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［摘 要］ 传统业绩报告以实现原则为基础，体现的是一种较为狭隘的经营成果观，反映的只是以净收益表示、已确认并实现的经营成果。新会计准则的实施使其他综合收益项目进一步增加，用综合收益代替净收益作为业绩报告的基础也就成了必然的发展趋势。
［关键词］ 新准则；业绩报告；综合收益
［中图分类号］F233［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2007）07-0039-03
业绩报告主要以利润表（也称收益表）表现出来，反映企业一定期间经营成果，而经营成果表现为该期间所取得的净收益或净亏损，故业绩报告的核心在于收益或亏损的确认。
一、传统收益的确认及局限性
佩顿和利特尔顿在《公司会计准则绪论》中对传统收益确定模式作了如下概括：会计应当以实际交易价格作为基础，收益应当通过将实现时所确认的收入与相关的成本相配比的方式来适当确定。故传统收益的确认体现在：
1. 以实现原则确认收入。即收入只有在实现后才予以入账，使之符合谨慎性原则的要求。由于传统业绩报告收入项目在较大程度上受限于实现原则，只反映已经实现的收益，将预计可实现而暂时未实现收益置于表外，推迟到实现之时再予以报告，这会导致收益确定存在潜在的时间差。在市场经济环境中，这种预计可实现的收益很可能会变为现实，严重损害业绩报告的及时性。
2. 以历史成本原则确认费用。由于企业资产是按历史成本计价的，因而费用是已耗用资产的历史成本。由于费用按所耗用资产取得时的历史成本转销，而收入按现行价格计量，使收益的计量缺乏内在逻辑上的统一性，导致出现虚盈实亏、虚利实损的现象，影响业绩报告的可靠性。
3. 以配比原则确认利润。即利润是按本期实现的收入和其相关费用相配比的结果，与本期收入不相关的成本，应作为资产结转为以后期间的费用，这导致许多在性质上不是资产或负债的递延项目进入资产负债表，不仅降低了资产负债表的有用性，而且为管理当局人为操纵利润提供了便利，进而降低业绩报告的质量。
由此可见，传统的业绩报告体现的是一种较为狭隘的经营成果观，它只反映企业已实现的收益，即来自企业交易期间的已实现收入与相应费用之间的差额，而把未实现的收益摒弃在收益计算之外。且资产负债表和利润表的勾稽关系应该为：期末净资产-期初净资产-本期业主投资 本期派给业主款=本期收益。传统利润表对某些已实现的利得和损失未计入净收益，而是绕过利润表直接计入资产负债表中的所有者权益，从而未能更恰当地反映出资产负债表与利润表之间的勾稽关系，使得当期收益报告不够全面，没有提供对使用者进行经济决策有用的全部信息。
二、新会计准则对业绩报告的影响
新会计准则对业绩报告的影响主要体现在会计要素的调整、会计计量基础的变化上。
1. 会计要素调整对业绩报告的影响。原会计要素包括6个部分，资产、负债和所有者权益属于资产负债表要素，收入、费用和利润属于业绩报告要素。新《基本准则》对六大会计要素作了重大调整，在所有者权益和利润要素中分别引入国际准则中的“利得”和“损失”概念，将利得和损失区分为直接计入所有者权益的利得和损失以及直接计入当期利润的利得和损失。所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。
2. 会计计量基础变化对业绩报告的影响。新会计准则不再强调历史成本为基础计量属性，而按照现行国际惯例把公允价值（fair value）概念引入中国会计体系，在投资性房地产、生物资产、非货币性资产交换、资产减值、债务重组、金融工具、套期保值和非共同控制下的企业合并等方面都引入了公允价值计量。
（1）投资性房地产账面价值的调整。企业会计准则第3号《投资性房地产》第十条规定：“有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。”第十一条规定：“采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。”
（2）生物资产公允价值变动形成的利得或损失。企业会计准则第5号《生物资产》第二十二条规定：有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，并同时满足生物资产有活跃的交易市场和能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出合理估计两个条件的，应当对生物资产采用公允价值计量。
（3）非货币性资产交换产生的损益。企业会计准则第7号《非货币性资产交换》第三条规定：非货币性资产交换同时满足交换具有商业实质及换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。
（4）资产减值产生的损失。企业会计准则第8号《资产减值》第六条规定：“资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。”第十五条规定：“可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。”第十七条规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”
（5）债务重组收益。企业会计准则第12号《债务重组》第四、五、六、七条中规定：以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益；以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益；将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益；修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。新债务重组准则将原先因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入。对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性，要求上市公司在债务重组交易中考虑重组债务的公允价值，并要求在业绩报告中确认相关损益。
（6）金融工具公允价值变动形成的利得或损失。企业会计准则第22号《金融工具确认和计量》第三十八条规定：“金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失，除与套期保值有关外，应当按照下列规定处理：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益。”
（7）套期工具公允价值变动形成的利得或损失。企业会计准则第24号《套期保值》第二十一条规定：“公允价值套期满足运用套期会计方法条件的，应当按照下列规定处理：套期工具为衍生工具的，套期工具公允价值变动形成的利得或损失应当计入当期损益；套期工具为非衍生工具的，套期工具账面价值因汇率变动形成的利得或损失应当计入当期损益。被套期项目因被套期风险形成的利得或损失应当计入当期损益，同时调整被套期项目的账面价值。被套期项目为按成本与可变现净值孰低进行后续计量的存货、按摊余成本进行后续计量的金融资产或可供出售金融资产的，也应当按此规定处理。”
以上公允价值计量模式的引入，必将导致业绩报告项目发生变化，企业的账面利润不仅包括企业自身营运业绩的体现，还包括企业以外的环境变化对利润的影响，出现了较多的已确认但未实现的损益，即公允价值与账面价值的差额直接计入当期损益部分。
三、业绩报告的改进
从以上分析可知，随着新会计准则的实施，企业新的、非传统的收益来源越来越多。当我们严格坚持历史成本计量时，在初始计量后，除了需要摊销或分配外，在后续期间不必考虑持有资产价格的变化，即不会形成未实现的利得和损失。但如果改变历史成本计量，采用包括公允价值在内的现行价值计量，情况就有所不同了。现行价值总是在不断变化的，在初始计量之后，即使所持有的资产没有发生变化，但如果通货膨胀、技术更新、供求关系变化等因素使得资产的公允价值发生了变化，并且如果这种变化符合会计确认的标准，那么，在报告期内就必须进行重新计量，结果也就必然产生未实现的利得和损失。因此，传统的业绩报告越来越不能向使用者提供企业综合的经营成果信息。
解决这些问题，需要借鉴西方国家综合收益理论，改进我国的业绩报告。综合收益项目与现行价值或公允价值计量存在着密切的内在联系，随着以公允价值计量为基础的会计准则的实施，其他综合收益项目（未实现的利得和损失）进一步增加。葛家澍教授指出，综合收益的特点是除净收益之外，还包括已确认的其他利得或损失，后者由于已产生，尽管在当期未实现，但它很可能在下期或近期即可实现，从而就成为投资人预测企业未来现金净流量的一个可靠的基础。在这个意义上，今后的全部已确认利得和损失或综合收益信息，比原先的净利或净收益数据对财务会计信息的用户预测企业的未来现金流量更为有用。由此看来，通过一份财务报表（综合收益表或全部已确认利得和损失表），将绕过收益表而在资产负债表中直接确认的利得和损失汇集起来进行反映，用综合收益代替净收益作为业绩报告的基础将是改进企业业绩报告的必然趋势。
由于新会计准则已经对反映综合收益信息的利得和损失会计要素进行了定义，业绩报告的改进就只需解决综合收益的分类与报告模式两个问题。
1. 综合收益的分类。可将综合收益分为已确认并已实现的净收益和已确认但未实现的其他收益两部分。净收益反映传统业绩报告中的净利润部分，其他收益反映当期已确认、当期产生但未实现的利得和损失项目。
2. 综合收益的报告模式。从英国、美国及国际会计准则委员会发布的有关财务会计准则来看，对综合收益大致采用两种报告模式。一种报告模式是两表法，即除传统收益表外，增加一张业绩表或在业主权益变动表内报告其他综合收益。英国1991年10月财务报告准则第3号（FRS3）《报告财务业绩》规定企业的财务业绩应由“业绩报告”和“全部已确认的利得和损失表”来共同表述。美国财务会计准则委员会1997年6月发布的财务会计准则公告第130号（FAS130）《报告综合收益》中，允许企业编制“综合收益表”或在业主权益变动表中报告其他综合收益。全部已确认的利得和损失表与综合收益表两者格式基本相同，都是从传统收益表的净收益开始，增加除净收益以外的综合收益项目，最后报告综合收益总额，它们被称为第二业绩表或第四报表。另一种报告模式是一表法，即扩展损益表。美国FASB在FAS130中也允许企业编制扩展业绩报告，即在损益表的净收益下，列示其他综合收益项目，最后报告综合收益总额。
报告综合收益是会计国际协调的需要，有利于我国会计准则同国际会计准则接轨，但目前我国会计准则与国际会计准则相比存在一些差距，有关准则制定滞后，在这种情况下，不宜取消现行业绩报告，完全采用综合收益表。在我国目前的现实环境下改进业绩报告宜采用渐进方式，采用一表法的模式，即编制扩展业绩报告，在保留现行业绩报告的前提下，在业绩报告中增加综合收益的内容来更完整地列示那些已经得到确认但未实现的利得或损失项目，在扩展业绩报告中反映“综合收益=确认并已实现的净收益 已确认但未实现的其他收益”的关系。
主要参考文献
[1] 葛家澍,程春晖. 论财务业绩报告的改进[J]. 会计之友,2000,(10).
[2] 王松年,顾兆峰. 论改进财务业绩报告[J]. 财会通讯,2002,(1).
[3] 刘永泽,任月君. 综合收益理论对我国收益呈报改革的启示[J]. 财务与会计,2005,(2).
［关键词］ 新准则；业绩报告；综合收益
［中图分类号］F233［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2007）07-0039-03
业绩报告主要以利润表（也称收益表）表现出来，反映企业一定期间经营成果，而经营成果表现为该期间所取得的净收益或净亏损，故业绩报告的核心在于收益或亏损的确认。
一、传统收益的确认及局限性
佩顿和利特尔顿在《公司会计准则绪论》中对传统收益确定模式作了如下概括：会计应当以实际交易价格作为基础，收益应当通过将实现时所确认的收入与相关的成本相配比的方式来适当确定。故传统收益的确认体现在：
1. 以实现原则确认收入。即收入只有在实现后才予以入账，使之符合谨慎性原则的要求。由于传统业绩报告收入项目在较大程度上受限于实现原则，只反映已经实现的收益，将预计可实现而暂时未实现收益置于表外，推迟到实现之时再予以报告，这会导致收益确定存在潜在的时间差。在市场经济环境中，这种预计可实现的收益很可能会变为现实，严重损害业绩报告的及时性。
2. 以历史成本原则确认费用。由于企业资产是按历史成本计价的，因而费用是已耗用资产的历史成本。由于费用按所耗用资产取得时的历史成本转销，而收入按现行价格计量，使收益的计量缺乏内在逻辑上的统一性，导致出现虚盈实亏、虚利实损的现象，影响业绩报告的可靠性。
3. 以配比原则确认利润。即利润是按本期实现的收入和其相关费用相配比的结果，与本期收入不相关的成本，应作为资产结转为以后期间的费用，这导致许多在性质上不是资产或负债的递延项目进入资产负债表，不仅降低了资产负债表的有用性，而且为管理当局人为操纵利润提供了便利，进而降低业绩报告的质量。
由此可见，传统的业绩报告体现的是一种较为狭隘的经营成果观，它只反映企业已实现的收益，即来自企业交易期间的已实现收入与相应费用之间的差额，而把未实现的收益摒弃在收益计算之外。且资产负债表和利润表的勾稽关系应该为：期末净资产-期初净资产-本期业主投资 本期派给业主款=本期收益。传统利润表对某些已实现的利得和损失未计入净收益，而是绕过利润表直接计入资产负债表中的所有者权益，从而未能更恰当地反映出资产负债表与利润表之间的勾稽关系，使得当期收益报告不够全面，没有提供对使用者进行经济决策有用的全部信息。
二、新会计准则对业绩报告的影响
新会计准则对业绩报告的影响主要体现在会计要素的调整、会计计量基础的变化上。
1. 会计要素调整对业绩报告的影响。原会计要素包括6个部分，资产、负债和所有者权益属于资产负债表要素，收入、费用和利润属于业绩报告要素。新《基本准则》对六大会计要素作了重大调整，在所有者权益和利润要素中分别引入国际准则中的“利得”和“损失”概念，将利得和损失区分为直接计入所有者权益的利得和损失以及直接计入当期利润的利得和损失。所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。
2. 会计计量基础变化对业绩报告的影响。新会计准则不再强调历史成本为基础计量属性，而按照现行国际惯例把公允价值（fair value）概念引入中国会计体系，在投资性房地产、生物资产、非货币性资产交换、资产减值、债务重组、金融工具、套期保值和非共同控制下的企业合并等方面都引入了公允价值计量。
（1）投资性房地产账面价值的调整。企业会计准则第3号《投资性房地产》第十条规定：“有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。”第十一条规定：“采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。”
（2）生物资产公允价值变动形成的利得或损失。企业会计准则第5号《生物资产》第二十二条规定：有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，并同时满足生物资产有活跃的交易市场和能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出合理估计两个条件的，应当对生物资产采用公允价值计量。
（3）非货币性资产交换产生的损益。企业会计准则第7号《非货币性资产交换》第三条规定：非货币性资产交换同时满足交换具有商业实质及换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。
（4）资产减值产生的损失。企业会计准则第8号《资产减值》第六条规定：“资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。”第十五条规定：“可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。”第十七条规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”
（5）债务重组收益。企业会计准则第12号《债务重组》第四、五、六、七条中规定：以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益；以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益；将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益；修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。新债务重组准则将原先因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入。对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性，要求上市公司在债务重组交易中考虑重组债务的公允价值，并要求在业绩报告中确认相关损益。
（6）金融工具公允价值变动形成的利得或损失。企业会计准则第22号《金融工具确认和计量》第三十八条规定：“金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失，除与套期保值有关外，应当按照下列规定处理：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益。”
（7）套期工具公允价值变动形成的利得或损失。企业会计准则第24号《套期保值》第二十一条规定：“公允价值套期满足运用套期会计方法条件的，应当按照下列规定处理：套期工具为衍生工具的，套期工具公允价值变动形成的利得或损失应当计入当期损益；套期工具为非衍生工具的，套期工具账面价值因汇率变动形成的利得或损失应当计入当期损益。被套期项目因被套期风险形成的利得或损失应当计入当期损益，同时调整被套期项目的账面价值。被套期项目为按成本与可变现净值孰低进行后续计量的存货、按摊余成本进行后续计量的金融资产或可供出售金融资产的，也应当按此规定处理。”
以上公允价值计量模式的引入，必将导致业绩报告项目发生变化，企业的账面利润不仅包括企业自身营运业绩的体现，还包括企业以外的环境变化对利润的影响，出现了较多的已确认但未实现的损益，即公允价值与账面价值的差额直接计入当期损益部分。
三、业绩报告的改进
从以上分析可知，随着新会计准则的实施，企业新的、非传统的收益来源越来越多。当我们严格坚持历史成本计量时，在初始计量后，除了需要摊销或分配外，在后续期间不必考虑持有资产价格的变化，即不会形成未实现的利得和损失。但如果改变历史成本计量，采用包括公允价值在内的现行价值计量，情况就有所不同了。现行价值总是在不断变化的，在初始计量之后，即使所持有的资产没有发生变化，但如果通货膨胀、技术更新、供求关系变化等因素使得资产的公允价值发生了变化，并且如果这种变化符合会计确认的标准，那么，在报告期内就必须进行重新计量，结果也就必然产生未实现的利得和损失。因此，传统的业绩报告越来越不能向使用者提供企业综合的经营成果信息。
解决这些问题，需要借鉴西方国家综合收益理论，改进我国的业绩报告。综合收益项目与现行价值或公允价值计量存在着密切的内在联系，随着以公允价值计量为基础的会计准则的实施，其他综合收益项目（未实现的利得和损失）进一步增加。葛家澍教授指出，综合收益的特点是除净收益之外，还包括已确认的其他利得或损失，后者由于已产生，尽管在当期未实现，但它很可能在下期或近期即可实现，从而就成为投资人预测企业未来现金净流量的一个可靠的基础。在这个意义上，今后的全部已确认利得和损失或综合收益信息，比原先的净利或净收益数据对财务会计信息的用户预测企业的未来现金流量更为有用。由此看来，通过一份财务报表（综合收益表或全部已确认利得和损失表），将绕过收益表而在资产负债表中直接确认的利得和损失汇集起来进行反映，用综合收益代替净收益作为业绩报告的基础将是改进企业业绩报告的必然趋势。
由于新会计准则已经对反映综合收益信息的利得和损失会计要素进行了定义，业绩报告的改进就只需解决综合收益的分类与报告模式两个问题。
1. 综合收益的分类。可将综合收益分为已确认并已实现的净收益和已确认但未实现的其他收益两部分。净收益反映传统业绩报告中的净利润部分，其他收益反映当期已确认、当期产生但未实现的利得和损失项目。
2. 综合收益的报告模式。从英国、美国及国际会计准则委员会发布的有关财务会计准则来看，对综合收益大致采用两种报告模式。一种报告模式是两表法，即除传统收益表外，增加一张业绩表或在业主权益变动表内报告其他综合收益。英国1991年10月财务报告准则第3号（FRS3）《报告财务业绩》规定企业的财务业绩应由“业绩报告”和“全部已确认的利得和损失表”来共同表述。美国财务会计准则委员会1997年6月发布的财务会计准则公告第130号（FAS130）《报告综合收益》中，允许企业编制“综合收益表”或在业主权益变动表中报告其他综合收益。全部已确认的利得和损失表与综合收益表两者格式基本相同，都是从传统收益表的净收益开始，增加除净收益以外的综合收益项目，最后报告综合收益总额，它们被称为第二业绩表或第四报表。另一种报告模式是一表法，即扩展损益表。美国FASB在FAS130中也允许企业编制扩展业绩报告，即在损益表的净收益下，列示其他综合收益项目，最后报告综合收益总额。
报告综合收益是会计国际协调的需要，有利于我国会计准则同国际会计准则接轨，但目前我国会计准则与国际会计准则相比存在一些差距，有关准则制定滞后，在这种情况下，不宜取消现行业绩报告，完全采用综合收益表。在我国目前的现实环境下改进业绩报告宜采用渐进方式，采用一表法的模式，即编制扩展业绩报告，在保留现行业绩报告的前提下，在业绩报告中增加综合收益的内容来更完整地列示那些已经得到确认但未实现的利得或损失项目，在扩展业绩报告中反映“综合收益=确认并已实现的净收益 已确认但未实现的其他收益”的关系。
主要参考文献
[1] 葛家澍,程春晖. 论财务业绩报告的改进[J]. 会计之友,2000,(10).
[2] 王松年,顾兆峰. 论改进财务业绩报告[J]. 财会通讯,2002,(1).
[3] 刘永泽,任月君. 综合收益理论对我国收益呈报改革的启示[J]. 财务与会计,2005,(2).