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【摘要】 公允价值计量目前在我国尚未得到广泛的应用和取得理想的效果。尤其在金融危机的背景下，更是受到了各方的质疑，企业也对其保持着高度的谨慎和亦步亦趋的态度。而我国的审计理论和实践水平还不够成熟，公允价值计量模式在应用过程中产生的各种问题更对审计提出了很大“挑战”。针对存在的问题，文章试图有针对性地探讨如何完善公允价值的审计。
【关键词】 公允价值； 计量属性； 公允价值审计
财政部在最新《企业会计准则》的基本准则中将公允价值定义为：资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。公允价值以其独特的科学内涵，日益成为成熟市场国家主要的会计计量属性。在我国最新的38项会计准则中直接或间接涉及公允价值计量的会计准则达30项之多，足以证明公允价值被引入的力度。其最独特之处在于要求以当期的市场价值或未来现金流量的现值作为资产或负债的价值，动态地反映企业经济资源的内在价值和其面临的风险。然而在我国实际应用中的效果并没有期望中的那样理想。在我国推行几年来，应用公允价值计量的企业尚在少数。出于各方面原因，企业对采用这一计量方式保持了高度的谨慎。尤其是在金融危机的背景下，公允价值的计量受到了全球诸多会计界人士及政府部门的质疑，争议不断，对这一计量属性在我国的推广无疑将起到一定的阻碍作用。下文从公允价值在我国实际应用中存在的主要问题入手，探讨这一在我国尚不成熟的计量模式下的审计问题，有针对性地提出一些对策建议，以助于利用更少的审计成本和更科学的审计方法作出相对合理而正确的审计判断与结论，规范和完善公允价值审计，为企业治理和信息使用者服务，同时反过来对公允价值问题的弥补也具有一定的借鉴意义。
一、公允价值应用存在的主要问题
我国市场经济的结构和机制还不健全，公允价值计量成本和风险都还比较高，公允价值计量模式并不完善，在目前得到大规模的推广应用还比较困难，主要表现在：
（一）制度缺陷和运行缺陷
《企业会计准则2006》缺乏单独的《公允价值计量》准则的重大系统性缺陷亟待弥补和纠正（谢诗芬，2006）。公允价值计量的方法和现行会计准则的不足决定其必然面对操作上的困境。首先是可操作性不强。权威的交易价值资讯系统和价值评估体系的不健全，以及关联交易的存在等原因，公允价值常常很难获得与真正的市价相吻合的交易价格。其次是可靠性的不足。根据FASB发布的157号会计准则，将公允价值确认划分为三个层次，依次为交易价格、类似资产报价和估值技术。每上升一个层次，其可靠性也逐级降低。同时，影响公允价值计算的两个主要因素——经营现金流量和贴现率，也存在很大的不确定性。更多的主观因素可能使公允价值成为一个更方便企业操纵利润的工具。
（二）从业人员对公允价值的驾驭能力不足
公允价值计量、披露和审计工作涉及价值评估，风险管理及法律法规的应用等方面知识，远远超出了会计专业范围。合格的从业人员不仅要具备过硬的职业判断能力，数据处理能力，还应有丰富的从业经验。而公允价值计量模式对于我国来说，无论是理论还是实践都处于起步阶段，从业人员对这一新计量属性业务流程也不熟悉。我国市场环境和会计行业环境本身尚不够成熟，从业人员由于理论准备不足和实践经验的匮乏，往往对这一新的计量模式显得无所适从，无法胜任公允价值的计量和审计工作，这成为公允价值在我国推行的一大阻力。
（三）良好的外部环境的缺失
由于公允价值在我国引入的时间不长，难免显得有些“水土不服”，尚未形成良好的公允价值推行环境。一是缺乏成熟有效的市场。公允价值是建立在公平交易基础上的，而我国目前的市场化程度不高，公平的交易环境尚在建立和完善过程中，企业之间的交易及各类要素市场的运作都还不够规范（陶月英，2009）。二是缺乏高效的监管机制。由于公允价值的主观性和动态性特征，如果离开有效的监管，可能会导致一系列不规范的问题。一方面，我国有关公允价值审计的准则和法律体系不健全，这就使得监管缺乏制度上的保障；另一方面是会计监督体系的不完善，无论是国家监督，社会监督，还是企业内部监控都没办法做到规范化的运行。这些都是导致公允价值“不公允”的因素。
（四）顺经济周期性特征产生的适用性争论
公允价值作为一个科学的计量模式，其初衷是通过动态的价值反映企业风险，然而在很大程度上成为了经济环境的“附属品”。特别是在金融危机的背景下，不得不面对被弃用的尴尬。在经济繁荣时，公允价值计量反映的是欣欣向荣的财务幻象，而经济萧条时，其反映的经济惨状却引来了有关其适用性的争论，认为公允价值计量放大了金融危机的影响的大有人在。在最近的这次金融危机中，连SEC也在报告中承认FAS157虽然不应中止应用，但应当改进，特别是在全球金融危机出现市场不活跃，有序的交易难以肯定，缺乏可观察的公平、公正的市场报价这一现实的经济背景之时（葛家澍、窦家春，2009）。
二、完善公允价值审计的路径选择
前文列举的公允价值的应用问题，必须给有效的审计制造一定的难度和风险。在尚不健全的审计环境下如何认定可靠性不足的公允价值计量和披露，对于顺经济周期问题如何得出合理的利于企业规避风险的审计结论等都是完善公允价值审计不可回避的问题。以下笔者将结合上文提到的问题，从策略的角度探讨公允价值审计，以期起到抛砖引玉的作用。
（一）以风险导向意识指导公允价值的审计工作
采用公允价值的初衷就是为了通过动态计量资产或负债的当期市值，增强相关性和可靠性，以便相对准确地反映企业所面临的风险，这就直接决定了审计人员必须树立风险导向意识。而公允价值顺经济周期性的特征，可能过度反映宏观经济状况，其可靠性的不足也可能造成对客观价值反映的偏差，从而使审计人员难以得出正确的判断。因此审计人员必须对财务报表中所披露的公允价值理性对待，不拘泥于就账审账。在审计过程中还应识别和评估产生重大错报的风险，可结合微观企业环境和宏观经济环境，全方位系统地考察和分析企业风险，以此为出发点来制定审计策略和与企业状况相适应的多样化的审计计划，将风险意识贯穿于整个审计过程（张正勇、何建伟，2009）。
（二）加强内部审计、注册会计师及管理当局相互间有效的沟通，使其发挥协同效应
在各审计职能部门和人员之间进行合理有效的沟通，对于控制审计风险、获得可靠的审计报告，以及降低审计成本都是必不可少的。而在我国的现实情况中往往产生两种极端：要么完全没有沟通，从而影响有效的审计结论的获取；要么沟通过度，注册会计师的独立性丧失，从而产生舞弊行为。因此，把握好沟通的“度”，是产生正的协同效应的最关键因素。国际审计与保证准则委员会（IAASB）于2005年3月发布的国际审计准则第260号（ISA260）《审计师与治理当局的沟通（修订）征求意见稿》在认识到沟通对于有效审计的重要性的基础上，建立了一个审计师与治理当局沟通的框架。它涵盖了现行准则的全部内容，在审计师应该沟通哪些具体内容和进行沟通的条件方面进行了更具体的规定（吕伶俐、张晓梅，2005）。我国可从中得到启示，以指导我国审计工作中的沟通问题，当然这还需要有效的监督机制，否则就算在准则上规定了沟通的内容，也不能保证审计人员不出现“越轨”行为。
（三）提高审计人员素质
公允价值审计涉及到企业过去以及未来相关的信息，如此广的时间跨度，仅依靠传统的审计方法和程序显然不能胜任。要求审计人员必须具备经济、管理、计算机，甚至法律等多方面的知识。过硬的执业能力是降低审计风险的重要条件。提升审计人员素质首先是业务素质的提高。审计人员要从多方面提高自己的业务技能，一是要多从事实际工作，不唯上，不唯书，从实践中获取经验；二是可通过接受教育和培训的方式，获取专业知识，以提高职业判断水平，如处理信息和价值评估能力，获取审计证据的能力等。其次是要注重职业道德的培养。职业道德缺失，审计业务素质越过硬，可能对社会产生更大的危害。审计报告在很大程度上具有公共产品的性质，为各利益相关者所使用。因此，审计人员在审计过程中要秉着对委托人和社会公众负责的态度，严格自律，不能有徇私舞弊行为。
（四）完善公允价值审计准则
我国公允价值审计准则在不断地与国际趋同，但准则的完善程度与国际相比还相对落后。部分学者认为公允价值计量分散于《企业会计准则》各章节之中，而公允价值审计却有一号单独的准则——《中国注册会计师审计准则第1322号——公允价值计量和披露的审计》为指导，就认为这种“超前性”直接影响了公允价值审计的质量；有的学者则归因于仅有一号审计准则还不够，应该有独立的“《公允价值审计准则》”。笔者认为这两种观点都过于武断。公允价值审计的质量不在于准则的发布形式，而在于其内容是否完备，是否具有科学性和可执行性。显然我国目前的公允价值审计准则还不具备这一点。
（五）改变传统的审计方法，实现制度创新
笔者认为，由于公允价值独特的计量属性，要求新的审计方法和审计制度与之相适应，在这方面本文提出以下几点建议和设想：
首先，实行有重点的审计。由于公允价值的主观性，审计人员应有重点地审计容易弄虚作假的环节。如考察公允价值的确定方法和披露的充分性是否合理，存货发出计价的审计，投资性房地产范围的划分及后续计量方法的选择等。
其次，审计委托模式的改革。现行的审计模式——会计师事务所直接受上市公司的委托对财务报表进行审计，并收取审计费用，这种委托代理关系，容易破坏注册会计师审计的独立性。徐玉德（2009）在其论著中认为：在委托模式上，可尝试建立财务责任保险制度，即由上市公司向保险公司投保财务会计报表责任险，由保险公司聘请注册会计师对上市公司财务报表进行审计，一旦投资者发现上市公司财务报表作假，可向保险公司索赔。保险公司为降低金融风险，势必要求被聘用的会计师事务所对上市公司财务报表进行严格的审计。这对重要性强而可靠性相对较弱的公允价值审计来说，不失为一个增强其可信度的方案，同时也有助于解决现行审计模式中的委托代理问题和监督不足问题。
第三，可尝试建立有效的评估模型，或通过一种有效的机制，解决公允价值的顺周期性问题。例如在经济繁荣时期，通过一定的变量确定某一模型对公允价值评估时实行一定的“折扣”，经济衰退时则反其道而行之，以使企业财务和社会经济环境相对保持稳定。再如经济繁荣时，对企业审计时保持更谨慎的风险意识，企业应配合实施相对收紧的财务扩张策略，或建立一个类似于风险基金的储备，未雨绸缪，以避免经济衰退时措手不及。当然这需要整个社会建立起这样一个机制，因为在经济利益驱动下单个企业不大可能放慢扩张的步伐。
三、小结
公允价值计量与审计是一个长期不断完善的过程，二者相辅相成，相互促进。完善的公允价值计量模式是公允价值审计有效的重要基础，但是我们不能以目前不完善的公允价值计量模式为借口，认为公允价值审计缺乏有效性的基础，这样只会阻碍二者的发展。只有面对现实，在理论和实践上不断创新，探讨如何在不完善的公允价值计量的基础上增强审计的有效性和可靠性才是正确的出路。●
【参考文献】
［1］ 谢诗芬.论公允价值会计审计理论与实务中的若干重大问题［J］.财经理论与实践（双月刊），2006（6）.
［2］ 张正勇，何建伟.试论公允价值审计面临的问题及其对策［J］.财会通讯，2009（1）.
［3］ 张洽.公允价值运用中存在的问题及对策［J］.会计之友，2010（2下）.
［4］ 葛家澍，窦家春.基于公允价值的会计计量问题研究［J］.厦门大学学报（哲学与社会科学版），2009（3）.
［5］ 陶月英.公允价值在我国应用及存在的对策探析［J］.中外企业家，2009（7下）.
［6］ 吕伶俐，张晓梅.论国际会计准则第260号的新发展及其对我国的启示［J］.审计与经济研究，2005，20（4）.
［7］ 徐玉德.公允价值计量与理论实务［M］.商务印书馆，2009.
【关键词】 公允价值； 计量属性； 公允价值审计
财政部在最新《企业会计准则》的基本准则中将公允价值定义为：资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。公允价值以其独特的科学内涵，日益成为成熟市场国家主要的会计计量属性。在我国最新的38项会计准则中直接或间接涉及公允价值计量的会计准则达30项之多，足以证明公允价值被引入的力度。其最独特之处在于要求以当期的市场价值或未来现金流量的现值作为资产或负债的价值，动态地反映企业经济资源的内在价值和其面临的风险。然而在我国实际应用中的效果并没有期望中的那样理想。在我国推行几年来，应用公允价值计量的企业尚在少数。出于各方面原因，企业对采用这一计量方式保持了高度的谨慎。尤其是在金融危机的背景下，公允价值的计量受到了全球诸多会计界人士及政府部门的质疑，争议不断，对这一计量属性在我国的推广无疑将起到一定的阻碍作用。下文从公允价值在我国实际应用中存在的主要问题入手，探讨这一在我国尚不成熟的计量模式下的审计问题，有针对性地提出一些对策建议，以助于利用更少的审计成本和更科学的审计方法作出相对合理而正确的审计判断与结论，规范和完善公允价值审计，为企业治理和信息使用者服务，同时反过来对公允价值问题的弥补也具有一定的借鉴意义。
一、公允价值应用存在的主要问题
我国市场经济的结构和机制还不健全，公允价值计量成本和风险都还比较高，公允价值计量模式并不完善，在目前得到大规模的推广应用还比较困难，主要表现在：
（一）制度缺陷和运行缺陷
《企业会计准则2006》缺乏单独的《公允价值计量》准则的重大系统性缺陷亟待弥补和纠正（谢诗芬，2006）。公允价值计量的方法和现行会计准则的不足决定其必然面对操作上的困境。首先是可操作性不强。权威的交易价值资讯系统和价值评估体系的不健全，以及关联交易的存在等原因，公允价值常常很难获得与真正的市价相吻合的交易价格。其次是可靠性的不足。根据FASB发布的157号会计准则，将公允价值确认划分为三个层次，依次为交易价格、类似资产报价和估值技术。每上升一个层次，其可靠性也逐级降低。同时，影响公允价值计算的两个主要因素——经营现金流量和贴现率，也存在很大的不确定性。更多的主观因素可能使公允价值成为一个更方便企业操纵利润的工具。
（二）从业人员对公允价值的驾驭能力不足
公允价值计量、披露和审计工作涉及价值评估，风险管理及法律法规的应用等方面知识，远远超出了会计专业范围。合格的从业人员不仅要具备过硬的职业判断能力，数据处理能力，还应有丰富的从业经验。而公允价值计量模式对于我国来说，无论是理论还是实践都处于起步阶段，从业人员对这一新计量属性业务流程也不熟悉。我国市场环境和会计行业环境本身尚不够成熟，从业人员由于理论准备不足和实践经验的匮乏，往往对这一新的计量模式显得无所适从，无法胜任公允价值的计量和审计工作，这成为公允价值在我国推行的一大阻力。
（三）良好的外部环境的缺失
由于公允价值在我国引入的时间不长，难免显得有些“水土不服”，尚未形成良好的公允价值推行环境。一是缺乏成熟有效的市场。公允价值是建立在公平交易基础上的，而我国目前的市场化程度不高，公平的交易环境尚在建立和完善过程中，企业之间的交易及各类要素市场的运作都还不够规范（陶月英，2009）。二是缺乏高效的监管机制。由于公允价值的主观性和动态性特征，如果离开有效的监管，可能会导致一系列不规范的问题。一方面，我国有关公允价值审计的准则和法律体系不健全，这就使得监管缺乏制度上的保障；另一方面是会计监督体系的不完善，无论是国家监督，社会监督，还是企业内部监控都没办法做到规范化的运行。这些都是导致公允价值“不公允”的因素。
（四）顺经济周期性特征产生的适用性争论
公允价值作为一个科学的计量模式，其初衷是通过动态的价值反映企业风险，然而在很大程度上成为了经济环境的“附属品”。特别是在金融危机的背景下，不得不面对被弃用的尴尬。在经济繁荣时，公允价值计量反映的是欣欣向荣的财务幻象，而经济萧条时，其反映的经济惨状却引来了有关其适用性的争论，认为公允价值计量放大了金融危机的影响的大有人在。在最近的这次金融危机中，连SEC也在报告中承认FAS157虽然不应中止应用，但应当改进，特别是在全球金融危机出现市场不活跃，有序的交易难以肯定，缺乏可观察的公平、公正的市场报价这一现实的经济背景之时（葛家澍、窦家春，2009）。
二、完善公允价值审计的路径选择
前文列举的公允价值的应用问题，必须给有效的审计制造一定的难度和风险。在尚不健全的审计环境下如何认定可靠性不足的公允价值计量和披露，对于顺经济周期问题如何得出合理的利于企业规避风险的审计结论等都是完善公允价值审计不可回避的问题。以下笔者将结合上文提到的问题，从策略的角度探讨公允价值审计，以期起到抛砖引玉的作用。
（一）以风险导向意识指导公允价值的审计工作
采用公允价值的初衷就是为了通过动态计量资产或负债的当期市值，增强相关性和可靠性，以便相对准确地反映企业所面临的风险，这就直接决定了审计人员必须树立风险导向意识。而公允价值顺经济周期性的特征，可能过度反映宏观经济状况，其可靠性的不足也可能造成对客观价值反映的偏差，从而使审计人员难以得出正确的判断。因此审计人员必须对财务报表中所披露的公允价值理性对待，不拘泥于就账审账。在审计过程中还应识别和评估产生重大错报的风险，可结合微观企业环境和宏观经济环境，全方位系统地考察和分析企业风险，以此为出发点来制定审计策略和与企业状况相适应的多样化的审计计划，将风险意识贯穿于整个审计过程（张正勇、何建伟，2009）。
（二）加强内部审计、注册会计师及管理当局相互间有效的沟通，使其发挥协同效应
在各审计职能部门和人员之间进行合理有效的沟通，对于控制审计风险、获得可靠的审计报告，以及降低审计成本都是必不可少的。而在我国的现实情况中往往产生两种极端：要么完全没有沟通，从而影响有效的审计结论的获取；要么沟通过度，注册会计师的独立性丧失，从而产生舞弊行为。因此，把握好沟通的“度”，是产生正的协同效应的最关键因素。国际审计与保证准则委员会（IAASB）于2005年3月发布的国际审计准则第260号（ISA260）《审计师与治理当局的沟通（修订）征求意见稿》在认识到沟通对于有效审计的重要性的基础上，建立了一个审计师与治理当局沟通的框架。它涵盖了现行准则的全部内容，在审计师应该沟通哪些具体内容和进行沟通的条件方面进行了更具体的规定（吕伶俐、张晓梅，2005）。我国可从中得到启示，以指导我国审计工作中的沟通问题，当然这还需要有效的监督机制，否则就算在准则上规定了沟通的内容，也不能保证审计人员不出现“越轨”行为。
（三）提高审计人员素质
公允价值审计涉及到企业过去以及未来相关的信息，如此广的时间跨度，仅依靠传统的审计方法和程序显然不能胜任。要求审计人员必须具备经济、管理、计算机，甚至法律等多方面的知识。过硬的执业能力是降低审计风险的重要条件。提升审计人员素质首先是业务素质的提高。审计人员要从多方面提高自己的业务技能，一是要多从事实际工作，不唯上，不唯书，从实践中获取经验；二是可通过接受教育和培训的方式，获取专业知识，以提高职业判断水平，如处理信息和价值评估能力，获取审计证据的能力等。其次是要注重职业道德的培养。职业道德缺失，审计业务素质越过硬，可能对社会产生更大的危害。审计报告在很大程度上具有公共产品的性质，为各利益相关者所使用。因此，审计人员在审计过程中要秉着对委托人和社会公众负责的态度，严格自律，不能有徇私舞弊行为。
（四）完善公允价值审计准则
我国公允价值审计准则在不断地与国际趋同，但准则的完善程度与国际相比还相对落后。部分学者认为公允价值计量分散于《企业会计准则》各章节之中，而公允价值审计却有一号单独的准则——《中国注册会计师审计准则第1322号——公允价值计量和披露的审计》为指导，就认为这种“超前性”直接影响了公允价值审计的质量；有的学者则归因于仅有一号审计准则还不够，应该有独立的“《公允价值审计准则》”。笔者认为这两种观点都过于武断。公允价值审计的质量不在于准则的发布形式，而在于其内容是否完备，是否具有科学性和可执行性。显然我国目前的公允价值审计准则还不具备这一点。
（五）改变传统的审计方法，实现制度创新
笔者认为，由于公允价值独特的计量属性，要求新的审计方法和审计制度与之相适应，在这方面本文提出以下几点建议和设想：
首先，实行有重点的审计。由于公允价值的主观性，审计人员应有重点地审计容易弄虚作假的环节。如考察公允价值的确定方法和披露的充分性是否合理，存货发出计价的审计，投资性房地产范围的划分及后续计量方法的选择等。
其次，审计委托模式的改革。现行的审计模式——会计师事务所直接受上市公司的委托对财务报表进行审计，并收取审计费用，这种委托代理关系，容易破坏注册会计师审计的独立性。徐玉德（2009）在其论著中认为：在委托模式上，可尝试建立财务责任保险制度，即由上市公司向保险公司投保财务会计报表责任险，由保险公司聘请注册会计师对上市公司财务报表进行审计，一旦投资者发现上市公司财务报表作假，可向保险公司索赔。保险公司为降低金融风险，势必要求被聘用的会计师事务所对上市公司财务报表进行严格的审计。这对重要性强而可靠性相对较弱的公允价值审计来说，不失为一个增强其可信度的方案，同时也有助于解决现行审计模式中的委托代理问题和监督不足问题。
第三，可尝试建立有效的评估模型，或通过一种有效的机制，解决公允价值的顺周期性问题。例如在经济繁荣时期，通过一定的变量确定某一模型对公允价值评估时实行一定的“折扣”，经济衰退时则反其道而行之，以使企业财务和社会经济环境相对保持稳定。再如经济繁荣时，对企业审计时保持更谨慎的风险意识，企业应配合实施相对收紧的财务扩张策略，或建立一个类似于风险基金的储备，未雨绸缪，以避免经济衰退时措手不及。当然这需要整个社会建立起这样一个机制，因为在经济利益驱动下单个企业不大可能放慢扩张的步伐。
三、小结
公允价值计量与审计是一个长期不断完善的过程，二者相辅相成，相互促进。完善的公允价值计量模式是公允价值审计有效的重要基础，但是我们不能以目前不完善的公允价值计量模式为借口，认为公允价值审计缺乏有效性的基础，这样只会阻碍二者的发展。只有面对现实，在理论和实践上不断创新，探讨如何在不完善的公允价值计量的基础上增强审计的有效性和可靠性才是正确的出路。●
【参考文献】
［1］ 谢诗芬.论公允价值会计审计理论与实务中的若干重大问题［J］.财经理论与实践（双月刊），2006（6）.
［2］ 张正勇，何建伟.试论公允价值审计面临的问题及其对策［J］.财会通讯，2009（1）.
［3］ 张洽.公允价值运用中存在的问题及对策［J］.会计之友，2010（2下）.
［4］ 葛家澍，窦家春.基于公允价值的会计计量问题研究［J］.厦门大学学报（哲学与社会科学版），2009（3）.
［5］ 陶月英.公允价值在我国应用及存在的对策探析［J］.中外企业家，2009（7下）.
［6］ 吕伶俐，张晓梅.论国际会计准则第260号的新发展及其对我国的启示［J］.审计与经济研究，2005，20（4）.
［7］ 徐玉德.公允价值计量与理论实务［M］.商务印书馆，2009.