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摘 要：在营业税下建筑业没有增值税进项抵扣的需求，混凝土销售简易计税操作简便且税负较低。营改增后由于建筑业的一般计税项目需要抵扣进项，而混凝土生产厂家仍采用简易计税，就造成了生产环节的购进原材料增值税抵扣链条中断，形成了大额的重复纳税，不符合国家营改增减税政策的初衷。本文通过对混凝土采购业务的再造成创新研究，旨在消除建筑业采购混凝土生产环节购进原材料的重复纳税。
关键词：营改增；混凝土采购；业务再造；消除重复纳税；
一、混凝土采购业务再造筹划背景及法规依据
（一）混凝土销售的简易计税规定
根据《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》财税〔2009〕9号文，第二条第（三）项第6点规定：“一般纳税人销售自产的商品混凝土（仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土），可选择按照简易办法依照征收率计算缴纳增值税，不得抵扣进项税额，选择简易办法计算缴纳增值税后，36个月内不得变更”。
（二）混凝土采购业务再造筹划背景
在“营改增”前，由于混凝土生产厂家的主要下游客户建筑业和房地产业提供的建筑服务和不动产销售，属于营业税的征税范围，不在增值税抵扣链条上，没有增值税进项抵扣的需求，因此绝大多数混凝土生产厂家依据财税〔2009〕9号文及财税〔2014〕57号文的规定，对销售自产的以水泥为原料生产的水泥混凝土业务选择简易计税，向客户提供3%的增值税发票，按规定要求不得抵扣进项税额。根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税〔2016〕36号文的规定，自2016年5月1日起，建筑企业提供建筑服务属于增值税的征税范围，一般纳税人除以清包工方式、为甲供工程、为建筑工程老项目提供建筑服务三种情况下可以选择简易计税方法计税外，提供建筑服务应按一般计税方法计税，适用11%的税率，可抵扣进项税额。而混凝土生产厂家仍采用简易计税，就造成了生产环节的购进原材料增值税抵扣链条中断，商品混凝土生产环节购进的原材料实际支付了增值税，但却不允许抵扣，形成了大额的重复纳税。
（三）相关法规依据
根据《中华人民共和国增值税暂行条例》，第二条第（一）项规定，一般纳税人销售货物、劳务适用17%的税率，可抵扣进项税额。即采购水泥、外加剂和委托加工拌合混凝土适用一般计税方法计税，可取得17%的增值税发票。
二、商品混凝土采购业务再造与应用实例概述
（一）商品混凝土采购业务再造动因概述
1.项目工程概况
某施工项目位于郑州市二七区，主要施工任务为7号线一期土建及预留预埋部分施工、专项工作等；合同总造价约73285.7万元；项目开工日期为2016年10月，计划总工期为1816日历天；适用一般计税方法。
2.项目有大量采购混凝土需求
该项目地处人流密集的闹市区，由于场地限制及政府环保相关要求，不具备自建混凝土拌合站的条件，施工用混凝土只能在当地商品混凝土厂家购买成品混凝土。根据施工图及合同清单计算结果，该项目混凝土设计用量总数为27万立方大左右，对项目成本影响很大。
3.外购成品混凝土只能取得3%的进项税额
由于混凝土的特殊性质，根据规范规定要求，混凝土运输、浇筑及间歇的全部时间不应超过混凝土的初凝时间。因此对运输时间有严格的上限要求，为保证工程质量，必须就近选择混凝土生产厂家，据项目实地调查，项目方圆30公里近二十家混凝土生产厂家销售自产的水泥混凝土均采用是简易计税办法计税，只能开具3%的增值税专用发票。
4.存在重复纳税
该项目采用一般计税，需要抵扣进项，而混凝土石家仍采用简易计税，造成了生产环节的购进原材料增值税抵扣链条中断，形成了大额的重复纳税，参考2018年3月份网价下浮6个点，结合各项材料市场价，按C35标号的商品混凝土配合比进行成本分解测算结果可以发现，因重复纳税形成的成本已占到商品混凝土总成本的8.02%，使得企业实际税负大幅提高，增加了项目施工成本，侵蚀了企业利润。
5.质量控制需求
根據施工合同相关条款要求，为保障实体工程质量，各施工单位需要对构成工程实体的主材从源头上进行检测和控制，这就要求项目对商品混凝土的关键原材料水泥、外加剂等的供应商需要直接拥有管理权和控制权。
（二） 商品混凝土采购业务再造方案概述
1. 商品混凝土采购业务分解
将对混凝土生产厂家的商品混凝土采购业务进行改造，分解为从原材料供应商采购水泥、外加剂，提供主要原材料委托混凝土厂家加工商品混凝土两项业务。在不改变混凝土生产厂家销售自产的以水泥为原材料的商品混凝土原选择简易计税模式的情况下，新增受托加工拌合混凝土的一般计税业务。从而将原只能取得3%增值税专用发票的成品水泥混凝土销售简易计税业务，依法合规改造为可取得17%增值税专用发票的水泥、外加剂原材料采购及混凝土加工一般计税业务，实现消除重复纳税，提高进项税额抵扣。
2.自主选择商品混凝土关键原材料供应商
通过对原成品混凝土采购业务的改造分解，将商品混凝土的关键原材料采购与拌合加工环节进行了剥离，掌握了水泥、外加剂这两项最为关键的主要原材料供应商的选择权，与水泥、外加剂供应商直接对接，对水泥、外加剂的购进单价及质量管控拥有更多控制权，从而实现更大程度掌控项目成本及工程质量。
3.招标及合同管理
将水泥、外加剂、混凝土加工分别招标，分别谈判，分别签订合同，三类供应商均独立由项目直接确定和管理，独立对项目结算、开票和收款。项目派专人入驻混凝加工厂家负责水泥和外加剂的收料及质量检测，成品混凝土质量由我方管理和控制。
（三）混凝土采购业务再造产生的收益
1.项目实现降本增效
该项目因业务再造实现增加收益总额为787.3万元。由两部分组成，一是含税结算价增加额减可抵扣进项税的增加额对每方商砼不含税成本的减少部分，即（33.83-56.24）*27万方=-605.07万元；二是由于进项增加形成实际应纳增值税额的降低，相应的城建税及教育费附加（共计12%）的减少税费及附加的部分，即-56.24*12%*27万方=-182.23万元。
2. 商品混凝土生产厂家收益
由于商品混凝土生产厂家自购的辅料产生的进项税额抵扣而减少的成本让利给供应商，根据测算每方可减少其成本增加利润6.39元。按27万立方的总量计算仅此部分可抵扣进项税额给商品混凝土生产厂家带来的收益就有173万元，另由于业务改造后其发生的固定资产与无形资产相关费用由一般计税和简易计税共同负担，相应的进项税额也可全额抵扣，也可增加额外其收益。
三、结束语
综上所述，通过对商品混凝土采购业务再造的创新筹划，以及具体项目的应用实例，可以得出以下几点结论：
（一）该业务再造消除了混凝土生产环节购进原材料因不能抵扣进项税形成的重复纳税，可降低施工项目成本。
（二）通过对混凝土的关键原材料采购与拌合加工环节进行剥离，对成品混凝土质量拥有更多控制权，可更大程度保障工程质量。
（三）因业务再造的应用，同时降低了项目与混凝土产厂家的成本，实现收益共享，构建了更加良好的合作关系。
（四）从增值税抵扣链条的原理上来看，销售自产的以水泥为原料的商品混凝土选择一般计税方法计税更为合理。
参考文献：
[1]李志远.施工项目会计核算与成本管理[M].北京：中国市场出版社，2017.166-274.
关键词：营改增；混凝土采购；业务再造；消除重复纳税；
一、混凝土采购业务再造筹划背景及法规依据
（一）混凝土销售的简易计税规定
根据《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》财税〔2009〕9号文，第二条第（三）项第6点规定：“一般纳税人销售自产的商品混凝土（仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土），可选择按照简易办法依照征收率计算缴纳增值税，不得抵扣进项税额，选择简易办法计算缴纳增值税后，36个月内不得变更”。
（二）混凝土采购业务再造筹划背景
在“营改增”前，由于混凝土生产厂家的主要下游客户建筑业和房地产业提供的建筑服务和不动产销售，属于营业税的征税范围，不在增值税抵扣链条上，没有增值税进项抵扣的需求，因此绝大多数混凝土生产厂家依据财税〔2009〕9号文及财税〔2014〕57号文的规定，对销售自产的以水泥为原料生产的水泥混凝土业务选择简易计税，向客户提供3%的增值税发票，按规定要求不得抵扣进项税额。根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税〔2016〕36号文的规定，自2016年5月1日起，建筑企业提供建筑服务属于增值税的征税范围，一般纳税人除以清包工方式、为甲供工程、为建筑工程老项目提供建筑服务三种情况下可以选择简易计税方法计税外，提供建筑服务应按一般计税方法计税，适用11%的税率，可抵扣进项税额。而混凝土生产厂家仍采用简易计税，就造成了生产环节的购进原材料增值税抵扣链条中断，商品混凝土生产环节购进的原材料实际支付了增值税，但却不允许抵扣，形成了大额的重复纳税。
（三）相关法规依据
根据《中华人民共和国增值税暂行条例》，第二条第（一）项规定，一般纳税人销售货物、劳务适用17%的税率，可抵扣进项税额。即采购水泥、外加剂和委托加工拌合混凝土适用一般计税方法计税，可取得17%的增值税发票。
二、商品混凝土采购业务再造与应用实例概述
（一）商品混凝土采购业务再造动因概述
1.项目工程概况
某施工项目位于郑州市二七区，主要施工任务为7号线一期土建及预留预埋部分施工、专项工作等；合同总造价约73285.7万元；项目开工日期为2016年10月，计划总工期为1816日历天；适用一般计税方法。
2.项目有大量采购混凝土需求
该项目地处人流密集的闹市区，由于场地限制及政府环保相关要求，不具备自建混凝土拌合站的条件，施工用混凝土只能在当地商品混凝土厂家购买成品混凝土。根据施工图及合同清单计算结果，该项目混凝土设计用量总数为27万立方大左右，对项目成本影响很大。
3.外购成品混凝土只能取得3%的进项税额
由于混凝土的特殊性质，根据规范规定要求，混凝土运输、浇筑及间歇的全部时间不应超过混凝土的初凝时间。因此对运输时间有严格的上限要求，为保证工程质量，必须就近选择混凝土生产厂家，据项目实地调查，项目方圆30公里近二十家混凝土生产厂家销售自产的水泥混凝土均采用是简易计税办法计税，只能开具3%的增值税专用发票。
4.存在重复纳税
该项目采用一般计税，需要抵扣进项，而混凝土石家仍采用简易计税，造成了生产环节的购进原材料增值税抵扣链条中断，形成了大额的重复纳税，参考2018年3月份网价下浮6个点，结合各项材料市场价，按C35标号的商品混凝土配合比进行成本分解测算结果可以发现，因重复纳税形成的成本已占到商品混凝土总成本的8.02%，使得企业实际税负大幅提高，增加了项目施工成本，侵蚀了企业利润。
5.质量控制需求
根據施工合同相关条款要求，为保障实体工程质量，各施工单位需要对构成工程实体的主材从源头上进行检测和控制，这就要求项目对商品混凝土的关键原材料水泥、外加剂等的供应商需要直接拥有管理权和控制权。
（二） 商品混凝土采购业务再造方案概述
1. 商品混凝土采购业务分解
将对混凝土生产厂家的商品混凝土采购业务进行改造，分解为从原材料供应商采购水泥、外加剂，提供主要原材料委托混凝土厂家加工商品混凝土两项业务。在不改变混凝土生产厂家销售自产的以水泥为原材料的商品混凝土原选择简易计税模式的情况下，新增受托加工拌合混凝土的一般计税业务。从而将原只能取得3%增值税专用发票的成品水泥混凝土销售简易计税业务，依法合规改造为可取得17%增值税专用发票的水泥、外加剂原材料采购及混凝土加工一般计税业务，实现消除重复纳税，提高进项税额抵扣。
2.自主选择商品混凝土关键原材料供应商
通过对原成品混凝土采购业务的改造分解，将商品混凝土的关键原材料采购与拌合加工环节进行了剥离，掌握了水泥、外加剂这两项最为关键的主要原材料供应商的选择权，与水泥、外加剂供应商直接对接，对水泥、外加剂的购进单价及质量管控拥有更多控制权，从而实现更大程度掌控项目成本及工程质量。
3.招标及合同管理
将水泥、外加剂、混凝土加工分别招标，分别谈判，分别签订合同，三类供应商均独立由项目直接确定和管理，独立对项目结算、开票和收款。项目派专人入驻混凝加工厂家负责水泥和外加剂的收料及质量检测，成品混凝土质量由我方管理和控制。
（三）混凝土采购业务再造产生的收益
1.项目实现降本增效
该项目因业务再造实现增加收益总额为787.3万元。由两部分组成，一是含税结算价增加额减可抵扣进项税的增加额对每方商砼不含税成本的减少部分，即（33.83-56.24）*27万方=-605.07万元；二是由于进项增加形成实际应纳增值税额的降低，相应的城建税及教育费附加（共计12%）的减少税费及附加的部分，即-56.24*12%*27万方=-182.23万元。
2. 商品混凝土生产厂家收益
由于商品混凝土生产厂家自购的辅料产生的进项税额抵扣而减少的成本让利给供应商，根据测算每方可减少其成本增加利润6.39元。按27万立方的总量计算仅此部分可抵扣进项税额给商品混凝土生产厂家带来的收益就有173万元，另由于业务改造后其发生的固定资产与无形资产相关费用由一般计税和简易计税共同负担，相应的进项税额也可全额抵扣，也可增加额外其收益。
三、结束语
综上所述，通过对商品混凝土采购业务再造的创新筹划，以及具体项目的应用实例，可以得出以下几点结论：
（一）该业务再造消除了混凝土生产环节购进原材料因不能抵扣进项税形成的重复纳税，可降低施工项目成本。
（二）通过对混凝土的关键原材料采购与拌合加工环节进行剥离，对成品混凝土质量拥有更多控制权，可更大程度保障工程质量。
（三）因业务再造的应用，同时降低了项目与混凝土产厂家的成本，实现收益共享，构建了更加良好的合作关系。
（四）从增值税抵扣链条的原理上来看，销售自产的以水泥为原料的商品混凝土选择一般计税方法计税更为合理。
参考文献：
[1]李志远.施工项目会计核算与成本管理[M].北京：中国市场出版社，2017.166-274.