继2015年由G20推动,OECD主导的“税基侵蚀和利润转移行动计划”(Action Plan for Base Erosion and Profit Shifting,以下简称“BEPS行动计划”)完成第一阶段15项方案的出台,2016年杭州G20峰会上习近平主席等多国领导人再次为“税基侵蚀和利润转移行动计划”背书,希望利用税收促进世界财富分配公平。退出税,这一针对纳税人通过移居他国或者改变国籍等方式,使得其应税财产或所得脱离母国导致纳税义务发生改变,由此母国对其即将丧失征税管辖权的财产或所得采取的一系列特别税收安排,似乎得到了前所未有的关注。其中,2015年第六项行动计划《防止税收协定优惠的不当授予》对退出税进行再次探讨;欧洲委员会于2016年1月28日出台《反避税指令》(Anti-Tax Avoidance Directive,ATAD)进一步完善其“反避税一揽子措施”;一贯以征收“个人退出税或退籍税”为主的美国,在2016年所得税协定范本中,将“税收海外实体”(“expatriate entity”)进一步明确并引入双边税收协定范本。反观近年来,税收倒置并购案、大规模欧美发达国家高净值人群的“反向移民潮”等现象屡见不鲜,两大经济体的这种不约而同的默契,一定程度上反映了母国因纳税人的退出行为而流失的税收金额之大,问题之严峻。退出税本身并不是一个独立的税种,而是一个根据不同国家税收制度而采取的特殊税收安排,以防止母国税收流失和资本外逃。随着全球化的发展,人口和企业的流动性趋于增大,我国的个人和企业退出的问题也趋于严重。根据相关学者的估算,仅2014年一年通过投资移民至美国、加拿大和澳大利亚三国的中国大陆资产约为522.66亿元人民币,这巨大的资产外移的背后是我国一年至少53亿元的税收流失。如此,便有两大现实的问题摆在我们面前,即如何借鉴国际退出税制度来平衡我国“走出去”的经济需求和税收管辖主权,以及如何更好地利用现有国内和国际税收政策来促进G20领导人达成的税收公平的希冀。本文第一部分从退出税制度的定义、分类和产生原因介绍退出税制度的制定背景。一方面是国际税收有害竞争导致的税率差引发居民退出母国避税,加之各国不同税收管辖权范围差异形成税基差,因此构成"退出潮"高涨;另一方面,有害税收竞争报告、受控外国公司制度(即Controlled Foreigner Corporation,CFC)等反避税制度、措施并未其起到显著作用。然而,近年来各个国家财政压力极大,且国际间税收互助的增多,通过国际间金融账户信息的互换,国家间对于居民的全球收入和资产信息的掌握也更为便捷。这种国际间互助的税收征管保障并促进了退出税制度的发展。第二部分从国际上各国退出税制度的立法规定和实践,对国际退出税制度进行系统比较评析。首先,笔者阅研了目前世界上采取退出税制度的国家,包括美国、加拿大、荷兰、英国、法国、瑞典、奥地利、比利时、丹麦、芬兰、德国、爱兰、意大利、挪威、葡萄牙、西班牙、澳大利亚、新西兰和日本的相关规定,对其退出税制度的立法意图和规则进行了刨析;对自1966年美国制定退出税制度以来的国际退出税发展历程予以梳理;随后,对2014年以后各个国家针对新的反避税手段,对退出税做出的修改方案进行整理和评析。并在本章的第二节,重点介绍了美国和欧盟的退出税制度。对于美国更侧重于国内立法和背景介绍,而就欧盟近年来的实践和欧盟层面的统一协调予以重点分析。在整理和分析各国退出税制度之后,笔者提出了以下三个问题:1.当纳税人将要退出母国,其收入和财产利得尚未实质取得、纳税义务尚未产生,因此,母国的征税权尚未触发。此时,母国究竟能否或者基于何种理论对纳税人尚未实际取得的收益征收退出税?2.母国对将退出的纳税人采取与其他本国税收居民不同的征税方式,且此征税方式对纳税人时间资本产生消极影响。该有别于其他纳税人的消极征税方式是否构成一种变相的“国籍歧视”,即退出税与税收协定下的非歧视原则是否冲突?3.母国在纳税人退出时将其未实际取得的收益视同销售征收退出税,而这部分税收在实际处置时,移居国将依据其属人税收管辖予以再次征收,由此将不可避免的造成双重征税。母国的国内退出税制度是否会构成双边税收条约的僭越?由此造成的双重征税问题将如何避免?第三部分主要针对第二部分所提出的三个问题进行分析和探讨。针对第一个问题,笔者分别从收入经济学定义和国内法律拟制权的角度,探讨了母国有权利通过其国有国内税收制定权,对尚未实现的资本利得征收退出税。第二节从国际税法下非歧视原则和双边税收协定范本和注释的规定重点回答了第二个问题,证明非歧视原则对退出税制度在退出行为判定标准上存在一定的限制,但对改变税收居民身份的退出行为征税并不违背非歧视原则。第三节针对退出税制度下就已经实现但尚未取得收益的征收导致的双重征税和条约的僭越问题予以分析。第四部分,本文分析了退出税在我国适用的可能,并重点研究了个人退出税在我国的适用的必要性、建议以《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》和AEOI作为适用基础,加强国际间税收征管的互动性和情报交换的自动性,并在我国对外签订的双边税收协定中引入退出税制度。