随着全球资本市场不断发展,金融工具的品种和规格越来越多,单纯使用历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值和未来现金流量的现值等计量属性已经不能适应实务中的需要,于是“公允价值”的概念应运而生。无论是美国会计准则委员会(FASB)还是国际会计准则委员会(IASC)都确立了以公允价值计量所有金融工具的目标。FASB在《财务会计准则公告第133号-衍生工具和套期活动的会计处理》中明确表示:公允价值是计量金融工具最佳的计量属性,对衍生工具而言,公允价值是唯一相关的计量属性。IASC和加拿大特许会计师协会(CICA)联合组建的金融工具项目指导委员会(SCFI)发布的综合讨论稿《金融资产和金融负债的会计处理》中也提出了“以公允价值计量所有的金融资产和金融负债,对于获得一致并相关的信息是必须的”。因此,公允价值概念对于包含寿险责任准备金在内的金融工具的会计计量是及其重要的。公允价值如何界定以及如何融入已相对完善的现行会计准则体系,寿险责任准备金的公允价值可靠性问题及如何获取寿险责任准备金公允价值,成为国内外保险会计研究的重要课题。在第一部分,首先从会计计量和计量属性的定义出发,指出会计计量是指在会计信息系统中运用某种手段、规则和尺度,对会计对象的内在数量关系加以衡量、计量和确认,使其转化为能用货币表现的财务信息和其它相关的经济信息,以便综合描述企业的财务状况及其变动情况;计量属性是指计量对象的特征或外在表现形式。首先确定计量的属性是编制财务报表前最重要的一步。我国在2006年颁布的《企业会计准则一基本准则》中规定的五种主要的会计计量属性是:历史成本、重置成本、可变现净值/清偿净值、未来现金流量的现值/折现值、公允价值。然而美国财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则委员会(IASC)在各自的现行概念框架中都没有使用“公允价值”术语。实际上,公允价值是一种复合型会计计量属性,它包括历史成本(历史收入)、现行成本、现行市价和以公允价值为计量目的的未来现金流量的现值。从会计计量属性的最高目标是提供所计量资产和负债在特定时点和特定市场情况下的真实、公允的价格这个角度来看,公允价值是所有现存会计计量属性的核心,它与所有会计计量属性相联系,其实可以把它理解成是一种价值尺度,而采用公允价值计量模式也不是对历史成本计量的全盘否定。其次,从会计计量目标是会计系统运行的出发点和归宿点来看,不同的会计目标观对会计信息有不同的要求。当前关于会计目标,存在着两种不同的观点,即“受托责任观”和“决策有用观”。随着客观经济世界中证券市场的兴起和快速发展,大规模持续经营企业的出现,公司的委托人和受托人关系也逐渐变得不再那么清晰,通过证券市场进行沟通,需要面向未来进行决策,人们更关注财务报告的相关性和有用性,其目标亦日趋由保护资产的完整性转移到资产的盈利性上来,这也导致了现代会计理论的计量目标由受托责任观向决策有用观的理论变迁。公允价值计量属性因此应运而生。尤其是现代衍生金融工具的广泛使用,更使得公允价值计量属性较历史成本计量属性显示出更好的适应性。正如在美国财务会计准则第133号《衍生金融工具和套期保值活动的会计处理》第217段指出的:“公允价值是金融工具最相关的计量属性。”本文认为,既然保险合同属于金融工具,那么保险责任准备金的计量属性应该和金融工具一致,也应该采用公允价值。本文第二部分着重探讨了对寿险责任准备金引入公允价值计量属性的原因和意义。由于长期以来,精算方法一直是确定寿险责任准备金的主要方法。本章首先在第一节中通过对寿险责任准备金采用公允价值计量与现行精算估法的比较,指出寿险责任准备金会计处理与寿险精算的紧密联系是寿险会计的一大特点,寿险精算为寿险责任准备金的计提提供技术支持,保险会计与保险精算相辅相成,密切配合。但是,寿险责任准备金采用公允价值计量与现行精算评估法存在着矛盾,因为现行精算评估法对寿险责任准备金的计提主要是基于在现行会计准则下按照成本法核算,较为注重会计谨慎性原则和寿险监管的保守性,而没有以“公允”作为评估寿险责任准备金的目标。接下来文章论证了对寿险责任准备金引入公允价值计量属性的意义:是解决会计错配问题的需要,可以兼顾相关性与可靠性,也是基于财务信息可比性和财务报告标准化的选择。本文第三部分通过探析寿险责任准备金公允价值的确定原则及方法,论证了对寿险责任准备金引入公允价值计量属性在实务中的运用思路。按照国际会计准则委员会金融工具联合工作组(JWG)建议采用分层次法来对金融工具的公允价值进行计量的思路,国际会计准则委员会保险工作组(IAC)将保险负债的公允价值定义为在资产负债表日,一笔正常的交易中,企业为解除一项负债而必须付出的价格的估计;如果不存在一个足够活跃的市场,则可以通过估价相同资产(或负债)的市价来确定某项资产或负债的公允价值。如果不存在与被估价资产(或负债)完全相同的资产(或负债),则可以通过该项资产(或负债)的未来现金流来估价该项资产的市场价值。同时也应对于该现金流进行相应的风险调整,并充分考虑到市场的缺陷性,如果可获得据以对风险进行相应调整的基于市场信息的一些其他相同的因素,也应在对未来现金流进行风险调整时予以考虑。具体说来,将JWG的分层次法运用于确定寿险责任准备金的公允价值包括三种计价方法:市价法、类似金融工具市价法、未来现金流量现值法。然而在将JWG的分层次法运用于确定寿险责任准备金的公允价值时,会发现方法三最实用。接下来着重探讨了未来现金流量现值法的运用及相关问题,介绍了运用现值技术估计公允价值应包含的经济要素,目前可以采用的“传统法”和“期望现金流量法”两种现值技术以及二者的适用特点。然后文章介绍了金融工具现值计算并进行风险调整的三个基本原则。在本章第二节,主要介绍了两种具体的寿险责任准备金公允价值计量的方法:风险调整现值法(RAPV)和直接风险价值法(DVR),并比较了两种方法的异同。在第四部分,文章探讨了对寿险责任准备金引入公允价值计量属性的其他一些相关问题。首先,就寿险责任准备金采用公允价值计量属性时是否反映资信状况的问题,文章通过罗列介绍和分析比较了在寿险责任准备金公允价值计量中反映信用风险的正反两方面观点,最后指出在现阶段中国信用评级制度尚未健全以及保险监管的强劲效益下,评估寿险责任准备金公允价值时暂时不包含有义务支付个体的信用风险是比较合理的。但随着金融一体化和世界上不少发达国家或发展中国家对金融混业经营的逐步解禁和放松,保险市场竞争必将愈演愈烈,保险公司也会不可避免出现破产或被兼并等现象,使得保险公司不那么保险了,从而寿险客户对寿险责任准备金的债权可能面临更大的风险,这时在评估寿险责任准备金公允价值时考虑保险公司的信用风险就是非常必要的了,当然这也依赖于保险公司信用评级制度的不断完善。然而在现阶段的中国,趋向于在评估寿险责任准备金公允价值时一般不包含保险公司信用风险。接下来,本章第二节探讨了寿险责任准备采用公允价值计量下的信息披露问题,认为应该加强信息披露尤其是对敏感性分析的信息披露。最后,本文认为寿险责任准备金采用公允价值计量,运用现值技术确定评估日的寿险责任准备金公允价值在操作上较为复杂,在对现金流量及贴现率的选择上具有一定的难度和主观性,因此需提升会计人员职业素质和财务信息使用者对较为复杂的运用现值技术披露的财务报表项目理解能力,从而使现值技术在计量责任准备金计量方面得以广泛运用,以有效弥补历史成本计量模式的不足。综观全文,本文在以下方面有所创新:①选题新颖,具有一定的理论探讨价值和现实意义。探讨的结论对目前正致力于保险会计准则的建设和精算制度的建设有一定的参考价值,对于解决实务中的会计错配等问题有一定借鉴意义。②在对公允价值计量属性进行探讨时,引入一种较新的理念——把公允价值理解成一种价值尺度,一种计量属性的衡量标准、检验尺度,而不仅仅是现有几个会计计量属性的简单统称。当然,本文还有不少不足之处和有待进一步研究的问题,需要随着实践的深化不断修正。