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【摘 要】 近年来，一些上市公司频频出现违规行为，而在审计报告上却并没有体现，审计失败问题屡屡发生，审计质量堪忧。这种情况甚至在由知名会计师事务所审计的大型上市公司中也不例外。这严重破坏了资本市场的资源配置机制，损害了广大投资者的利益。选取航天通信公司作为研究案例，从审计主体和审计客体两个角度，探究高素质的会计师事务所在审计高素质公司后仍多年出现审计失败的原因，并据此提出治理审计失败的对策。最后发现高素质的审计人员在自身能力没有问题的情况下，很可能因为审计失败成本低下、竞争激烈等原因而选择与公司合谋，最终导致审计失败。因此，需要在内部加强公司治理、在外部增强监管以提高审计质量，从而推动我国证券市场的良性发展。
【关键词】 上市公司； 审计失败； 审计质量
【中图分类号】 F239.43 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）05-0127-04
一、引言
年报审计的作用之一是提高信息质量，从而为投资者提供更多有利的信息。但近年来，上市公司审计质量并不乐观。我国许多会计师事务所，甚至是知名的会计师事务所对公司进行年报审计失败的情况屡屡发生，上市公司频频被爆出财务丑闻，如2014年莲花味精会计造假、2015年大智慧虚假陈述等。但这些公司的舞弊情况并非通过审计发现，审计没有起到规范财务披露的作用。在当前的审计市场上，知名会计师事务所因其具有高素质的审计人员能够获得更高的审计费用[1]。而审计费用越高，相应地应当具有更高的审计质量[2]。然而，在赚取了不菲的审计费用后，会计师事务所及其审计人员并没有保证相应的审计质量，出具合适的审计结果，向公众披露客观的审计报告，反而出现各种各样的审计失败。那么，到底为什么会出现这样的情况呢？
本文选取航天通信作为研究案例。航天通信是一家由中央直接管理的国有特大型企业直接控制的公司，资质一流。多年来，由安永、天健、立信等国际国内知名会计师事务所进行年报审计。但该公司多次发生违规丑闻，为其提供审计服务的会计师事务所却一直出具标准无保留意见，实质上已经审计失败。可见，知名会计师事务所在大型上市公司的审计质量也并不乐观，这种行为无疑增加了公司再次出现违规的可能性，对证券市场产生极其不利的影响。
许多研究往往将审计失败的原因归结为会计师事务所及审计人员素质不高等。而根据目前的状况，在具有高素质审计人员的国内知名会计师事务所的审计下，依然多次出现审计失败的情况。本文将通过对航天通信公司的审计失败案例分析推理，关注知名会计师事务所的审计质量，探究高素质的会计师事务所在审计高素质公司后仍多次出现审计失败的原因，并从该角度提出审计失败的治理方法，为提高审计服务的独立性提供理论和实践依据，对我国审计质量的提高起到抛砖引玉的作用，推动我国证券市场的良性发展。
二、公司简介与违规事实
（一）航天通信简介
航天通信控股集团股份有限公司，前身是主管浙江省纺织工业的行政性公司——浙江省纺织工业公司。1987年开始转制，1993年经国家体改委批准进行股份制试点。1993年9月28日，公司所发行的A股在上海证券交易所挂牌上市交易。公司控制人及最终控制人是中央直接管理的国有特大型高科技企业——中国航天科工集团公司。航天通信公司的经营范围广，包括通信产业、航天防务与装备制造、纺织与商贸服务等。公司是原国防科工委改革试点单位，是第一家也是唯一拥有导弹总装系统的上市公司。公司确立了“以军用通信设备和近程轻型防御导弹武器系统的研发、制造为主，辅以民用移动通信技术维护，兼營进出口贸易，创建一流的现代军工企业、制造一流的通信武器产品”的目标。经过多年的发展，公司树立了自己的品牌，公司的产品如通信技术代维、分销代理通信产品、增值技术服务业务的发展促进了电信服务市场的专业化分工，促进了信息产业链各环节整体互动和大中小电信企业的相互协作。下属纺织企业成功改制，提升了公司的盈利能力，并且公司还加强羊毛产业链打造，进一步拓展羊毛市场领域[3]。
（二）违规事实
近年来，航天通信违规情况屡屡发生，自2007年1月始，可查询到的违规记录多达15条，覆盖了2007—2015年，其中包括2007年公司高管财务舞弊、2012年新收购子公司财务上存在重大缺陷、2013年年报及2014年年报存在信息披露违规等行为。这些行为的发生对公司财务信息风险有着重要影响，在审计时应当加以关注。而2007—2014年，审计师对航天通信公司的财务报告都出具了标准无保留的审计意见，并没有对公司存在的财务问题提出合适的审计意见。当审计师出具了无保留意见后，航天通信公司当年度又被查出“存在与审计质量相关的违规行为”的情况多次发生。可见，会计师事务所关于该公司的审计质量并不高。
三、审计失败原因分析
（一）审计客体的原因：被审计单位公司治理结构
审计失败公司的治理结构往往欠缺[4]。航天通信是一家国有控股的大型上市公司，在经营和管理上有国家支持，经营范围广，并且是少有的涉及了军工制造的企业，前景广阔。根据其性质和规模，可以判断航天通信是一家具有一流资质的公司。在传统的看法中，这样高素质的公司，应该具有较为完善的运营和管理机制，而实际上，航天通信公司多年来出现各类违规行为，说明公司在内部管理和控制上存在着重大问题。
首先，部分重要高管存在问题。航天通信原董事长陈鹏飞于2007年被查出贪污、挪用公款和受贿等多项罪行，这些不法行为在此之前已经持续了多年。其次，2003—2005年，航天通信通过套出资金体外循环而虚增了3 110万元收入；2009年，子公司又利用关联交易虚增收入。这些活动都需要有公司内部的相关人员在背后操纵才能完成，这说明公司存在着管理上的问题，违规似乎已成常态。同时，航天通信经营范围和行业较广，子公司众多，关联交易频繁，经纪业务活动和会计信息处理过程中可能发生疏忽和错误。比如2011年发生的新乐毛纺财务基础薄弱事件，是航天通信在收购新乐毛纺之前，没有对新乐毛纺的全部资产情况进行审计，而后新乐毛纺被查出会计处理不实及披露不实，让人不得不怀疑航天通信的收购动机，导致航天通信需要对其进行整改并说明收购理由。另外，2014年会计师事务所对航天通信内部控制审计出具的否定意见进一步证明了公司内部控制存在着严重的问题。 由此可以看出，航天通信自身的内部控制存在缺陷，这将导致一旦会计师事务所的审计质量下降，很容易出现审计失败的情况。
（二）审计主体原因
根据《全国会计师事务所综合评价排名》信息，会计师事务所排名以业务收入、CPA人数、年龄以及学历衡量，即该排名与行业认可程度、员工素质及执业经验具有较大关联。排名靠前的会计师事务所在这些方面具有较高的评价。由表1可知，审计航天通信的会计师事务所均为国际国内大所，在当年度排名中，最高排名为第4名，最低排名为第16名，从未跌出过前20。由此可以看出，审计航天通信的会计师事务所在业内认可程度（业务量）上、员工素质以及审计经验上都是具有较高评价的，其审计质量应当有所保障，但航天通信却一而再再而三地出现审计失败情况，其背后的审计主体原因值得深究。
1.审计能力与职业道德
审计人员的职业怀疑将对审计质量产生很大的影响[5]，而其独立性也是影响审计质量的关键因素[6]。从客体原因中已知，航天通信的内部控制存在严重问题，而在财务报告审计意见和内部控制审计意见中，除了2014年度的内部控制审计意见之外，会计师事务所均给出了标准无保留意见，他们认为“公司的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了前一年度资产负债表日的财务状况以及年度的经营成果和现金流量，且在内部控制上不存在问题”。这种结论与事实明显不相符。出现这种状况存在着两种解释：一是审计人员的能力不足，没有保持足够的谨慎性；二是审计人员可能已经违背职业道德，与公司同流合污，丧失了独立性。
前面已经说到，对航天通信进行审计的都是国内综合排名前20的大所，在审计人员的素质和经验上，他们是国内一流的，因此审计人员的能力应当没有很大问题。而通常审计师在公司出现违规后会提高风险和责任意识，在审计时会重点关注出现的违规情况是否会被查处，这将影响最终的审计意见[7]。通过表1可以看到，尽管航天通信有多次违规，审计师依然给出了无保留意见，此后，公司再度出现违规，并照此循环往复。那么出现审计失败更有可能的原因就是审计人员在考虑了被查处的风险后丧失了独立性。根据表1可知，2004—2014年共有4家会计师事务所对航天通信进行审计，但2009年9月28日，天健光华（北京）会计师事务所有限公司与中和正信会计师事务所有限公司（除分立加入信永中和的业务部、分支机构外）实施合并，同时更名为“天健正信会计师事务所有限公司”。因此，实际上在这些年航天通信只经3家会计师事务所进行审计。而2005—2007年度由中和正信审计的签字CPA中有杨雄，到了2012和2014年度由立信审计的签字CPA中又有杨雄；2009与2010年度由天健正信审计的签字CPA中有惠增强，2011和2013年度由立信审计的签字CPA中也有惠增强。尽管没有违反现行的审计轮换制，但在两家受托审计的会计师事务所中频繁出现同一注册会计师的签字，除了巧合之外更有可能是事务所之间业务竞争，“做生不如做熟”的结果。根据中国注册会计师行业管理信息系统，惠增强是中和正信青海分所所长，也是立信会计师事务所（特殊普通合伙）北京分所的合伙人，而杨雄则是立信会计师事务所（特殊普通合伙）贵州分所的合伙人。两人之前均审计过航天通信，而在需要更换事务所时，由于之前的工作经历，更容易获得业务。但如此一来，获得委托的事务所的审计人员在做出无偏审计决策时，可能会受到影响，对公司财务报表和内部控制中存在的问题进行妥协，甚至与公司合谋，造成审计的独立性下降，最终导致审计失败。同时，由于签字CPA多年未改，对航天通信的情况较为熟悉，很可能因此而掉以轻心，影响审计质量。
2.審计费用
对于审计风险较高的公司，会计师事务所可以提高其审计费用，作为补偿[8]。航天通信多次被查出违规，若在审计发现违规后继续出具标准无保留审计意见，会计师事务所和审计人员将可能有被查处的风险。由表1可以看到，中和正信和天健正信审计的审计费用由2005年的88万元提高到了2010年的98万元，而到了立信，审计费用又有了新的提高。在收取高额审计费用的同时，审计资源的投入应当有所保障，但审计质量依然不高，这可能表示事务所和审计人员已经发现问题并意识到了潜在的风险，但仍出具了标准无保留意见，于是需要在审计费用上进行提高，作为承担被查处和惩戒风险的补偿。这也再一次印证了审计人员丧失独立性，与公司合谋的推断。
3.审计失败成本
此外，尽管航天通信公司多次被查处，但在公司违规爆出后，公司自身多是被责令整改，惩罚措施较轻，而审计师和会计师事务所也仍在继续为航天通信以及其他公司提供审计服务，没有受到任何质疑和惩处。根据《全国会计师事务所综合评价排名》中关于处罚和惩戒指标的分数，安永华明、中和正信、天健正信和立信会计师事务所相关年度的扣分并不多甚至没有，其综合排名也没有受到很大影响。在中国注册会计师行业管理信息系统中也没有发现参与审计的注册会计师的违规记录。由此可见，即使出现审计失败，也并不会对事务所和审计人员造成很大影响。审计失败成本非常低[9]。这种情况在国内并不少见，即使是万福生科、云南绿大地等大型审计失败案例，对事务所和审计人员的判决影响也十分有限。因而，即使自身不违规，也有很多其他人愿意冒着风险违规。加之事务所之间业务经营竞争激烈[10]，如果不向委托方妥协，就可能失去业务。面对多重诱惑，即便是知名会计师事务所和高素质的审计人员有能力进行高质量的审计，也很可能由于迎合市场和侥幸心态导致审计质量下降。因此，改善国内市场的监管，完善法律法规，落实裁决，提高审计失败成本才是根本之策。
四、结论与启示
（一）研究结论
航天通信虽然属于大型国有企业，具有一流资质，但由于管理人员和经营业务广阔，存在着一定的内部控制缺陷。2004—2014年度审计航天通信的3家事务所均为国内知名会计师事务所，其审计人员的素质在国内属于前端，因此审计失败更有可能是审计人员丧失了独立性，与公司合谋导致。十年来审计费用不断提高，可能是对于被查处和惩戒的审计风险的补偿，也再度印证了审计人员与公司合谋的可能性。究其根本原因，主要还是因为审计失败成本低下。尽管多年审计失败，但会计师事务所和审计人员并没有受到处罚，加之业务竞争激烈，如果不向公司妥协，可能失去业务，会计师事务所和审计人员很可能由于迎合市场和侥幸心态导致审计质量下降。 目前，国内许多公司都存在着内部控制上的问题，包括很多大型上市公司，也常有被爆出存在高管违规、财务舞弊等问题。而国内排名靠前的事务所，尽管拥有较高的审计能力，仍因为业务竞争激烈、审计失败成本低而可能选择与公司合谋，出具不符合事实的审计意见，从而误导投资者，影响了资本市场的良性发展。
（二）研究启示
1.强化公司治理结构，完善公司治理
多次财务舞弊及违规事件发生，反映航天通信公司内部控制存在缺陷，需对公司现有的内部控制制度、业务流程进行风险评估、梳理，制定内控缺陷整改方案，并及时更新公司《内部控制手册》，建立起层层监督的内部控制机制，有效促进内部控制长效机制的建立。发挥董事会和监事会的功能，如利用平衡计分卡等方式进行绩效评价，不断完善和提高内部的激励机制。
2.加强对市场中介机构的监管
会计师事务所没有发挥应有的职责，甚至丧失独立性，与公司合谋，这与当前审计市场违规情况较为普遍，事务所之间竞争激烈有关。而其根本原因还是监管不到位，法律机制不健全，因而应当完善相关的法律条款，加强监管和查处，对于目前存在审计失败的情况进行具体的落实和处罚，整治和规范审计市场，促进事务所之间的良性竞争。同时，深化和细化信息披露制度，从而促进资本市场的发展，避免误导信息使用者，保障投资者的利益。
【参考文献】
[1] 王贤斌，刘霞.品牌溢价：国际四大会计师事务所的审计收费——来自A股市场的证据[J].兰州商学院学报， 2014（1）：87-96.
[2] ELITZUR R， FALK H. Planned audit quality[J]. Journal of Accounting and Public Policy， 1996， 15（3）：247-269.
[3] 航天通信控股集團股份有限公司.公司概况[EB/OL]. （2016-04-29）.http：//www.aerocom.cn/channels/3.html.
[4] 叶陈刚，武剑锋，谈兆迪.公司治理结构、审计费用与审计质量——基于中国上市公司的经验数据分析[J]. 当代经济管理，2015，37（5）：18-25.
[5] 廖飞.审计师的职业怀疑：内涵界定与实践运用框架[J].会计之友，2015（24）：119-121.
[6] 闫焕民.签字会计师个人执业经验如何影响审计质量？——来自中国证券市场的经验证据[J].审计与经济研究，2016，31（3）：41-52.
[7] 宋衍蘅，何玉润.监管压力与审计市场竞争压力：注册会计师的权衡——以长期资产减值准备为例[J].管理世界，2008（5）：144-150.
[8] 陈关亭，朱松.会计稳健性与审计收费：基于审计风险控制策略的分析[J].审计研究，2012（1）：87-95.
[9] 毛育晖，于雳.连续审计、重复博弈与审计失败[J].中国注册会计师，2014（8）：89-91.
[10] 吉永芳.注册会计师审计风险成因及控制[J]. 中国内部审计，2014（4）：86-90.
【关键词】 上市公司； 审计失败； 审计质量
【中图分类号】 F239.43 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）05-0127-04
一、引言
年报审计的作用之一是提高信息质量，从而为投资者提供更多有利的信息。但近年来，上市公司审计质量并不乐观。我国许多会计师事务所，甚至是知名的会计师事务所对公司进行年报审计失败的情况屡屡发生，上市公司频频被爆出财务丑闻，如2014年莲花味精会计造假、2015年大智慧虚假陈述等。但这些公司的舞弊情况并非通过审计发现，审计没有起到规范财务披露的作用。在当前的审计市场上，知名会计师事务所因其具有高素质的审计人员能够获得更高的审计费用[1]。而审计费用越高，相应地应当具有更高的审计质量[2]。然而，在赚取了不菲的审计费用后，会计师事务所及其审计人员并没有保证相应的审计质量，出具合适的审计结果，向公众披露客观的审计报告，反而出现各种各样的审计失败。那么，到底为什么会出现这样的情况呢？
本文选取航天通信作为研究案例。航天通信是一家由中央直接管理的国有特大型企业直接控制的公司，资质一流。多年来，由安永、天健、立信等国际国内知名会计师事务所进行年报审计。但该公司多次发生违规丑闻，为其提供审计服务的会计师事务所却一直出具标准无保留意见，实质上已经审计失败。可见，知名会计师事务所在大型上市公司的审计质量也并不乐观，这种行为无疑增加了公司再次出现违规的可能性，对证券市场产生极其不利的影响。
许多研究往往将审计失败的原因归结为会计师事务所及审计人员素质不高等。而根据目前的状况，在具有高素质审计人员的国内知名会计师事务所的审计下，依然多次出现审计失败的情况。本文将通过对航天通信公司的审计失败案例分析推理，关注知名会计师事务所的审计质量，探究高素质的会计师事务所在审计高素质公司后仍多次出现审计失败的原因，并从该角度提出审计失败的治理方法，为提高审计服务的独立性提供理论和实践依据，对我国审计质量的提高起到抛砖引玉的作用，推动我国证券市场的良性发展。
二、公司简介与违规事实
（一）航天通信简介
航天通信控股集团股份有限公司，前身是主管浙江省纺织工业的行政性公司——浙江省纺织工业公司。1987年开始转制，1993年经国家体改委批准进行股份制试点。1993年9月28日，公司所发行的A股在上海证券交易所挂牌上市交易。公司控制人及最终控制人是中央直接管理的国有特大型高科技企业——中国航天科工集团公司。航天通信公司的经营范围广，包括通信产业、航天防务与装备制造、纺织与商贸服务等。公司是原国防科工委改革试点单位，是第一家也是唯一拥有导弹总装系统的上市公司。公司确立了“以军用通信设备和近程轻型防御导弹武器系统的研发、制造为主，辅以民用移动通信技术维护，兼營进出口贸易，创建一流的现代军工企业、制造一流的通信武器产品”的目标。经过多年的发展，公司树立了自己的品牌，公司的产品如通信技术代维、分销代理通信产品、增值技术服务业务的发展促进了电信服务市场的专业化分工，促进了信息产业链各环节整体互动和大中小电信企业的相互协作。下属纺织企业成功改制，提升了公司的盈利能力，并且公司还加强羊毛产业链打造，进一步拓展羊毛市场领域[3]。
（二）违规事实
近年来，航天通信违规情况屡屡发生，自2007年1月始，可查询到的违规记录多达15条，覆盖了2007—2015年，其中包括2007年公司高管财务舞弊、2012年新收购子公司财务上存在重大缺陷、2013年年报及2014年年报存在信息披露违规等行为。这些行为的发生对公司财务信息风险有着重要影响，在审计时应当加以关注。而2007—2014年，审计师对航天通信公司的财务报告都出具了标准无保留的审计意见，并没有对公司存在的财务问题提出合适的审计意见。当审计师出具了无保留意见后，航天通信公司当年度又被查出“存在与审计质量相关的违规行为”的情况多次发生。可见，会计师事务所关于该公司的审计质量并不高。
三、审计失败原因分析
（一）审计客体的原因：被审计单位公司治理结构
审计失败公司的治理结构往往欠缺[4]。航天通信是一家国有控股的大型上市公司，在经营和管理上有国家支持，经营范围广，并且是少有的涉及了军工制造的企业，前景广阔。根据其性质和规模，可以判断航天通信是一家具有一流资质的公司。在传统的看法中，这样高素质的公司，应该具有较为完善的运营和管理机制，而实际上，航天通信公司多年来出现各类违规行为，说明公司在内部管理和控制上存在着重大问题。
首先，部分重要高管存在问题。航天通信原董事长陈鹏飞于2007年被查出贪污、挪用公款和受贿等多项罪行，这些不法行为在此之前已经持续了多年。其次，2003—2005年，航天通信通过套出资金体外循环而虚增了3 110万元收入；2009年，子公司又利用关联交易虚增收入。这些活动都需要有公司内部的相关人员在背后操纵才能完成，这说明公司存在着管理上的问题，违规似乎已成常态。同时，航天通信经营范围和行业较广，子公司众多，关联交易频繁，经纪业务活动和会计信息处理过程中可能发生疏忽和错误。比如2011年发生的新乐毛纺财务基础薄弱事件，是航天通信在收购新乐毛纺之前，没有对新乐毛纺的全部资产情况进行审计，而后新乐毛纺被查出会计处理不实及披露不实，让人不得不怀疑航天通信的收购动机，导致航天通信需要对其进行整改并说明收购理由。另外，2014年会计师事务所对航天通信内部控制审计出具的否定意见进一步证明了公司内部控制存在着严重的问题。 由此可以看出，航天通信自身的内部控制存在缺陷，这将导致一旦会计师事务所的审计质量下降，很容易出现审计失败的情况。
（二）审计主体原因
根据《全国会计师事务所综合评价排名》信息，会计师事务所排名以业务收入、CPA人数、年龄以及学历衡量，即该排名与行业认可程度、员工素质及执业经验具有较大关联。排名靠前的会计师事务所在这些方面具有较高的评价。由表1可知，审计航天通信的会计师事务所均为国际国内大所，在当年度排名中，最高排名为第4名，最低排名为第16名，从未跌出过前20。由此可以看出，审计航天通信的会计师事务所在业内认可程度（业务量）上、员工素质以及审计经验上都是具有较高评价的，其审计质量应当有所保障，但航天通信却一而再再而三地出现审计失败情况，其背后的审计主体原因值得深究。
1.审计能力与职业道德
审计人员的职业怀疑将对审计质量产生很大的影响[5]，而其独立性也是影响审计质量的关键因素[6]。从客体原因中已知，航天通信的内部控制存在严重问题，而在财务报告审计意见和内部控制审计意见中，除了2014年度的内部控制审计意见之外，会计师事务所均给出了标准无保留意见，他们认为“公司的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了前一年度资产负债表日的财务状况以及年度的经营成果和现金流量，且在内部控制上不存在问题”。这种结论与事实明显不相符。出现这种状况存在着两种解释：一是审计人员的能力不足，没有保持足够的谨慎性；二是审计人员可能已经违背职业道德，与公司同流合污，丧失了独立性。
前面已经说到，对航天通信进行审计的都是国内综合排名前20的大所，在审计人员的素质和经验上，他们是国内一流的，因此审计人员的能力应当没有很大问题。而通常审计师在公司出现违规后会提高风险和责任意识，在审计时会重点关注出现的违规情况是否会被查处，这将影响最终的审计意见[7]。通过表1可以看到，尽管航天通信有多次违规，审计师依然给出了无保留意见，此后，公司再度出现违规，并照此循环往复。那么出现审计失败更有可能的原因就是审计人员在考虑了被查处的风险后丧失了独立性。根据表1可知，2004—2014年共有4家会计师事务所对航天通信进行审计，但2009年9月28日，天健光华（北京）会计师事务所有限公司与中和正信会计师事务所有限公司（除分立加入信永中和的业务部、分支机构外）实施合并，同时更名为“天健正信会计师事务所有限公司”。因此，实际上在这些年航天通信只经3家会计师事务所进行审计。而2005—2007年度由中和正信审计的签字CPA中有杨雄，到了2012和2014年度由立信审计的签字CPA中又有杨雄；2009与2010年度由天健正信审计的签字CPA中有惠增强，2011和2013年度由立信审计的签字CPA中也有惠增强。尽管没有违反现行的审计轮换制，但在两家受托审计的会计师事务所中频繁出现同一注册会计师的签字，除了巧合之外更有可能是事务所之间业务竞争，“做生不如做熟”的结果。根据中国注册会计师行业管理信息系统，惠增强是中和正信青海分所所长，也是立信会计师事务所（特殊普通合伙）北京分所的合伙人，而杨雄则是立信会计师事务所（特殊普通合伙）贵州分所的合伙人。两人之前均审计过航天通信，而在需要更换事务所时，由于之前的工作经历，更容易获得业务。但如此一来，获得委托的事务所的审计人员在做出无偏审计决策时，可能会受到影响，对公司财务报表和内部控制中存在的问题进行妥协，甚至与公司合谋，造成审计的独立性下降，最终导致审计失败。同时，由于签字CPA多年未改，对航天通信的情况较为熟悉，很可能因此而掉以轻心，影响审计质量。
2.審计费用
对于审计风险较高的公司，会计师事务所可以提高其审计费用，作为补偿[8]。航天通信多次被查出违规，若在审计发现违规后继续出具标准无保留审计意见，会计师事务所和审计人员将可能有被查处的风险。由表1可以看到，中和正信和天健正信审计的审计费用由2005年的88万元提高到了2010年的98万元，而到了立信，审计费用又有了新的提高。在收取高额审计费用的同时，审计资源的投入应当有所保障，但审计质量依然不高，这可能表示事务所和审计人员已经发现问题并意识到了潜在的风险，但仍出具了标准无保留意见，于是需要在审计费用上进行提高，作为承担被查处和惩戒风险的补偿。这也再一次印证了审计人员丧失独立性，与公司合谋的推断。
3.审计失败成本
此外，尽管航天通信公司多次被查处，但在公司违规爆出后，公司自身多是被责令整改，惩罚措施较轻，而审计师和会计师事务所也仍在继续为航天通信以及其他公司提供审计服务，没有受到任何质疑和惩处。根据《全国会计师事务所综合评价排名》中关于处罚和惩戒指标的分数，安永华明、中和正信、天健正信和立信会计师事务所相关年度的扣分并不多甚至没有，其综合排名也没有受到很大影响。在中国注册会计师行业管理信息系统中也没有发现参与审计的注册会计师的违规记录。由此可见，即使出现审计失败，也并不会对事务所和审计人员造成很大影响。审计失败成本非常低[9]。这种情况在国内并不少见，即使是万福生科、云南绿大地等大型审计失败案例，对事务所和审计人员的判决影响也十分有限。因而，即使自身不违规，也有很多其他人愿意冒着风险违规。加之事务所之间业务经营竞争激烈[10]，如果不向委托方妥协，就可能失去业务。面对多重诱惑，即便是知名会计师事务所和高素质的审计人员有能力进行高质量的审计，也很可能由于迎合市场和侥幸心态导致审计质量下降。因此，改善国内市场的监管，完善法律法规，落实裁决，提高审计失败成本才是根本之策。
四、结论与启示
（一）研究结论
航天通信虽然属于大型国有企业，具有一流资质，但由于管理人员和经营业务广阔，存在着一定的内部控制缺陷。2004—2014年度审计航天通信的3家事务所均为国内知名会计师事务所，其审计人员的素质在国内属于前端，因此审计失败更有可能是审计人员丧失了独立性，与公司合谋导致。十年来审计费用不断提高，可能是对于被查处和惩戒的审计风险的补偿，也再度印证了审计人员与公司合谋的可能性。究其根本原因，主要还是因为审计失败成本低下。尽管多年审计失败，但会计师事务所和审计人员并没有受到处罚，加之业务竞争激烈，如果不向公司妥协，可能失去业务，会计师事务所和审计人员很可能由于迎合市场和侥幸心态导致审计质量下降。 目前，国内许多公司都存在着内部控制上的问题，包括很多大型上市公司，也常有被爆出存在高管违规、财务舞弊等问题。而国内排名靠前的事务所，尽管拥有较高的审计能力，仍因为业务竞争激烈、审计失败成本低而可能选择与公司合谋，出具不符合事实的审计意见，从而误导投资者，影响了资本市场的良性发展。
（二）研究启示
1.强化公司治理结构，完善公司治理
多次财务舞弊及违规事件发生，反映航天通信公司内部控制存在缺陷，需对公司现有的内部控制制度、业务流程进行风险评估、梳理，制定内控缺陷整改方案，并及时更新公司《内部控制手册》，建立起层层监督的内部控制机制，有效促进内部控制长效机制的建立。发挥董事会和监事会的功能，如利用平衡计分卡等方式进行绩效评价，不断完善和提高内部的激励机制。
2.加强对市场中介机构的监管
会计师事务所没有发挥应有的职责，甚至丧失独立性，与公司合谋，这与当前审计市场违规情况较为普遍，事务所之间竞争激烈有关。而其根本原因还是监管不到位，法律机制不健全，因而应当完善相关的法律条款，加强监管和查处，对于目前存在审计失败的情况进行具体的落实和处罚，整治和规范审计市场，促进事务所之间的良性竞争。同时，深化和细化信息披露制度，从而促进资本市场的发展，避免误导信息使用者，保障投资者的利益。
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