处理：先确认其他权益工具投资初始成本2400万元，年末确认公允价值变动600万元计入其他综合收益。
2×20年4月10日，志远公司又以银行存款9950万元从非关联方处取得B公司15%的股权，当日完成转移手续。合计持股比例达到20%，B公司可辨认净资产公允价值总额为66600万元。新增该部分股权后，志远公司能够对B公司施加重大影响，对该项股权投资转为采用权益法核算。同时，原5%股权投资的公允价值为3200万元。不考虑其他相关税费等因素影响，志远公司的会计处理如下：
①采用权益法时初始投资成本=原其他权益工具投资的公允价值为3200+取得新增投资而支付对价的公允价值9950=13150（万元）
借：长期股权投资——投资成本 13150
贷：其他权益工具投资——成本 2400
——公允价值变动 600
盈余公积 20
利润分配——未分配利润 180
银行存款 9950
②终止确认金融资产时，原计入其他综合收益一并转出计入当期留存收益。
借：其他综合收益 600
贷：盈余公积 60
利润分配——未分配利润 540
③志远公司应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额为13320万元（66600万元×20%），由于初始投资成本13150万元小于应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额，因此需调整长期股权投资的成本170万元，计入当期营业外收入。
四、结束语
各种股权投资之间的转换，只要一方涉及金融资产，无论增资还是减资，个别财务会计报表会计处理是按公允价值调整原持有的股权投资，原投资确认的资本公积转入个别报表投资收益，但其他权益工具投资确认的其他综合收益只能转入期初留存收益。同时，投资方在处置长投部分股权但对剩余股权仍采用权益法核算时，之前确认的资本公积和其他综合收益需按照比例结转至投资收益。如果剩余部分重分类为以公允价值计量的金融资产，剩余部分资产性质发生改变，视同把原有股权处置，所以原权益法核算的其他综合收益、资本公积应从所有者权益全部结转至当期损益。
参考文献：
[1]中注协.注册会计师考试会计教材[M].北京：中国财政经济出版社，2020.
[2]财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2020.
[3]赵英会.长期股权投资权益法核算难点例解[J].财会通讯，2014（07）.
作者单位：江西财经职业学院