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摘要：目标-作业成本管理模式是在充分吸收目标成本管理法和作业成本管理法两者优势的基础上形成的一种先进的成本管理方法，但在建筑企业中的应用还处在探索阶段。它有助于施工企业从战略上预测和确定目标成本，战术上优化施工业务流程，准确地核算施工成本，做到事前、事中、事后的全面控制，切实提高企业的经济效益，增强企业的竞争能力。
关键词：目标-作业成本；成本管理；建筑施工企业
建筑施工企业管理的核心是企业的成本管理，它贯穿于整个施工生产过程。施工企业成本管理所具有的特点决定了一个好的施工企业成本管理模式不仅能够对成本进行事前控制，而且还要能够根据工程项目实际状况，分析与成本有关的各种因素，对施工过程进行优化，最终达到对工程项目成本的事前、事中、事后的全面控制。
目标-作业成本管理模式的基本思想就是以作业为基础的目标成本管理，其利用目标成本管理采用源头控制的思想，与作业成本分析与作业成本计算的方法相结合，能够从战略上预测和确定目标成本，从战术上优化施工业务流程，准确地核算施工成本，从宏观和微观领域综合的对成本进行全面的控制。
一、作业的建立
目标成本的确定、实际成本的计算、差异的比较与分析等都是建立在作业的基础上。正确合理的作业确定包括作业的划分和编码。
一个建设项目是一个工程的综合体，它可以分解为许多有内在联系的工程，由于每项工程的生产的产品种类繁多，成本的计算程序比较复杂。因此，为了对工程项目进行有效的管理，按照成本归集的范围不同，可以把工程项目从横向上区分为：单项级作业中心、单位级作业中心、分部级作业中心、分项级作业中心、子目级作业中心。
单项级作业中心是指具有独立的设计文件，竣工后可以独立发挥生产能力或工程效益的一组配套齐全的工程项目所组成的作业集合。单位级作业是单项级作业的组成部分。单位级作业中心是指具备独立施工条件并能形成独立使用功能的工程项目所组成的作业集合。分部级作业是单位级作业的组成部分，它是按照专业性质、建筑部位的不同确定。分项级作业又是分部级作业的进一步细化，一般是按工种划分。一般情况下，分项级作业是进行一切活动的基础，也是成本管理工作的研究重点。子目级作业中心是由施工的主要操作工序组成的集合。
由于建设工程具有分部组合计价的特点，为了确定和控制作业的成本，还需给出一个具体项目的过程和活动的分层次的细化关系，也就是要将工程项目按照种目、科目、细目进行纵向分类，即整个工程分为不同的种目，每一种目又分为不同的科目，每一科目再细分到各个细目。每一细目相当于分项工程，往下分到更小的子目，把整个工程项目逐级分解为内容单一，便于进行单位工料成本计算的分项或工序。这样既可以方便容易地计算出各个基本子项的成本，然后再逐层汇总，又可以确定整个工程的成本。另外，工程成本的控制也应控制至各个基本子项的实际发生的费用，将各个基本子项的实际费用与相应的目标值作比较，最终控制整个工程的成本。
由于各级作业中心涉及的工程内容较多，而不同的工程在技术参数和工程造价组成方面又有较大的差异，为了便于进行数据的统一管理和信息交流，需要设计出一套科学、系统的编码体系。其实建筑施工项目的编码体系可以按照工程量清单中的编码规则进行类似的设计，既方便设计又方便进行比较。
分部分项工程量清单项目的编码一般采用12位阿拉伯数字表示。前9位为全国统一编码，一般不得变动；后3位是清单项目名称编码，即子目名称编码，由编制人根据要求编制。
二、确定目标成本
目标-作业成本管理模式要求施工企业以市场形成价格为目标，以企业积累的资源消耗量、资源价格、管理费等为依据，采用自上而下和自下而上两种方法的结合、优选成本预算方案，准确核定成本目标、以市场价格为导向，追求行业最低成本等三原则来合理确定成本的目标。
目标成本管理实施成功的关键在于事前确定准确的、质量高的成本目标。因此企业应及时组建项目经理部，组织技术、投标、财会等部门的人员和项目经理，根据项目的实际情况、技术含量的高低和难易程度以及外部条件等，在充分考虑拟采取的技术和管理措施的基础上来确定目标成本。具体的方法包括目标利润法、技术进步法、按实计算法、定率估算法等。
由于分项工程是建筑施工生产活动的基础，也是计量工程成本费用消耗的基本单元。因此，一般都是重点确定分项工程的成本费用，对于分部级、单位级和单项级工程的成本费用则按照工程造价费用的构成和工程项目的内容来分别确定。
目标成本的确定一般首先由项目成本管理人员根据施工图纸计算实际工程量；然后由项目经理、项目工程师、项目会计师、成本管理人员等根据施工方案和组织措施等合理确定计划支出的人工费、材料费和机械费等费用。工程造价计价方式是相对独立的消耗量与相应的价格两个要素的有机结合，数量消耗目标与企业的施工方案和技术管理水平有关，一般实行限定量控制；价格目标的确定是以现行市场价格为基础，预测该项目实际施工时市场价格的变动幅度来确定各要素的标准价格。这样既能切实地反映企业的施工技术管理水平，又能适应建筑市场竞争的需要。
三、目标成本的分解
在确定成本的目标后，为了保证目标成本的实现，企业还必须把制定的目标成本层层分解、落实到项目体、部门、分包单位、班组、岗位等各层次上，形成目标成本管理体系。要做到成本目标的合理、公正、科学的分解和责任人的落实，一般来说应把握四条原则：遵循谁实施、谁受控、谁负责的原则；有利于建立成本责任区域的原则；便于进行成本控制的原则；目标成本的分解要形成一个矩阵式的成本管理保证体系。
集成的目标成本分解法是较为实用和有效的目标成本分解方法。它是按工作结构、组织结构分解、成本结构等三种结构集合分解而成的分解方法，如表1所示：
该分解法的具体步骤：首先把整个工程项目如图1所示，逐级分解为内容单一，便于进行单位工料成本计算的分项或工序；然后纵向按分项自上而下分解目标成本，同时将各项成本横向按成本项目分解到人工、材料、机械等费用中；最后，到相关落实成本责任人的，纵向将目标成本落实到总包、分包、施工班组等，横向落实各成本要素的管理部门，形成一个纵横交错的目标成本管理体系。
在成本分解过程中，工程项目的逐级分解是基础，工作划分的越细、越具体，责任越能落实到某个人头上。同时，利用集成系统在进行成本计算时，价格的确定和工程量计算越容易，工作分解自上而下逐级展开，成本计算自下而上逐级累加，便得到整个工程项目的成本。在工程项目的逐级分解的基础上计算的工程项目的成本，既是投标报价的基础，又是成本控制的依据，也是和甲方工程项目预算作比较和进行盈利水平估计的基础。
四、作业成本计算
按照作业成本的一般计算程序，项目施工作业成本的计算首先应当是在项目层确认、计量资源耗费，归集为不同的资源库，如人工、材料、机械、水、电等；其次建立作业库，并将资源库中所汇集的价值分配到作业库中；最后将作业成本库中的价值按照作业动因分配计入各分项工程，然后汇总，就得到整个项目的施工成本。
如施工现场人工费、材料费、机械费的核算：首先，采用工作日志观察写实法来确定完成某项施工任务现场所需的工料机情况。其次，劳资部门根据各级别施工人员核算工资，预算员根据施工图或施工组织设计计算工程量，查消耗量定额确定材料的消耗量，根据材料部门提供的价格，计算出材料费用；依据施工日志观察写实法确定的机械工作必要消耗时间，设备部门根据市场调查价格或政府部门发布的信息价计算出机械费用。最后，所有费用计算单交预算统计部门直接计入分部分项工程或措施项目工程成本归集单。
五、作业成本的控制
施工作业成本的控制是指在成本发生和形成的过程中，对各项作业所消耗的资源和费用开支进行指导、监督、调节和限制，及时纠正将要发生和已经发生的偏差，把各项费用控制在计划成本的范围内，以保证成本的实现。作业成本的控制应以分部分项作业为基础，借助目标成本管理网络，通过建立目标成本控制信息反馈制度和监督机制，改进成本过程控制方法和手段，保证目标成本的实现。
作业成本的目标控制法是用预先制定的各作业的目标成本来控制施工项目当前的实际作业成本，通过两者的比较来分析产生偏差的原因，以便及时采取纠正偏差的措施。目标控制法的程序如下：一是根据标准成本的超支率和节约率，绘制出成本控制的上限、标准和下限。二是计算实际施工中的实际作业成本，并与相应的目标作业成本比较，计算超支率和节约率。三是分析成本超支或节约的原因。要特别注意：在每一项作业实施过程中，要随时将核算的实际作业成本与目标作业成本进行对比分析，来控制实际作业成本，实行成本的动态控制。
六、成本的比较、分析
成本的比较分析主要是对实际发生的各项作业成本与预先制定的目标成本进行对比分折，并在此基础上对影响成本升降的因素及其产生的原因进行分析，寻找降低项目施工成本的途径。一般来说，成本的事中控制缺乏综合性和全面性，尤其是对一些影响因素较多的事项很难一下子揭示其深层次的原因，这些都有赖于成本的比较分析来完成。因此，作业成本的比较分析是事中控制的继续，同时也为成本责任的考核和新标准、新措施的制定提供依据。目标-作业成本管理以作业为基础制定目标成本、计算实际成本，将成本的耗费与作业密切相联系，因而通过成本的对比分析，可以较容易地发现企业在生产经营过程中发生偏差的环节，以便对作业成本产生差异的原因较为容易地予以揭示，有效地降低成本。
对比分析法是最实用的成本比较分析方法之一，它是通过实际成本与目标成本的对比来检查目标的完成情况，分析产生差异的原因，进而挖掘内部潜力的方法。它以工程项目的划分为基础，将相同工程项目的实际成本与目标成本中的人工、材料和机械台班等成本项目的数量、单价、金额分别进行比较，计算出各成本项目目标成本相对于实际成本的节超率与节约率，以此来检查目标的完成情况；然后分析影响目标完成的积极因素和消极因素以及产生的原因，及时采取措施，实现对人工、材料和机械等各因素的控制，来保证成本目标的实现。
该方法具有直观明了、通俗易懂、简单易行、便于掌握的特点。最关键的是由于该表格列出了各分项目的各成本要素的消耗费用，便于从纵向和横向层层分析比较，落实到某项具体的子项目和具体要素来分析产生高成本的原因，以便及时采取措施，有效地控制成本。
七、信息反馈
在施工过程中成本管理人员除了对成本目标实施控制外，还需要随时掌握施工项目的具体情况，收集各项生产费用的组成、变动和影响成本费用的因素等详细资料，通过核算、比较分析实际成本与目标成本，及时准确地将信息反馈到生产过程中，以便及时采取措施来纠正成本的偏差，保证成本目标的实现；工程竣工后还要详细地、准确地、完整地记录项目的概况、具体特点以及从招投标，到施工过程，到最后的成本分析等信息资料，认真总结经验，挖掘降低成本的潜力，为编制企业定额做准备，以便指导下一次工程项目的成本管理工作。
在工程竣工后还要进一步分析比较目标成本制定、分解的合理性以及执行情况，通过对施工过程中的各项作业的分析，找出哪些作业是增值的，哪些作业是不增值的，哪些是重要作业，哪些是不重要的作业，形成完整的成本记录，并分析作业之间的关系，即进行作业链分析，不断改变作业方式，把重点放在关键作业及其耗费的资源上优化配置，以达到持续降低成本的目的，并为制定或修改企业定额提供依据，为以后的成本管理工作提供可借鉴的资料。
总之，施工项目成本管理是一项综合性很强的管理活动，涉及构成项目施工成本的所有要素以及项目组织中的各个管理岗位。特别是推行目标-作业成本管理后，成本管理不再仅仅是财务部门的事情，而是施工企业每个部门、每一个员工的事情。因此，要降低成本，就必须充分调动每个部门、每个职工的成本管理意识，解放思想，转变观念，把成本管理工作作为首要任务、重要任务、长期战略任务来抓。同时，必须加强对全体员工成本管理基本知识和方法的培训，提高全员成本管理素质。
参考文献：
1、王平心.作业成本计算理论与应用研究[M].东北财经大学出版社,2001.
2、丁颖.目标-作业成本管理模式研究[D].武汉科技大学,2004.
3、任宏,祝连波.施工企业成本管理现状分析及对策研究[J].建筑经济,2005(12).
（作者单位：王宝慈，南通建工集团股份有限公司；钱祖俊，南通启秀房地产有限公司）
关键词：目标-作业成本；成本管理；建筑施工企业
建筑施工企业管理的核心是企业的成本管理，它贯穿于整个施工生产过程。施工企业成本管理所具有的特点决定了一个好的施工企业成本管理模式不仅能够对成本进行事前控制，而且还要能够根据工程项目实际状况，分析与成本有关的各种因素，对施工过程进行优化，最终达到对工程项目成本的事前、事中、事后的全面控制。
目标-作业成本管理模式的基本思想就是以作业为基础的目标成本管理，其利用目标成本管理采用源头控制的思想，与作业成本分析与作业成本计算的方法相结合，能够从战略上预测和确定目标成本，从战术上优化施工业务流程，准确地核算施工成本，从宏观和微观领域综合的对成本进行全面的控制。
一、作业的建立
目标成本的确定、实际成本的计算、差异的比较与分析等都是建立在作业的基础上。正确合理的作业确定包括作业的划分和编码。
一个建设项目是一个工程的综合体，它可以分解为许多有内在联系的工程，由于每项工程的生产的产品种类繁多，成本的计算程序比较复杂。因此，为了对工程项目进行有效的管理，按照成本归集的范围不同，可以把工程项目从横向上区分为：单项级作业中心、单位级作业中心、分部级作业中心、分项级作业中心、子目级作业中心。
单项级作业中心是指具有独立的设计文件，竣工后可以独立发挥生产能力或工程效益的一组配套齐全的工程项目所组成的作业集合。单位级作业是单项级作业的组成部分。单位级作业中心是指具备独立施工条件并能形成独立使用功能的工程项目所组成的作业集合。分部级作业是单位级作业的组成部分，它是按照专业性质、建筑部位的不同确定。分项级作业又是分部级作业的进一步细化，一般是按工种划分。一般情况下，分项级作业是进行一切活动的基础，也是成本管理工作的研究重点。子目级作业中心是由施工的主要操作工序组成的集合。
由于建设工程具有分部组合计价的特点，为了确定和控制作业的成本，还需给出一个具体项目的过程和活动的分层次的细化关系，也就是要将工程项目按照种目、科目、细目进行纵向分类，即整个工程分为不同的种目，每一种目又分为不同的科目，每一科目再细分到各个细目。每一细目相当于分项工程，往下分到更小的子目，把整个工程项目逐级分解为内容单一，便于进行单位工料成本计算的分项或工序。这样既可以方便容易地计算出各个基本子项的成本，然后再逐层汇总，又可以确定整个工程的成本。另外，工程成本的控制也应控制至各个基本子项的实际发生的费用，将各个基本子项的实际费用与相应的目标值作比较，最终控制整个工程的成本。
由于各级作业中心涉及的工程内容较多，而不同的工程在技术参数和工程造价组成方面又有较大的差异，为了便于进行数据的统一管理和信息交流，需要设计出一套科学、系统的编码体系。其实建筑施工项目的编码体系可以按照工程量清单中的编码规则进行类似的设计，既方便设计又方便进行比较。
分部分项工程量清单项目的编码一般采用12位阿拉伯数字表示。前9位为全国统一编码，一般不得变动；后3位是清单项目名称编码，即子目名称编码，由编制人根据要求编制。
二、确定目标成本
目标-作业成本管理模式要求施工企业以市场形成价格为目标，以企业积累的资源消耗量、资源价格、管理费等为依据，采用自上而下和自下而上两种方法的结合、优选成本预算方案，准确核定成本目标、以市场价格为导向，追求行业最低成本等三原则来合理确定成本的目标。
目标成本管理实施成功的关键在于事前确定准确的、质量高的成本目标。因此企业应及时组建项目经理部，组织技术、投标、财会等部门的人员和项目经理，根据项目的实际情况、技术含量的高低和难易程度以及外部条件等，在充分考虑拟采取的技术和管理措施的基础上来确定目标成本。具体的方法包括目标利润法、技术进步法、按实计算法、定率估算法等。
由于分项工程是建筑施工生产活动的基础，也是计量工程成本费用消耗的基本单元。因此，一般都是重点确定分项工程的成本费用，对于分部级、单位级和单项级工程的成本费用则按照工程造价费用的构成和工程项目的内容来分别确定。
目标成本的确定一般首先由项目成本管理人员根据施工图纸计算实际工程量；然后由项目经理、项目工程师、项目会计师、成本管理人员等根据施工方案和组织措施等合理确定计划支出的人工费、材料费和机械费等费用。工程造价计价方式是相对独立的消耗量与相应的价格两个要素的有机结合，数量消耗目标与企业的施工方案和技术管理水平有关，一般实行限定量控制；价格目标的确定是以现行市场价格为基础，预测该项目实际施工时市场价格的变动幅度来确定各要素的标准价格。这样既能切实地反映企业的施工技术管理水平，又能适应建筑市场竞争的需要。
三、目标成本的分解
在确定成本的目标后，为了保证目标成本的实现，企业还必须把制定的目标成本层层分解、落实到项目体、部门、分包单位、班组、岗位等各层次上，形成目标成本管理体系。要做到成本目标的合理、公正、科学的分解和责任人的落实，一般来说应把握四条原则：遵循谁实施、谁受控、谁负责的原则；有利于建立成本责任区域的原则；便于进行成本控制的原则；目标成本的分解要形成一个矩阵式的成本管理保证体系。
集成的目标成本分解法是较为实用和有效的目标成本分解方法。它是按工作结构、组织结构分解、成本结构等三种结构集合分解而成的分解方法，如表1所示：
该分解法的具体步骤：首先把整个工程项目如图1所示，逐级分解为内容单一，便于进行单位工料成本计算的分项或工序；然后纵向按分项自上而下分解目标成本，同时将各项成本横向按成本项目分解到人工、材料、机械等费用中；最后，到相关落实成本责任人的，纵向将目标成本落实到总包、分包、施工班组等，横向落实各成本要素的管理部门，形成一个纵横交错的目标成本管理体系。
在成本分解过程中，工程项目的逐级分解是基础，工作划分的越细、越具体，责任越能落实到某个人头上。同时，利用集成系统在进行成本计算时，价格的确定和工程量计算越容易，工作分解自上而下逐级展开，成本计算自下而上逐级累加，便得到整个工程项目的成本。在工程项目的逐级分解的基础上计算的工程项目的成本，既是投标报价的基础，又是成本控制的依据，也是和甲方工程项目预算作比较和进行盈利水平估计的基础。
四、作业成本计算
按照作业成本的一般计算程序，项目施工作业成本的计算首先应当是在项目层确认、计量资源耗费，归集为不同的资源库，如人工、材料、机械、水、电等；其次建立作业库，并将资源库中所汇集的价值分配到作业库中；最后将作业成本库中的价值按照作业动因分配计入各分项工程，然后汇总，就得到整个项目的施工成本。
如施工现场人工费、材料费、机械费的核算：首先，采用工作日志观察写实法来确定完成某项施工任务现场所需的工料机情况。其次，劳资部门根据各级别施工人员核算工资，预算员根据施工图或施工组织设计计算工程量，查消耗量定额确定材料的消耗量，根据材料部门提供的价格，计算出材料费用；依据施工日志观察写实法确定的机械工作必要消耗时间，设备部门根据市场调查价格或政府部门发布的信息价计算出机械费用。最后，所有费用计算单交预算统计部门直接计入分部分项工程或措施项目工程成本归集单。
五、作业成本的控制
施工作业成本的控制是指在成本发生和形成的过程中，对各项作业所消耗的资源和费用开支进行指导、监督、调节和限制，及时纠正将要发生和已经发生的偏差，把各项费用控制在计划成本的范围内，以保证成本的实现。作业成本的控制应以分部分项作业为基础，借助目标成本管理网络，通过建立目标成本控制信息反馈制度和监督机制，改进成本过程控制方法和手段，保证目标成本的实现。
作业成本的目标控制法是用预先制定的各作业的目标成本来控制施工项目当前的实际作业成本，通过两者的比较来分析产生偏差的原因，以便及时采取纠正偏差的措施。目标控制法的程序如下：一是根据标准成本的超支率和节约率，绘制出成本控制的上限、标准和下限。二是计算实际施工中的实际作业成本，并与相应的目标作业成本比较，计算超支率和节约率。三是分析成本超支或节约的原因。要特别注意：在每一项作业实施过程中，要随时将核算的实际作业成本与目标作业成本进行对比分析，来控制实际作业成本，实行成本的动态控制。
六、成本的比较、分析
成本的比较分析主要是对实际发生的各项作业成本与预先制定的目标成本进行对比分折，并在此基础上对影响成本升降的因素及其产生的原因进行分析，寻找降低项目施工成本的途径。一般来说，成本的事中控制缺乏综合性和全面性，尤其是对一些影响因素较多的事项很难一下子揭示其深层次的原因，这些都有赖于成本的比较分析来完成。因此，作业成本的比较分析是事中控制的继续，同时也为成本责任的考核和新标准、新措施的制定提供依据。目标-作业成本管理以作业为基础制定目标成本、计算实际成本，将成本的耗费与作业密切相联系，因而通过成本的对比分析，可以较容易地发现企业在生产经营过程中发生偏差的环节，以便对作业成本产生差异的原因较为容易地予以揭示，有效地降低成本。
对比分析法是最实用的成本比较分析方法之一，它是通过实际成本与目标成本的对比来检查目标的完成情况，分析产生差异的原因，进而挖掘内部潜力的方法。它以工程项目的划分为基础，将相同工程项目的实际成本与目标成本中的人工、材料和机械台班等成本项目的数量、单价、金额分别进行比较，计算出各成本项目目标成本相对于实际成本的节超率与节约率，以此来检查目标的完成情况；然后分析影响目标完成的积极因素和消极因素以及产生的原因，及时采取措施，实现对人工、材料和机械等各因素的控制，来保证成本目标的实现。
该方法具有直观明了、通俗易懂、简单易行、便于掌握的特点。最关键的是由于该表格列出了各分项目的各成本要素的消耗费用，便于从纵向和横向层层分析比较，落实到某项具体的子项目和具体要素来分析产生高成本的原因，以便及时采取措施，有效地控制成本。
七、信息反馈
在施工过程中成本管理人员除了对成本目标实施控制外，还需要随时掌握施工项目的具体情况，收集各项生产费用的组成、变动和影响成本费用的因素等详细资料，通过核算、比较分析实际成本与目标成本，及时准确地将信息反馈到生产过程中，以便及时采取措施来纠正成本的偏差，保证成本目标的实现；工程竣工后还要详细地、准确地、完整地记录项目的概况、具体特点以及从招投标，到施工过程，到最后的成本分析等信息资料，认真总结经验，挖掘降低成本的潜力，为编制企业定额做准备，以便指导下一次工程项目的成本管理工作。
在工程竣工后还要进一步分析比较目标成本制定、分解的合理性以及执行情况，通过对施工过程中的各项作业的分析，找出哪些作业是增值的，哪些作业是不增值的，哪些是重要作业，哪些是不重要的作业，形成完整的成本记录，并分析作业之间的关系，即进行作业链分析，不断改变作业方式，把重点放在关键作业及其耗费的资源上优化配置，以达到持续降低成本的目的，并为制定或修改企业定额提供依据，为以后的成本管理工作提供可借鉴的资料。
总之，施工项目成本管理是一项综合性很强的管理活动，涉及构成项目施工成本的所有要素以及项目组织中的各个管理岗位。特别是推行目标-作业成本管理后，成本管理不再仅仅是财务部门的事情，而是施工企业每个部门、每一个员工的事情。因此，要降低成本，就必须充分调动每个部门、每个职工的成本管理意识，解放思想，转变观念，把成本管理工作作为首要任务、重要任务、长期战略任务来抓。同时，必须加强对全体员工成本管理基本知识和方法的培训，提高全员成本管理素质。
参考文献：
1、王平心.作业成本计算理论与应用研究[M].东北财经大学出版社,2001.
2、丁颖.目标-作业成本管理模式研究[D].武汉科技大学,2004.
3、任宏,祝连波.施工企业成本管理现状分析及对策研究[J].建筑经济,2005(12).
（作者单位：王宝慈，南通建工集团股份有限公司；钱祖俊，南通启秀房地产有限公司）