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摘要：西安市是我国率先开展政府绩效审计的地方政府，与西方国家相比，我国政府绩效审计起步较晚，发展初期多为对西方国家先进思想和理念的引进介绍，后期虽发展迅猛，但由于一系列因素的限制，绩效审计发展困境重重，从绩效审计实践看，西安市率先在年开展了绩效审计并逐年加大数量，在绩效审计的立项、实施、审计标准、审计程序、审计报告和公开制度、审计整改和问责制度、审计质量管理等方面进行了有益的探索，丰富了有中国特色的绩效审计的内容。
关键词：政府绩效审计；问题；对策
一、绪论
服务型政府是市场经济国家政府治理的基本理念，创建责任政府、法治政府、廉洁政府、效率政府的理论与实践，体现了市场经济国家政府治理与改革所追求的价值目标。政府绩效评估、政府绩效审计作为市场经济国家政府治理的重要工具，促进了政府治理和服务型政府建设。
西安市，在政府管理方面，较早提出了政府绩效管理的思想，年成立专门负责研究和制定全市政府绩效的办公室，出台《关于健全行政责任体系加强行政执行力建设的实施意见》等文件，并于年提出绩效政府的战略，确定年为“行政绩效年”，在全市投入试运行西安市政府绩效评估系统，尝试建立科学、合理、刚性和便于操作的综合绩效评估体系和方法，以努力加强政府自身建设，推动行政管理体制创新。
二、西安市政府绩效审计存在的问题
（一）绩效审计的基础薄弱
绩效审计必须建立在基础数据和资料真实合法的基础上，才能实施绩效审计，否则就会使绩效审计的质量大幅度下降，评价结果的正确性、可靠性令人置疑，绩效审计评价也就失去意义。当前，虽然政府部门通过会计集中核算，资金集中支付，物资集中采购以及收支两条线等制度的施行，财政监管力度已大大加强，但由于我国政府会计制度还不完善，经济领域违法违规，弄虚作假现象还很严重，会计信息资料的失真行为相当普通，绩效审计赖以评价的基础可靠性不够，这就给开展绩效审计带来很大的困难和风险。
（二）法律制度建设滞后
从各国绩效审计的发展来看，凡是绩效审计开展得比较好的国家都较早地制定和颁布了绩效审计准则及相关规范。如美国是世界上最早制定绩效审计准则的国家，早在1972年就颁布了《政府的机构、计划项目、活动和职责的审计准则》，对政府部门和其他非政府部门有公共资金的领域进行绩效审计作了比较具体的规定。最高审计机关国际组织颁布了《绩效审计准则》，其他一些国家尽管没有该方面专门的审计准则，但就绩效审计也制定了专门办法。而目前我国还没有形成一套完整法规体系适用于绩效审计，已出台的法律法规中涉及到绩效审计的内容较少。据了解，在我国除2007年中国内部审计协会发布的《内部审计具体准则》、1996年财政部颁发的《国有资本金评价规则》可以看成是绩效审计的配套法规外，全国仅有深圳市《深圳经济特区审计监督条例》、湖南省《湖南省审计监督条例》、珠海市《珠海经济特区审计监督条例》、浙江省《浙江省宏观服务型绩效审计管理办法》等引入了绩效审计的概念，除此以外，目前尚无绩效审计的具体规定。
（三）审计人力资源不足
审计资源主要是人力资源，绩效审计需要比财务审计更优质的资源，特别是审计人员以较多知识和较强能力构成的综合素质。由于绩效审计方式和评价的特殊性，审计人员只具备某一方面的知识是远远不够的。目前中国审计机关特别是基层审计人力资源状况堪忧，突出问题是中老年审计人员多年轻人员少；财会专业人员多，审计、计算机、法律、工程、统计、管理等专业人才少；从事非审计业务人员多，从事审计业务人员少。而在香港和美国，如香港审计署，在审计人员的配置中，有80%是各种业务人员，而业务人员中有40%是高级审计人员。又如美国审计署更是重视审计专业人员的多样性。工作人员包括很多方面的专家，他们在各自的专业领域内如会计、法律、统计、工程、工商管理、经济学、计算机甚至包括物理学、控制学、信息学、心理行为学等方面发挥作用。目前这些专业人才已占到工作人员总数的75%左右。另外，国外在吸纳审计人员方面比较注重人才的综合素质。美国在吸纳审计人员时会考虑各种专业人才，并非局限于财经类人才，其审计机关的总体人员的素质结构具有综合性。如美国审计总署5200人中，有2500名是会计师，1500名是经济师、律师、工程师、电子计算机专家等。若非财经类的人员被录用后，审计机关也负责对其进行补课式财经审计知识培训，使其能胜任绩效审计的工作任务。
三、提高西安市政府绩效水平的对策探索
（一）提高对绩效审计的认识
对绩效审计的理解，最高审计机关国际组织主要采用的定义是指对经济性、效率性和效果性的审计即“3E”审计。美国会计部署修订的《政府审计准则》认为：“绩效审计就是客观地、系统地检查证据，以实现对政府组织、项目、活动和功能进行独立地评价的目标，以便为改善公共责任性，为采用纠正措施的有关各方进行决策以便实施监督提供信息。”尽管世界各国对绩效审计的叫法各不相同， 内容也略有差异， 但从世界各国开展绩效审计的主要内容来看， 都是围绕着经济性、效率性和效果性审计开展的。比如英国的货币价值审计， 加拿大的综合审计， 美国的绩效审计等， 虽然各自的侧重点不一样，但都突出强调了“3E”审计。在我国， 从以往的经济效益审计实践来看， 虽然也尝试过开展“3E”审计， 但未得到广泛开展，基本上处于尝试阶段。结合我国的实际情况， 笔者认为， 在我国目前财经领域违法乱纪问题还相当严重的情况下， 应在注重真实性、合法性审计的同时， 逐步开展国外那种正规的绩效审计， 审计内容也应主要以“3E”审计为主。
（二）健全法律法规体系，使我国政府审计走向规范化、法制化
法律依据是开展绩效审计关键的一环，是影响政府绩效审计发展的一个重要因素，因为依法审计是审计的基本原则，只有以法律、法规的形式把绩效审计确定下来，审计人员在进行审计时才有法可依。从世界各国绩效审计的发展过程可以看出， 凡是绩效审计开展得比较好的国家， 其绩效审计方面的法律和规范也是制定的相对比较完善的。因此， 完善的审计准则和规范的制订是确保绩效审计质量及其有效开展的重要条件。要在我国现有立法体系的基础上完善绩效审计，应从三个层面上做好工作。第一个层面， 制定《政府绩效审计法》， 从立法上给予规范， 维护政府审计的权威性。 第二个层面， 制定《政府绩效审计准则》， 在认真总结在经济责任和专项资金审计基础上取得的绩效评价方面的经验，结合财务收支审计的审计准则，制定比较系统、操作性较强的绩效审计准则。在准则中要对绩效审计对象、审计目的、审计程序、审计报告基本形式等做出具体规定。鉴于绩效审计具体情况比较复杂，可分门别类制定出具有各个行业特点的准则。第三个层面， 制定《政府绩效审计执业规则》， 加强对审计人员的业务能力、职业素养的要求， 提高审计队伍的整体水平。
通过以上三个方面的努力，将政府绩效审计从法律、法规的高度上加以重新定位，完善我国审计法律体系，使我国政府审计走向规范化、法制化。
（三）建立健全政府绩效审计评价标准体系
我国公共部門数量众多、类型复杂、工作性质各不相同，加之长期忽视管理工作，没有建立起完整、严密、有效的评价、考核体系，这给开展公共部门绩效审计带来了困难。因此，需要根据不同的被审计单位、不同的审计目标，对绩效审计评价体系进行开发，逐步建立起一套完整的、有效的审计评价指标和指标体系。
政府绩效审计评价标准体系应包括丰富的评价标准可供选择，在实际工作中，要围绕选用的有关指标，搜集数据和资料，运用对比分析法、因素分析法、趋势分析法和比率分析法等经济分析方法揭示问题，为审计评价提供可靠的依据。
绩效审计作为现代政府审计的主流内容，已经进入了中国审计人的视野，并着手开展理论探讨与实践，与传统财政审计不同的是，绩效审计作为一种对受托经济责任更深层次的考核方式，其审计的内容与发挥作用的机理上都具有全新的改变。探索适合中国国情的绩效审计模式是我们面临的一个重要课题，对完善我国政府审计体制具有重大意义。
参考文献：
[1]祁敦芳，叶鹏飞，叶忠明.政府绩效审计[M]. 中国时代经济出版社，2009
[2]张丽华. 西方国家政府绩效审计的发展及启示[J].财会月刊， 2006（8）
[3]周汉庭.中国政府审计学[M].延边出版社，2005
[4]石文. 我国政府绩效审计存在的问题及对策[J].中国审计，2009（13）
[5]宋常，吴少华.我国绩效审计理论研究回顾与展望[J].审计研究，2004（2）
作者简介：邢凯华（1979-，）西安欧亚学院，研究方向：内部控制，政府审计。
关键词：政府绩效审计；问题；对策
一、绪论
服务型政府是市场经济国家政府治理的基本理念，创建责任政府、法治政府、廉洁政府、效率政府的理论与实践，体现了市场经济国家政府治理与改革所追求的价值目标。政府绩效评估、政府绩效审计作为市场经济国家政府治理的重要工具，促进了政府治理和服务型政府建设。
西安市，在政府管理方面，较早提出了政府绩效管理的思想，年成立专门负责研究和制定全市政府绩效的办公室，出台《关于健全行政责任体系加强行政执行力建设的实施意见》等文件，并于年提出绩效政府的战略，确定年为“行政绩效年”，在全市投入试运行西安市政府绩效评估系统，尝试建立科学、合理、刚性和便于操作的综合绩效评估体系和方法，以努力加强政府自身建设，推动行政管理体制创新。
二、西安市政府绩效审计存在的问题
（一）绩效审计的基础薄弱
绩效审计必须建立在基础数据和资料真实合法的基础上，才能实施绩效审计，否则就会使绩效审计的质量大幅度下降，评价结果的正确性、可靠性令人置疑，绩效审计评价也就失去意义。当前，虽然政府部门通过会计集中核算，资金集中支付，物资集中采购以及收支两条线等制度的施行，财政监管力度已大大加强，但由于我国政府会计制度还不完善，经济领域违法违规，弄虚作假现象还很严重，会计信息资料的失真行为相当普通，绩效审计赖以评价的基础可靠性不够，这就给开展绩效审计带来很大的困难和风险。
（二）法律制度建设滞后
从各国绩效审计的发展来看，凡是绩效审计开展得比较好的国家都较早地制定和颁布了绩效审计准则及相关规范。如美国是世界上最早制定绩效审计准则的国家，早在1972年就颁布了《政府的机构、计划项目、活动和职责的审计准则》，对政府部门和其他非政府部门有公共资金的领域进行绩效审计作了比较具体的规定。最高审计机关国际组织颁布了《绩效审计准则》，其他一些国家尽管没有该方面专门的审计准则，但就绩效审计也制定了专门办法。而目前我国还没有形成一套完整法规体系适用于绩效审计，已出台的法律法规中涉及到绩效审计的内容较少。据了解，在我国除2007年中国内部审计协会发布的《内部审计具体准则》、1996年财政部颁发的《国有资本金评价规则》可以看成是绩效审计的配套法规外，全国仅有深圳市《深圳经济特区审计监督条例》、湖南省《湖南省审计监督条例》、珠海市《珠海经济特区审计监督条例》、浙江省《浙江省宏观服务型绩效审计管理办法》等引入了绩效审计的概念，除此以外，目前尚无绩效审计的具体规定。
（三）审计人力资源不足
审计资源主要是人力资源，绩效审计需要比财务审计更优质的资源，特别是审计人员以较多知识和较强能力构成的综合素质。由于绩效审计方式和评价的特殊性，审计人员只具备某一方面的知识是远远不够的。目前中国审计机关特别是基层审计人力资源状况堪忧，突出问题是中老年审计人员多年轻人员少；财会专业人员多，审计、计算机、法律、工程、统计、管理等专业人才少；从事非审计业务人员多，从事审计业务人员少。而在香港和美国，如香港审计署，在审计人员的配置中，有80%是各种业务人员，而业务人员中有40%是高级审计人员。又如美国审计署更是重视审计专业人员的多样性。工作人员包括很多方面的专家，他们在各自的专业领域内如会计、法律、统计、工程、工商管理、经济学、计算机甚至包括物理学、控制学、信息学、心理行为学等方面发挥作用。目前这些专业人才已占到工作人员总数的75%左右。另外，国外在吸纳审计人员方面比较注重人才的综合素质。美国在吸纳审计人员时会考虑各种专业人才，并非局限于财经类人才，其审计机关的总体人员的素质结构具有综合性。如美国审计总署5200人中，有2500名是会计师，1500名是经济师、律师、工程师、电子计算机专家等。若非财经类的人员被录用后，审计机关也负责对其进行补课式财经审计知识培训，使其能胜任绩效审计的工作任务。
三、提高西安市政府绩效水平的对策探索
（一）提高对绩效审计的认识
对绩效审计的理解，最高审计机关国际组织主要采用的定义是指对经济性、效率性和效果性的审计即“3E”审计。美国会计部署修订的《政府审计准则》认为：“绩效审计就是客观地、系统地检查证据，以实现对政府组织、项目、活动和功能进行独立地评价的目标，以便为改善公共责任性，为采用纠正措施的有关各方进行决策以便实施监督提供信息。”尽管世界各国对绩效审计的叫法各不相同， 内容也略有差异， 但从世界各国开展绩效审计的主要内容来看， 都是围绕着经济性、效率性和效果性审计开展的。比如英国的货币价值审计， 加拿大的综合审计， 美国的绩效审计等， 虽然各自的侧重点不一样，但都突出强调了“3E”审计。在我国， 从以往的经济效益审计实践来看， 虽然也尝试过开展“3E”审计， 但未得到广泛开展，基本上处于尝试阶段。结合我国的实际情况， 笔者认为， 在我国目前财经领域违法乱纪问题还相当严重的情况下， 应在注重真实性、合法性审计的同时， 逐步开展国外那种正规的绩效审计， 审计内容也应主要以“3E”审计为主。
（二）健全法律法规体系，使我国政府审计走向规范化、法制化
法律依据是开展绩效审计关键的一环，是影响政府绩效审计发展的一个重要因素，因为依法审计是审计的基本原则，只有以法律、法规的形式把绩效审计确定下来，审计人员在进行审计时才有法可依。从世界各国绩效审计的发展过程可以看出， 凡是绩效审计开展得比较好的国家， 其绩效审计方面的法律和规范也是制定的相对比较完善的。因此， 完善的审计准则和规范的制订是确保绩效审计质量及其有效开展的重要条件。要在我国现有立法体系的基础上完善绩效审计，应从三个层面上做好工作。第一个层面， 制定《政府绩效审计法》， 从立法上给予规范， 维护政府审计的权威性。 第二个层面， 制定《政府绩效审计准则》， 在认真总结在经济责任和专项资金审计基础上取得的绩效评价方面的经验，结合财务收支审计的审计准则，制定比较系统、操作性较强的绩效审计准则。在准则中要对绩效审计对象、审计目的、审计程序、审计报告基本形式等做出具体规定。鉴于绩效审计具体情况比较复杂，可分门别类制定出具有各个行业特点的准则。第三个层面， 制定《政府绩效审计执业规则》， 加强对审计人员的业务能力、职业素养的要求， 提高审计队伍的整体水平。
通过以上三个方面的努力，将政府绩效审计从法律、法规的高度上加以重新定位，完善我国审计法律体系，使我国政府审计走向规范化、法制化。
（三）建立健全政府绩效审计评价标准体系
我国公共部門数量众多、类型复杂、工作性质各不相同，加之长期忽视管理工作，没有建立起完整、严密、有效的评价、考核体系，这给开展公共部门绩效审计带来了困难。因此，需要根据不同的被审计单位、不同的审计目标，对绩效审计评价体系进行开发，逐步建立起一套完整的、有效的审计评价指标和指标体系。
政府绩效审计评价标准体系应包括丰富的评价标准可供选择，在实际工作中，要围绕选用的有关指标，搜集数据和资料，运用对比分析法、因素分析法、趋势分析法和比率分析法等经济分析方法揭示问题，为审计评价提供可靠的依据。
绩效审计作为现代政府审计的主流内容，已经进入了中国审计人的视野，并着手开展理论探讨与实践，与传统财政审计不同的是，绩效审计作为一种对受托经济责任更深层次的考核方式，其审计的内容与发挥作用的机理上都具有全新的改变。探索适合中国国情的绩效审计模式是我们面临的一个重要课题，对完善我国政府审计体制具有重大意义。
参考文献：
[1]祁敦芳，叶鹏飞，叶忠明.政府绩效审计[M]. 中国时代经济出版社，2009
[2]张丽华. 西方国家政府绩效审计的发展及启示[J].财会月刊， 2006（8）
[3]周汉庭.中国政府审计学[M].延边出版社，2005
[4]石文. 我国政府绩效审计存在的问题及对策[J].中国审计，2009（13）
[5]宋常，吴少华.我国绩效审计理论研究回顾与展望[J].审计研究，2004（2）
作者简介：邢凯华（1979-，）西安欧亚学院，研究方向：内部控制，政府审计。