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［摘 要］ 本文从多角度分析了会计信息失真的原因，提出了综合治理会计信息失真的措施。
［关键词］ 会计信息；失真；综合治理
［中图分类号］F231.6［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2007）05-0051-02
对于处在转型期间的我国市场经济的发展，会计信息失真造成的危害是灾难性的。会计信息失真引起了立法机关、政府、投资者、社会公众以及会计界人士的强烈关注。在一定意义上说，会计信息失真已经超越了会计范畴而演变为一个备受关注的社会问题。因此，深入细致地研究会计信息失真问题，有针对性地提出打假治理方案，对于正确认识会计信息失真的性质，遏制和消除会计信息失真行为具有现实指导意义。本文所指会计信息失真是指当事人违反国家有关法规、制度、规章、准则，有计划、有目的地造成单位会计核算资料信息失真的故意行为，不包括非主观行为引起的会计信息失真问题。
一、会计信息失真泛滥的条件分析
由于会计信息失真活动与会计守法活动之间的成本和收益差异，使得一些当事人从事会计信息失真活动的成本小于会计守法活动的成本，在这种情况下便产生了会计信息失真活动对会计守法活动的替代效应以及示范效应，这是市场经济条件下会计信息失真现象得以产生甚至泛滥的制度原因。在任何社会经济制度中，只要会计信息失真的收益大于会计信息失真的成本，就会有会计信息失真现象的产生。
1. 从寻租角度考察会计信息失真问题
公共选择派认为，寻租是指为了获得额外收益而进行的疏通活动。这里的“租”是指租金，是超过机会成本的收入。在处理会计信息失真活动的问题上，会计执法部门的态度是明确的：对会计信息失真行为予以严厉打击。但由于各种因素的影响，会计执法部门（如财政、审计、税务、银行、证券监管等部门）与执法者这样一层委托代理关系中的执法人员，其个人得到的“收益”与打击会计信息失真活动所取得的巨大社会效益并不对称，因此，执法者往往没有足够的动机利用这种权利，因为查出重大的会计信息失真行为可能不利于执法者的个人政绩，甚至使会计执法者因查出严重的会计信息失真事件而丧失执法权力。在这种情况下，忠实地行使会计执法权力对于追求效用最大化的会计执法者来说可能得不偿失。真正看重这种权力的是会计信息失真者，因为会计执法权力对会计信息失真者是一种威慑，代表着从事会计信息失真活动的一种风险，于是会计信息失真者就会用金钱收买部分会计执法者，要求他们放弃执法权力。对于会计执法者而言，他们凭借执法权力的交换取得一部分额外收益；对于会计信息失真者来说，用金钱要求会计执法者放弃执法权力，这意味着会计信息失真的定罪概率几乎降为零，会计信息失真者就能够在无风险成本或在极低的被查处风险概率的情况下从事会计信息失真活动，在这里，会计信息失真者是“设租者”，暗示会计执法者放弃执法权力能得到某种好处，部分会计执法人员则属于寻租者——寻求利用垄断的执法权力获得额外收入。寻租活动的结果是，会计信息失真者获得“保护伞”，更加肆无忌惮地从事会计信息失真活动。寻租交易发生后，会计信息失真者与会计执法者在追求各自效用最大化时存在共同目标：避免合作被发现，这无疑给打击会计信息失真行为带来了困难。
2. 从制度安排角度考察会计信息失真问题
从制度经济学的角度来看，制度是集体行动控制个体行动，这种控制是通过利益诱导和禁例的方式进行的。因为制度中的个体有各自的利益，都在追求自身利益最大化，但是由于受到其他个体行动的影响，各个个体又不可能无限地扩大自身的利益，因此，在制度中每个个体都希望达到“帕累托最优”，制度的制定和形成是多方博弈的结果，并且成为博弈双方或多方自愿执行的有约束力的行为规则。换言之 ，某一时期的社会制度安排，决定了人们的行为方式。将这一基本推论用于会计信息的提供行为与会计信息质量的分析中，可以认为，会计信息失真和会计守法行为与当时社会制度不可分离。如果一定时期的制度安排鼓励提供高质量的会计信息，并对实施这种行为的主体给予奖励，则会计信息失真数量趋于减少；反之，如果市场不奖励，甚至惩罚提供高质量会计信息的主体，而那些提供虚假会计信息的主体又能获得不菲的收益，则会计信息失真行为趋于泛滥。
我国现有的制度安排本身排斥高质量的会计信息，从而诱发了诸多会计信息失真行为。具体表现为：第一，我国某些会计制度的制定在时空上缺乏一个充分的博弈过程，存在诸多漏洞和不完善之处，如会计准则的定义释义不准确，对信息披露的规定不够恰当，规范本身不能完全符合客观实际，制度缺乏前瞻性而使经济创新行为的会计处理无法可依等，从而诱发行为人的恶意利用和恣意放大。第二，在现行法律制度和法人治理结构体制下，会计责任主体（管理当局）的会计信息失真行为几乎不需承担任何法律责任，除非会计信息失真在会计市场引起巨大的反应。第三，不健全的法律制度，特别是没有建立严格的民事赔偿责任法律制度，在相当程度上助长了会计信息失真行为。第四，对会计信息失真的制度执行、监管与惩罚力度不明确，惩罚对象不具体，往往出现受益者和授意者不受罚，执行人员却“代人受过”的现象。在这样一个制度环境下，诱发了诸多会计信息失真行为。
3. 从理性经济人角度考察会计信息失真问题
理性的经济人在作出违法的决策时，需要考虑多方面的因素：违法的定罪概率，对违法行为判定有罪后的惩罚，违法活动给行为人带来的预期收益，因违法而发生的预期成本，行为人对风险的偏好，主观违法意愿等。理性经济人对造假与守法行为的选择，主要取决于造假与守法之间的成本和收益差异，以及经济人对风险偏好的态度。根据经济选择理论，当会计从事造假行为的预期效用大于守法活动所带来的效用时，此会计便会从事造假活动。在这里，会计造假的预期效用大于守法的预期效用，这是对会计守法的替代效应。会计造假活动能带来比守法活动更高的预期收入，这是对会计守法的收入效应。与此相反的情况是，当会计造假的预期效用低于守法的预期效用时，理性经济人便不会从事造假活动。
如果将现代市场经济环境下的人和主体一般性地界定为“逐利的理性经济人”，那么，政府执法部门的行为模式也将受到理性经济人行为后果的影响。这是因为：第一，政府的财力有限，无法支付全面性的打击会计信息失真犯罪活动。第二，政府执法不够全面，并不意味政府放任会计信息失真现象，而是集中执法资源，分主次、有重点地打击会计信息失真活动，特别是对市场反映强烈的重大会计信息失真现象进行严厉打击，以示范效应警示会计信息失真者。第三，政府投入部分资金放在会计市场建设，确立会计市场规则，完善会计执法制度等方面，以图从根本上防止和打击会计信息失真活动，尽管政府建立并保障会计市场规则需要消费相当数量的社会资源，但与这种规则建立后可大量消除会计信息失真而直接或间接节省的社会总资源相比，必定是总收益大于总成本。政府的这种行为符合公共选择学派的理性经济人观点，但是，“逐利的理性经济人”使人们的行为模式主要取决于该项行为所可能产生的经济后果，即人们决定采取或不采取某项行为主要考虑的就是经济上是否有效，因此，在围绕会计造假所开展的博弈活动中，对经济利益的追逐是最常见的会计信息生产者的造假动机，是造假者最强大的内在驱动，行为人通过提供虚假会计信息来实现直接或间接、现实或潜在的个人或单位的经济利益。
二、会计信息失真的综合治理
1. 加大会计执法力度
对治理会计信息失真现象目前比较多的一种看法是“乱世用重典”——加大会计执法力度。应当说，严法密规、重拳出击在一些情况下还是非常重要的和有效的。但是，正如犯罪经济学研究给我们揭示的，执法和犯法从来就是一对矛盾：会计执法者多了，会计信息失真固然会少，但会计执法者越多，执法的成本就越高，因为会计执法者在制止会计信息失真行为的过程中要耗费大量的社会资源。在市场经济中，按照经济人观念，在会计执法成本大于会计执法收益时，就应降低会计执法水平。
2. 制定适度的法律规范
会计执法者应制定适度的执法目标和法律规范，建立以法律威慑为主，以制度建设为辅的综合治理会计信息失真的规范体系，在严打会计信息失真典型的同时，积极开展预防规范体系研究。我们不能强求通过严厉的会计执法来彻底根除会计信息失真现象，但这并不是说可以任由会计信息失真现象泛滥，会计执法者应通过合理地配置会计执法资源，将会计信息失真数量控制在“边际社会收益＝边际社会成本”的范围内。
3. 建立合理的制度安排
从制度经济学的角度来看，某一时期社会的制度安排，决定了人们的行为方式。将此推论引用到会计领域就可以得到这样的结论：会计信息失真行为和会计守法行为与当时的社会制度安排密切相关。如果一定时期的制度安排奖励提供真实会计信息的主体，则会计守法行为增加，会计信息失真行为减少；反之，如果制度安排不奖励、甚至惩罚提供真实会计信息的主体，则会计信息失真行为增加，会计守法行为减少。因此，合理的制度安排可以缩小会计信息失真现象的存在空间。运用赏罚措施对行为人的利益动机造成刺激，从而鼓励或约束其遵从制度规范所设定的行为准则。因此，我们应建立与市场体制相适应的法规制度体系，维护法律的权威性、严肃性；减少政府制度性地干预企业事务；完善公司法人治理结构，增加公司内部对会计信息的制度需求；健全会计执法监督机制，有效打击会计信息失真行为；构建现代制度理念体系、逻辑结构以及相关的政策和技术规程等，以制度引导行为人的会计活动。
4. 建立完善的会计市场
政府应采取有效措施，加快建立会计市场规则，强化信息披露制度，提高信息质量和传递速度，通过发达而完善的会计市场来缩小会计信息失真现象的生存空间；建立一套具有可操作性的奖惩制度，对会计执法者的执法活动形成一种良性的激励约束机制，促使其严格执法，从制度上治理会计执法者的执法不力行为；建立会计信息失真数量的“预警”指标，并将其作为考核会计执法人员政绩的重要内容，促使其重视对会计信息失真现象的打击。
主要参考文献
［1］ 尹平. 财务造假防范与经济凭证鉴别［Ｍ］. 北京：中国审计出版社，2000.
［2］ 刘峰. 制度安排与会计信息质量［J］. 会计研究，2000，（7）.
［3］ 谢朝斌. 股份公司会计舞弊及其制度防范［J］. 会计研究，2000，（5）．
［关键词］ 会计信息；失真；综合治理
［中图分类号］F231.6［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2007）05-0051-02
对于处在转型期间的我国市场经济的发展，会计信息失真造成的危害是灾难性的。会计信息失真引起了立法机关、政府、投资者、社会公众以及会计界人士的强烈关注。在一定意义上说，会计信息失真已经超越了会计范畴而演变为一个备受关注的社会问题。因此，深入细致地研究会计信息失真问题，有针对性地提出打假治理方案，对于正确认识会计信息失真的性质，遏制和消除会计信息失真行为具有现实指导意义。本文所指会计信息失真是指当事人违反国家有关法规、制度、规章、准则，有计划、有目的地造成单位会计核算资料信息失真的故意行为，不包括非主观行为引起的会计信息失真问题。
一、会计信息失真泛滥的条件分析
由于会计信息失真活动与会计守法活动之间的成本和收益差异，使得一些当事人从事会计信息失真活动的成本小于会计守法活动的成本，在这种情况下便产生了会计信息失真活动对会计守法活动的替代效应以及示范效应，这是市场经济条件下会计信息失真现象得以产生甚至泛滥的制度原因。在任何社会经济制度中，只要会计信息失真的收益大于会计信息失真的成本，就会有会计信息失真现象的产生。
1. 从寻租角度考察会计信息失真问题
公共选择派认为，寻租是指为了获得额外收益而进行的疏通活动。这里的“租”是指租金，是超过机会成本的收入。在处理会计信息失真活动的问题上，会计执法部门的态度是明确的：对会计信息失真行为予以严厉打击。但由于各种因素的影响，会计执法部门（如财政、审计、税务、银行、证券监管等部门）与执法者这样一层委托代理关系中的执法人员，其个人得到的“收益”与打击会计信息失真活动所取得的巨大社会效益并不对称，因此，执法者往往没有足够的动机利用这种权利，因为查出重大的会计信息失真行为可能不利于执法者的个人政绩，甚至使会计执法者因查出严重的会计信息失真事件而丧失执法权力。在这种情况下，忠实地行使会计执法权力对于追求效用最大化的会计执法者来说可能得不偿失。真正看重这种权力的是会计信息失真者，因为会计执法权力对会计信息失真者是一种威慑，代表着从事会计信息失真活动的一种风险，于是会计信息失真者就会用金钱收买部分会计执法者，要求他们放弃执法权力。对于会计执法者而言，他们凭借执法权力的交换取得一部分额外收益；对于会计信息失真者来说，用金钱要求会计执法者放弃执法权力，这意味着会计信息失真的定罪概率几乎降为零，会计信息失真者就能够在无风险成本或在极低的被查处风险概率的情况下从事会计信息失真活动，在这里，会计信息失真者是“设租者”，暗示会计执法者放弃执法权力能得到某种好处，部分会计执法人员则属于寻租者——寻求利用垄断的执法权力获得额外收入。寻租活动的结果是，会计信息失真者获得“保护伞”，更加肆无忌惮地从事会计信息失真活动。寻租交易发生后，会计信息失真者与会计执法者在追求各自效用最大化时存在共同目标：避免合作被发现，这无疑给打击会计信息失真行为带来了困难。
2. 从制度安排角度考察会计信息失真问题
从制度经济学的角度来看，制度是集体行动控制个体行动，这种控制是通过利益诱导和禁例的方式进行的。因为制度中的个体有各自的利益，都在追求自身利益最大化，但是由于受到其他个体行动的影响，各个个体又不可能无限地扩大自身的利益，因此，在制度中每个个体都希望达到“帕累托最优”，制度的制定和形成是多方博弈的结果，并且成为博弈双方或多方自愿执行的有约束力的行为规则。换言之 ，某一时期的社会制度安排，决定了人们的行为方式。将这一基本推论用于会计信息的提供行为与会计信息质量的分析中，可以认为，会计信息失真和会计守法行为与当时社会制度不可分离。如果一定时期的制度安排鼓励提供高质量的会计信息，并对实施这种行为的主体给予奖励，则会计信息失真数量趋于减少；反之，如果市场不奖励，甚至惩罚提供高质量会计信息的主体，而那些提供虚假会计信息的主体又能获得不菲的收益，则会计信息失真行为趋于泛滥。
我国现有的制度安排本身排斥高质量的会计信息，从而诱发了诸多会计信息失真行为。具体表现为：第一，我国某些会计制度的制定在时空上缺乏一个充分的博弈过程，存在诸多漏洞和不完善之处，如会计准则的定义释义不准确，对信息披露的规定不够恰当，规范本身不能完全符合客观实际，制度缺乏前瞻性而使经济创新行为的会计处理无法可依等，从而诱发行为人的恶意利用和恣意放大。第二，在现行法律制度和法人治理结构体制下，会计责任主体（管理当局）的会计信息失真行为几乎不需承担任何法律责任，除非会计信息失真在会计市场引起巨大的反应。第三，不健全的法律制度，特别是没有建立严格的民事赔偿责任法律制度，在相当程度上助长了会计信息失真行为。第四，对会计信息失真的制度执行、监管与惩罚力度不明确，惩罚对象不具体，往往出现受益者和授意者不受罚，执行人员却“代人受过”的现象。在这样一个制度环境下，诱发了诸多会计信息失真行为。
3. 从理性经济人角度考察会计信息失真问题
理性的经济人在作出违法的决策时，需要考虑多方面的因素：违法的定罪概率，对违法行为判定有罪后的惩罚，违法活动给行为人带来的预期收益，因违法而发生的预期成本，行为人对风险的偏好，主观违法意愿等。理性经济人对造假与守法行为的选择，主要取决于造假与守法之间的成本和收益差异，以及经济人对风险偏好的态度。根据经济选择理论，当会计从事造假行为的预期效用大于守法活动所带来的效用时，此会计便会从事造假活动。在这里，会计造假的预期效用大于守法的预期效用，这是对会计守法的替代效应。会计造假活动能带来比守法活动更高的预期收入，这是对会计守法的收入效应。与此相反的情况是，当会计造假的预期效用低于守法的预期效用时，理性经济人便不会从事造假活动。
如果将现代市场经济环境下的人和主体一般性地界定为“逐利的理性经济人”，那么，政府执法部门的行为模式也将受到理性经济人行为后果的影响。这是因为：第一，政府的财力有限，无法支付全面性的打击会计信息失真犯罪活动。第二，政府执法不够全面，并不意味政府放任会计信息失真现象，而是集中执法资源，分主次、有重点地打击会计信息失真活动，特别是对市场反映强烈的重大会计信息失真现象进行严厉打击，以示范效应警示会计信息失真者。第三，政府投入部分资金放在会计市场建设，确立会计市场规则，完善会计执法制度等方面，以图从根本上防止和打击会计信息失真活动，尽管政府建立并保障会计市场规则需要消费相当数量的社会资源，但与这种规则建立后可大量消除会计信息失真而直接或间接节省的社会总资源相比，必定是总收益大于总成本。政府的这种行为符合公共选择学派的理性经济人观点，但是，“逐利的理性经济人”使人们的行为模式主要取决于该项行为所可能产生的经济后果，即人们决定采取或不采取某项行为主要考虑的就是经济上是否有效，因此，在围绕会计造假所开展的博弈活动中，对经济利益的追逐是最常见的会计信息生产者的造假动机，是造假者最强大的内在驱动，行为人通过提供虚假会计信息来实现直接或间接、现实或潜在的个人或单位的经济利益。
二、会计信息失真的综合治理
1. 加大会计执法力度
对治理会计信息失真现象目前比较多的一种看法是“乱世用重典”——加大会计执法力度。应当说，严法密规、重拳出击在一些情况下还是非常重要的和有效的。但是，正如犯罪经济学研究给我们揭示的，执法和犯法从来就是一对矛盾：会计执法者多了，会计信息失真固然会少，但会计执法者越多，执法的成本就越高，因为会计执法者在制止会计信息失真行为的过程中要耗费大量的社会资源。在市场经济中，按照经济人观念，在会计执法成本大于会计执法收益时，就应降低会计执法水平。
2. 制定适度的法律规范
会计执法者应制定适度的执法目标和法律规范，建立以法律威慑为主，以制度建设为辅的综合治理会计信息失真的规范体系，在严打会计信息失真典型的同时，积极开展预防规范体系研究。我们不能强求通过严厉的会计执法来彻底根除会计信息失真现象，但这并不是说可以任由会计信息失真现象泛滥，会计执法者应通过合理地配置会计执法资源，将会计信息失真数量控制在“边际社会收益＝边际社会成本”的范围内。
3. 建立合理的制度安排
从制度经济学的角度来看，某一时期社会的制度安排，决定了人们的行为方式。将此推论引用到会计领域就可以得到这样的结论：会计信息失真行为和会计守法行为与当时的社会制度安排密切相关。如果一定时期的制度安排奖励提供真实会计信息的主体，则会计守法行为增加，会计信息失真行为减少；反之，如果制度安排不奖励、甚至惩罚提供真实会计信息的主体，则会计信息失真行为增加，会计守法行为减少。因此，合理的制度安排可以缩小会计信息失真现象的存在空间。运用赏罚措施对行为人的利益动机造成刺激，从而鼓励或约束其遵从制度规范所设定的行为准则。因此，我们应建立与市场体制相适应的法规制度体系，维护法律的权威性、严肃性；减少政府制度性地干预企业事务；完善公司法人治理结构，增加公司内部对会计信息的制度需求；健全会计执法监督机制，有效打击会计信息失真行为；构建现代制度理念体系、逻辑结构以及相关的政策和技术规程等，以制度引导行为人的会计活动。
4. 建立完善的会计市场
政府应采取有效措施，加快建立会计市场规则，强化信息披露制度，提高信息质量和传递速度，通过发达而完善的会计市场来缩小会计信息失真现象的生存空间；建立一套具有可操作性的奖惩制度，对会计执法者的执法活动形成一种良性的激励约束机制，促使其严格执法，从制度上治理会计执法者的执法不力行为；建立会计信息失真数量的“预警”指标，并将其作为考核会计执法人员政绩的重要内容，促使其重视对会计信息失真现象的打击。
主要参考文献
［1］ 尹平. 财务造假防范与经济凭证鉴别［Ｍ］. 北京：中国审计出版社，2000.
［2］ 刘峰. 制度安排与会计信息质量［J］. 会计研究，2000，（7）.
［3］ 谢朝斌. 股份公司会计舞弊及其制度防范［J］. 会计研究，2000，（5）．