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摘 要：随着精益生产方式的广泛实施，传统的会计核算体系暴露出许多固有的弊端，在这种背景下，需要一种新型的会计核算体系更加科学、合理地反映企业经济活动，精益会计应运而生。本文从传统会计核算体系缺陷出发，分析发展精益会计的必要性，并对构建精益会计框架体系的要点进行了总结。
关键词：精益生产方式、精益会计、价值流
一、精益会计框架体系构建的必要性
随着社会经济的发展，消费者的行为越来越具有选择性，市场需求更加迅速的朝着个性化、多样化的方向发展。精益生产方式以其“多、快、好、省”的竞争优势，为企业赢得了市场竞争的主动权。作为当今世界上先进的生产方式之一，精益生产方式以其追求生产经营的高效性、合理性和柔性的生产管理模式，已经为我国越来越多的企业所认同。但在由传统的大批量生产方式逐渐向精益生产方式过渡过程中，很多公司都发现，作为反映企业客观经营状况的会计信息却不能全面反映公司的业绩，甚至领导者不能很好地理解公司的财务报表。产生这些问题的主要原因是现行的会计模式已不能满足生产模式转化的需要。现行的会计模式的弊端主要体现在以下三个方面。
（一）会计基本理论缺陷
1．会计分期假设
现行的会计一般以年度为分期，据以结算帐目和编制会计报表，提供有关财务状况、经营成果的会计信息。但是这种分期最大的弊端是不能满足信息使用者随时利用会计信息来及时决策的需要，引发了会计信息滞后性。这与精益生产方式下小批量多品种的生产是极其不适应的。
2．货币计量假设
现行的会计在会计核算过程中采用货币作为计量单位，计量、记录和报告会计主体的生产经营活动。但是在当今时代，管理者和投资者在做经济决策时候，除了考虑货币所反映的价值信息外，还需要考虑诸如创新能力、客户满意度、市场占有率、供应链管理能力等各个方面。货币计量假设不能全面反映经济活动的更多的内在属性。
3．会计核算对象
现行会计的核算对象是资产和权益，而将“知识、技术、信息、人力资本、资源能力”等无形资产排除在核算范围之内，从而导致会计信息不完整、不真实，影响企业的长期发展。精益生产关注于通过减少浪费释放多少资源能力，而现行会计并没有明确的将这方面信息纳入会计要素范围之内。
（二）会计核算模式缺陷
1．确认和计量缺陷
由于现行会计在核算对象要素和基本原则的缺陷，导致现行会计模式中确认和计量的时间滞后于经济业务，确认和计量的范围和内容仅局限于现行会计对象，而对于很多无形资产，如商誉、人力资本等不能进入表内核算，使得财务报告严重歪曲了企业真实的财务状况与获利能力。
2．会计处理程序缺陷
在现行的会计模式下，企业的每一项经济业务都按照凭证——账簿——报表，这种顺序进行会计处理。这种会计处理程序，一方面不适应不同的使用者对会计信息的不同要求；另一方面，它导致会计处理流程仅局限在财会部门，难以满足业务部门、生产部门的实时控制。
（三）财务报告体系缺陷
1．财务报告体系信息的缺陷
现行财务报告体系所反映的是过去一个会计期间内企业的经营业绩等财务状况，提供的是以货币为单位的历史交易信息。这种财务报告体系反映的信息一方面具有滞后性，另一方面由于一些非常重要的非货币化会计信息未能在财务报告中反映出来，大大削弱了财务报告的有用性。
2．财务报告体系模式的缺陷
现行的财务报表体系有三张主表，即资产负债表、损益表、现金流量，但是三类报表对相关项目和金额缺乏充分的提示。此外，现行财务报告是一种通用的财务报告，尽管可以确保财务信息可比性，但是却难以满足不同信息使用者的需要。精益生产方式下，生产成本的核算要用直接的生产成本来体现产品各要素的真实成本，在进行绩效评价的时候也是用流动和按节拍生产的指标来替代传统的效率和利用率指标。因此，在精益生产方式下，生产工作的成本核算不再与单一产品的成本核算有关，而是与产品在价值流中的流动密切相关。
由于以上固有缺陷的存在，如果继续使用传统的会计方法来指导精益生产，依靠提供的会计信息进行决策，就会提供错误的信息，影响企业决策的正确性。因此，企业需要建立一种新型的会计模式，更好地与精益生产方式相融合，贯穿精益思想、以客户为导向，以价值流为基础。
二、精益会计概述
精益会计是以价值流为核心，消除浪费为目的的会计观点。它更加关注客户价值，为制定更好的精益策略提供有效的信息。这种会计模式综合运用了如JIT(准时生产制)、约束理论方法、6σ、价值流管理、作业管理法和目标成本法等管理方法和会计方法，为精益制造企业提供了一个有效的管理框架，提升了价值流中的各環节的价值创造能力。与传统会计相比，精益会计具有如下特点：
1．精益会计的核心是追求价值流效益最大化。按照精益生产的观念，生产成本的核算与单一产品的成本核算无关，而是与产品在价值流中的流动性相关，产品成本随着产量和产品组合的不同而变化。因此，成本核算、分析和管理的重点是产品在价值流中的流动速度，而不是资源耗费、生产效率或制造费用分配等问题。而且在精益会计体系中，财务控制职能内置于各价值流中，以便于及时发现价值流中存在的问题，并迅速反馈给价值流管理者，保证价值流的持续改进和不断完善。
2．精益会计的目的是消除浪费，追求价值流成本最低。精益会计是对整个企业价值流的会计核算，以为客户创造价值为前提。在价值流的各个环节中，最大限度地满足客户特殊化多样化的需求，杜绝浪费、不断地消除不增值的作业，从而达到降低价值流成本、提高价值流效率的目的。
3．精益会计是多种会计思想和管理思想的融合。精益会计以客户价值增值为导向，融合精益采购、精益设计、精益生产、精益物流和精益服务技术等各方面，内容丰富，管理方法众多。同时，在精益会计体系下，销售、运营及财务预算更加灵活，能更有效地监控企业的发展状况。
4．精益会计的最高目标是为制造企业的发展提供支持。精益会计将精益生产方式与会计的信息提供功能相结合，将会计植根于生产现场，以顾客需要为导向，以消灭一切浪费、追求不断改善为目标，立足于企业整个生产系统的优化。
三、精益会计框架体系构建的要点
构建精益会计理论框架的基本思路是以强化价值流管理为主线，扩展会计管理的视角。首先，将会计核算主体从单一的企业形式扩展为以价值流为依据的企业价值联盟形式；其次，将会计核算对象从以货币为计量手段的核算对象扩展为以价值流形式存在的一切可以量化的会计管理对象，实现财务信息和非财务信息的统一。构建精益会计框架体系需要着重把握以下三个要点。
（一）以价值流作为核算对象
在精益会计核算体系下，应当以价值流作为核算的对象。价值流是指从原材料转变为成品、并赋予其价值的全部活动，包括从原材料的购买、产品的加工、直至产成品的销售的全过程。一个完整的价值流包括增值和非增值活动，企业内以及企业与供应商、客户之间的由于信息沟通而形成的信息流也是价值流的一部分。价值流在整个供应链的运作过程中连续不断地进行，需要有关人员去挖掘。
（二）以价值流成本核算法作为计量方法
1．价值流成本核算法的特点
与传统会计核算方法相比，价值流成本核算流程简单，成本信息的收集以价值流为单位。价值流成本核算法下，不用收集每项生产作业或每件产品详细的实际成本，只需收集价值流总成本，并把一周的成本信息汇总起来。对于人工成本，无需通过追踪产品生产耗费的工时来收集成本信息，主要将在价值流内工作的员工的工资和直接福利加总起来即可。对于原料成本，由于在精益生产方式下，公司的库存得到有效控制，价值流的原料成本即该价值流的原材料采购成本。
2．价值流成本核算的主要对象以价值流作为核算对象，成本计算期一般为每周(半月或月)，核算的内容是整个价值流中的所有耗费，所有成本都是直接成本，价值流之外的成本则不包含在其中。成本项目一般包括人工成本、材料成本、生产支持成本、机器设备成本、经营支持成本、设备维护成本、其他价值流成本等。
3．价值流成本的计算
在精益生产模式下，公司按照价值流进行业务的管理，信息的收集是比较容易的，产品成本计算的重点在于转换成本的计算。转换成本的计算关键在于测算某一工作单元或部门的小时费率。如某一单元的成本应包括单元内的人工成本、单元内设备的折旧费、单元的维护成本等，该单元的小时成本为：
那么，运行这一产品的全部转换成本为：
（三）基于价值流的财务报告
企业的财务报告是为企业的管理层了解和评价企业经营状况提供相关信息。精益会计下的企业财务报表主要应该包括价值流成本核算表、价值流成本预算表、价值流损益表及价值流业绩评价表。
1．价值流成本核算表。价值流成本核算表主要反映形成企业产品的主要价值流以及每条价值流所消耗的成本。
2．价值流成本预测表。价值流成本预测表将企业价值流内的活动分为主要活动和次要活动。主要活动是指和产品生产直接相关的活动，如原材料采购、加工、销售、售后服务等。次要活动是指辅助主要活动实现的一系列活动，如人力资源管理、客户关系管理、技术开发等活动。对价值流的活动进行区分目的是分析影响价值流成本的动因，以预计成本动因量为出发点，对单位成本进行预计，最后做出单元成本的预算，对成本实施更好的控制。
3．价值流损益表。价值流损益表每个价值流的当期利润等于本周(半月或月)实际发生的产品收入(按照价值流计算)减去按照价值流计算的材料成本、人工成本和其他成本后的余额。价值流损益表的内容一般包括收入、成本、价值流利润、销售利润率(价值流润与收入之比)、存货等五个项目。當销售量大于生产量时，价值流中的存货量会降低，损益表则会反映出更高的利润和更低的单位成本，反之则利润下降，单位成本上升。各个部门或企业的损益表就是由部门和企业内所有的价值流损益表构成，而将价值流的利润相加后再减去管理费用就是本部门或企业的税前利润。
4．价值流业绩评价表。精益生产方式的理念可以概括为：“在最短的时间、以最低的成本、生产出质量最好的产品”，为了适应这一特点，价值流业绩评价表应从质量、成本、时间三方面出发，既包括反映企业偿债能力、盈利能力、营运能力的财务指标，还要包括反映企业产品质量、服务效率等非财务指标。
参考文献
[1] 李蓓.浅谈精益管理会计的内容与原则[J].华商世界经济年鉴，2008：39
[2] Andreas Hinterhuber.Value Chain Orchestration in Action and the Case of the Global Agrochemical Industry[J]. Long Range Planning,2002:615-635
[3] 陈明坤.精益生产[M].经济科学出版社，2007
注：文章内所有公式及图表请以PDF形式查看。
关键词：精益生产方式、精益会计、价值流
一、精益会计框架体系构建的必要性
随着社会经济的发展，消费者的行为越来越具有选择性，市场需求更加迅速的朝着个性化、多样化的方向发展。精益生产方式以其“多、快、好、省”的竞争优势，为企业赢得了市场竞争的主动权。作为当今世界上先进的生产方式之一，精益生产方式以其追求生产经营的高效性、合理性和柔性的生产管理模式，已经为我国越来越多的企业所认同。但在由传统的大批量生产方式逐渐向精益生产方式过渡过程中，很多公司都发现，作为反映企业客观经营状况的会计信息却不能全面反映公司的业绩，甚至领导者不能很好地理解公司的财务报表。产生这些问题的主要原因是现行的会计模式已不能满足生产模式转化的需要。现行的会计模式的弊端主要体现在以下三个方面。
（一）会计基本理论缺陷
1．会计分期假设
现行的会计一般以年度为分期，据以结算帐目和编制会计报表，提供有关财务状况、经营成果的会计信息。但是这种分期最大的弊端是不能满足信息使用者随时利用会计信息来及时决策的需要，引发了会计信息滞后性。这与精益生产方式下小批量多品种的生产是极其不适应的。
2．货币计量假设
现行的会计在会计核算过程中采用货币作为计量单位，计量、记录和报告会计主体的生产经营活动。但是在当今时代，管理者和投资者在做经济决策时候，除了考虑货币所反映的价值信息外，还需要考虑诸如创新能力、客户满意度、市场占有率、供应链管理能力等各个方面。货币计量假设不能全面反映经济活动的更多的内在属性。
3．会计核算对象
现行会计的核算对象是资产和权益，而将“知识、技术、信息、人力资本、资源能力”等无形资产排除在核算范围之内，从而导致会计信息不完整、不真实，影响企业的长期发展。精益生产关注于通过减少浪费释放多少资源能力，而现行会计并没有明确的将这方面信息纳入会计要素范围之内。
（二）会计核算模式缺陷
1．确认和计量缺陷
由于现行会计在核算对象要素和基本原则的缺陷，导致现行会计模式中确认和计量的时间滞后于经济业务，确认和计量的范围和内容仅局限于现行会计对象，而对于很多无形资产，如商誉、人力资本等不能进入表内核算，使得财务报告严重歪曲了企业真实的财务状况与获利能力。
2．会计处理程序缺陷
在现行的会计模式下，企业的每一项经济业务都按照凭证——账簿——报表，这种顺序进行会计处理。这种会计处理程序，一方面不适应不同的使用者对会计信息的不同要求；另一方面，它导致会计处理流程仅局限在财会部门，难以满足业务部门、生产部门的实时控制。
（三）财务报告体系缺陷
1．财务报告体系信息的缺陷
现行财务报告体系所反映的是过去一个会计期间内企业的经营业绩等财务状况，提供的是以货币为单位的历史交易信息。这种财务报告体系反映的信息一方面具有滞后性，另一方面由于一些非常重要的非货币化会计信息未能在财务报告中反映出来，大大削弱了财务报告的有用性。
2．财务报告体系模式的缺陷
现行的财务报表体系有三张主表，即资产负债表、损益表、现金流量，但是三类报表对相关项目和金额缺乏充分的提示。此外，现行财务报告是一种通用的财务报告，尽管可以确保财务信息可比性，但是却难以满足不同信息使用者的需要。精益生产方式下，生产成本的核算要用直接的生产成本来体现产品各要素的真实成本，在进行绩效评价的时候也是用流动和按节拍生产的指标来替代传统的效率和利用率指标。因此，在精益生产方式下，生产工作的成本核算不再与单一产品的成本核算有关，而是与产品在价值流中的流动密切相关。
由于以上固有缺陷的存在，如果继续使用传统的会计方法来指导精益生产，依靠提供的会计信息进行决策，就会提供错误的信息，影响企业决策的正确性。因此，企业需要建立一种新型的会计模式，更好地与精益生产方式相融合，贯穿精益思想、以客户为导向，以价值流为基础。
二、精益会计概述
精益会计是以价值流为核心，消除浪费为目的的会计观点。它更加关注客户价值，为制定更好的精益策略提供有效的信息。这种会计模式综合运用了如JIT(准时生产制)、约束理论方法、6σ、价值流管理、作业管理法和目标成本法等管理方法和会计方法，为精益制造企业提供了一个有效的管理框架，提升了价值流中的各環节的价值创造能力。与传统会计相比，精益会计具有如下特点：
1．精益会计的核心是追求价值流效益最大化。按照精益生产的观念，生产成本的核算与单一产品的成本核算无关，而是与产品在价值流中的流动性相关，产品成本随着产量和产品组合的不同而变化。因此，成本核算、分析和管理的重点是产品在价值流中的流动速度，而不是资源耗费、生产效率或制造费用分配等问题。而且在精益会计体系中，财务控制职能内置于各价值流中，以便于及时发现价值流中存在的问题，并迅速反馈给价值流管理者，保证价值流的持续改进和不断完善。
2．精益会计的目的是消除浪费，追求价值流成本最低。精益会计是对整个企业价值流的会计核算，以为客户创造价值为前提。在价值流的各个环节中，最大限度地满足客户特殊化多样化的需求，杜绝浪费、不断地消除不增值的作业，从而达到降低价值流成本、提高价值流效率的目的。
3．精益会计是多种会计思想和管理思想的融合。精益会计以客户价值增值为导向，融合精益采购、精益设计、精益生产、精益物流和精益服务技术等各方面，内容丰富，管理方法众多。同时，在精益会计体系下，销售、运营及财务预算更加灵活，能更有效地监控企业的发展状况。
4．精益会计的最高目标是为制造企业的发展提供支持。精益会计将精益生产方式与会计的信息提供功能相结合，将会计植根于生产现场，以顾客需要为导向，以消灭一切浪费、追求不断改善为目标，立足于企业整个生产系统的优化。
三、精益会计框架体系构建的要点
构建精益会计理论框架的基本思路是以强化价值流管理为主线，扩展会计管理的视角。首先，将会计核算主体从单一的企业形式扩展为以价值流为依据的企业价值联盟形式；其次，将会计核算对象从以货币为计量手段的核算对象扩展为以价值流形式存在的一切可以量化的会计管理对象，实现财务信息和非财务信息的统一。构建精益会计框架体系需要着重把握以下三个要点。
（一）以价值流作为核算对象
在精益会计核算体系下，应当以价值流作为核算的对象。价值流是指从原材料转变为成品、并赋予其价值的全部活动，包括从原材料的购买、产品的加工、直至产成品的销售的全过程。一个完整的价值流包括增值和非增值活动，企业内以及企业与供应商、客户之间的由于信息沟通而形成的信息流也是价值流的一部分。价值流在整个供应链的运作过程中连续不断地进行，需要有关人员去挖掘。
（二）以价值流成本核算法作为计量方法
1．价值流成本核算法的特点
与传统会计核算方法相比，价值流成本核算流程简单，成本信息的收集以价值流为单位。价值流成本核算法下，不用收集每项生产作业或每件产品详细的实际成本，只需收集价值流总成本，并把一周的成本信息汇总起来。对于人工成本，无需通过追踪产品生产耗费的工时来收集成本信息，主要将在价值流内工作的员工的工资和直接福利加总起来即可。对于原料成本，由于在精益生产方式下，公司的库存得到有效控制，价值流的原料成本即该价值流的原材料采购成本。
2．价值流成本核算的主要对象以价值流作为核算对象，成本计算期一般为每周(半月或月)，核算的内容是整个价值流中的所有耗费，所有成本都是直接成本，价值流之外的成本则不包含在其中。成本项目一般包括人工成本、材料成本、生产支持成本、机器设备成本、经营支持成本、设备维护成本、其他价值流成本等。
3．价值流成本的计算
在精益生产模式下，公司按照价值流进行业务的管理，信息的收集是比较容易的，产品成本计算的重点在于转换成本的计算。转换成本的计算关键在于测算某一工作单元或部门的小时费率。如某一单元的成本应包括单元内的人工成本、单元内设备的折旧费、单元的维护成本等，该单元的小时成本为：
那么，运行这一产品的全部转换成本为：
（三）基于价值流的财务报告
企业的财务报告是为企业的管理层了解和评价企业经营状况提供相关信息。精益会计下的企业财务报表主要应该包括价值流成本核算表、价值流成本预算表、价值流损益表及价值流业绩评价表。
1．价值流成本核算表。价值流成本核算表主要反映形成企业产品的主要价值流以及每条价值流所消耗的成本。
2．价值流成本预测表。价值流成本预测表将企业价值流内的活动分为主要活动和次要活动。主要活动是指和产品生产直接相关的活动，如原材料采购、加工、销售、售后服务等。次要活动是指辅助主要活动实现的一系列活动，如人力资源管理、客户关系管理、技术开发等活动。对价值流的活动进行区分目的是分析影响价值流成本的动因，以预计成本动因量为出发点，对单位成本进行预计，最后做出单元成本的预算，对成本实施更好的控制。
3．价值流损益表。价值流损益表每个价值流的当期利润等于本周(半月或月)实际发生的产品收入(按照价值流计算)减去按照价值流计算的材料成本、人工成本和其他成本后的余额。价值流损益表的内容一般包括收入、成本、价值流利润、销售利润率(价值流润与收入之比)、存货等五个项目。當销售量大于生产量时，价值流中的存货量会降低，损益表则会反映出更高的利润和更低的单位成本，反之则利润下降，单位成本上升。各个部门或企业的损益表就是由部门和企业内所有的价值流损益表构成，而将价值流的利润相加后再减去管理费用就是本部门或企业的税前利润。
4．价值流业绩评价表。精益生产方式的理念可以概括为：“在最短的时间、以最低的成本、生产出质量最好的产品”，为了适应这一特点，价值流业绩评价表应从质量、成本、时间三方面出发，既包括反映企业偿债能力、盈利能力、营运能力的财务指标，还要包括反映企业产品质量、服务效率等非财务指标。
参考文献
[1] 李蓓.浅谈精益管理会计的内容与原则[J].华商世界经济年鉴，2008：39
[2] Andreas Hinterhuber.Value Chain Orchestration in Action and the Case of the Global Agrochemical Industry[J]. Long Range Planning,2002:615-635
[3] 陈明坤.精益生产[M].经济科学出版社，2007
注：文章内所有公式及图表请以PDF形式查看。