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【摘 要】企业采用权益法核算长期股权投资时，会计准则与税法规定的不同会产生暂时性差异和永久性差异。实务工作中，通过填写企业所得税纳税申报表主表及A105000纳税调整项目明细表、A105030投资收益纳税调整明细表、A107010收入、所得减免及加计扣除优惠明细表、A107011符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益情况明细表这四张附表，将财税差异予以调整。
【关键词】长期股权投资； 权益法 ；财税差异； 纳税调整
随着资本市场的发展，企业的股权投资行为越来越多。对于企业长期股权投资的后续计量方面的会计核算，根据《企业会计准则第2号—长期股权投资》的相关规定，如果投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应采用成本法核算；如果投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资，应采用权益法核算。下面以實务工作中的案例，简要分析在权益法核算情况下，长期股权投资的股权转让在会计和税收上的差异，以及需要进行的一些纳税调整。
案例情况：
A企业是居民纳税人，其所得税征收方式为查账征收。A公司于2014年1月12日以25，942，980.00元购入乙企业47.5%的股权，投资时被投资企业净资产的公允价值为57，485，989.73元，A企业对乙企业的投资采用权益法核算。2014年12月31日，被投资企业乙全年实现税后净利2，760，795.31元，所有者权益的其他项目未发生变化。2015年6月5日，被投资方宣告分派股利，A企业分得股利475，000.00元。7月12日，投资方A以29，600，000.00元转让所持全部股份。
一、初始投资产生的财税差异及纳税申报表的填写
初始投资阶段，因税法与会计准则对投资入账金额规定的不同可能会产生差异。根据会计准则的规定，初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额时，入账价值等于初始投资成本，差额为商誉，商誉不单独确认，体现在长期股权投资的入账价值中；初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额时，按照享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额作为长期股权投资的入账价值，差额确认为营业外收入。初始投资时A企业会计处理为：
借：长期股权投资——成本 27305845.12
贷：银行存款等 25942980.00
营业外收入 1362865.12
长期股权投资在会计上的入账价值为27，305，845.12元，而根据税法规定，投资应以购买价款作为其计税基础，则其计税基础为2，5942，980.00元，会计所确认的营业外收入税法上不予认可，应进行纳税调减1，362，865.12元，该差异属暂时性差异。应在申报表附表A105000纳税调整项目明细表“一、收入类调整项目”第五行第4列“调减金额”处填写1，362，865.12元。
二、持有阶段产生的财税差异及纳税申报表的填写
1.投资持有阶段，会因税法与会计在投资收益确认时间的不同而产生暂时性差异，同时由于权益性收益免税的税收优惠政策会产生永久性差异。在本例中，投资方A2014年12月31日的账务处理如下：
借：长期股权投资——损益调整 1311377.77
贷：投资收益 1311377.77
企业根据会计准则规定，按照应享有被投资单位实现的净损益份额，确认投资收益，同时调整长期股权投资的账面价值。而国税函[2010]79号文件规定，企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现，故应进行纳税调减1，311，377.77元。在申报表附表105030投资收益纳税调整明细表的第六行“六、长期股权投资”第1列“长期股权投资-持有收益账载金额”处填写1，311，377.77元，税法角度尚未确认投资收益，因此第2列“税收金额”填写金额为0，第3列“纳税调整金额”填写金额-1，311，377.77元，并应在附表A105000纳税调整项目明细表的第四行“（三）投资收益”第4列“调减金额”，填写1，311，377.77元。
2.2015年6月5日，投资方A分得股利475000元，于2015年6月5日的账务处理如下：
借：应收股利 475000
贷：长期股权投资——损益调整 475000
根据国税函[2010]79号文件规定，税法此时应确认投资收益475，000.00元，因此应进行纳税调增475，000.00元，此时的475，000.00元为暂时性差异。另《企业所得税法》第二十六条规定：“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入”。此项差异属于永久性差异，因此在填写纳税申报表时，分别应体现所产生的暂时性差异和永久性差异。在附表105030投资收益纳税调整明细表的第六行“六、长期股权投资”第1列“长期股权投资-持有收益账载金额”处填写0.00元，而从税法角度应确认投资收益，因此第2列“税收金额”填写金额为475，000.00元，第3列“纳税调整金额”填写金额475，000.00元。由于前期会计上已确认收益，而按税法规定此时才确认，故应作纳税调增，应在附表A105000纳税调整项目明细表的第四行“（三）投资收益”第3列“调增金额”，填写475，000.00元。而免税政策带来的永久性差异应在在附表A107011符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益情况明细表的第6列“依决定归属于本公司的股息、红利等权益性投资收益金额”填写金额为475，000.00元。作为税收优惠的免税收入，在附表A107010 收入、所得减免及加计扣除优惠明细表的第三行填写金额475，000.00元，此时填写的金额是由于税收优惠政策造成的永久性差异。 三、处置阶段财税差异及纳税申报表的填写
处置阶段，企业会计准则规定：“处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。”而税法规定的计税成本是投资时按税法规定确定的历史成本，它不同于投资的会计账面价值。本例中A企业处置股权时的会计处理为：
借：银行存款 29 600 000
贷：长期股权投资——成本 27305845.12
长期股权投资——损益调整 836377.77
投资收益 1457777.11
而税法计算的投资收益应为转让价款29，600，000元扣除计税成本25，942，980.00元后的差额，本例中税法确认的投资收益金额为3，657，020.00元，会计上确认的投资收益为1，457，777.11 元，因此应纳税调增2，199，242.89元，该项差异应体现在附表105030“投资收益纳税调整明细表”的第六行第10列“长期股权投资―处置收益”中。附表105030“投资收益纳税调整明细表”第4列“会计确认的处置收入”填写投资转让价款29，600，000.00元，“投资收益纳税调整明细表”第5列“税收计算的处置收入”填写投资转让价款29，600 000.00元，第6列“处置投资的账面价值”填写长期股权投资的账面价值，即投资的初始成本与损益調整余额之和，共计28，142，222.89元，第7列“处置投资的计税基础”填写投资的计税成本25，942，980.00元，第8列“会计上确认的转让所得或损失”为投资处置阶段确认的投资损益，金额为第4列扣减6列的差额，填写1，457，777.11 元，第9列“税收计算的处置所得”填写税法对此项投资在处置阶段确认的损益，金额为第5列扣减7列的差额，填写3，657，020.00元，第10列“纳税调整金额”则为9列扣减8列的差额，填写金额2，199，242.89元。由于处置阶段会计比税法少确认了2，199，242.89元的投资收益，因此在附表A105000“纳税调整项目明细表”中的第四行“（三）投资收益”第3列“调增金额”中填写2，199，242.89元。随着投资的处置，前期累计纳税调减暂时性差异2，199，242.89元，包括投资初始阶段所产生的应纳税暂时性差异1，362，865.12元、投资持有阶段产生的应纳税暂时性差异1，311，377.77元和可抵扣暂时性差异475，000.00元，随着投资的处置阶段所进行的纳税调增2，199，242.89元，两者相互递减，暂时性差异随之消失。
参考文献：
[1]企业所得税纳税申报表操作实务与风险管理/辛连珠著.-北京：中国财政经济出版社，2014.11.
【关键词】长期股权投资； 权益法 ；财税差异； 纳税调整
随着资本市场的发展，企业的股权投资行为越来越多。对于企业长期股权投资的后续计量方面的会计核算，根据《企业会计准则第2号—长期股权投资》的相关规定，如果投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应采用成本法核算；如果投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资，应采用权益法核算。下面以實务工作中的案例，简要分析在权益法核算情况下，长期股权投资的股权转让在会计和税收上的差异，以及需要进行的一些纳税调整。
案例情况：
A企业是居民纳税人，其所得税征收方式为查账征收。A公司于2014年1月12日以25，942，980.00元购入乙企业47.5%的股权，投资时被投资企业净资产的公允价值为57，485，989.73元，A企业对乙企业的投资采用权益法核算。2014年12月31日，被投资企业乙全年实现税后净利2，760，795.31元，所有者权益的其他项目未发生变化。2015年6月5日，被投资方宣告分派股利，A企业分得股利475，000.00元。7月12日，投资方A以29，600，000.00元转让所持全部股份。
一、初始投资产生的财税差异及纳税申报表的填写
初始投资阶段，因税法与会计准则对投资入账金额规定的不同可能会产生差异。根据会计准则的规定，初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额时，入账价值等于初始投资成本，差额为商誉，商誉不单独确认，体现在长期股权投资的入账价值中；初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额时，按照享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额作为长期股权投资的入账价值，差额确认为营业外收入。初始投资时A企业会计处理为：
借：长期股权投资——成本 27305845.12
贷：银行存款等 25942980.00
营业外收入 1362865.12
长期股权投资在会计上的入账价值为27，305，845.12元，而根据税法规定，投资应以购买价款作为其计税基础，则其计税基础为2，5942，980.00元，会计所确认的营业外收入税法上不予认可，应进行纳税调减1，362，865.12元，该差异属暂时性差异。应在申报表附表A105000纳税调整项目明细表“一、收入类调整项目”第五行第4列“调减金额”处填写1，362，865.12元。
二、持有阶段产生的财税差异及纳税申报表的填写
1.投资持有阶段，会因税法与会计在投资收益确认时间的不同而产生暂时性差异，同时由于权益性收益免税的税收优惠政策会产生永久性差异。在本例中，投资方A2014年12月31日的账务处理如下：
借：长期股权投资——损益调整 1311377.77
贷：投资收益 1311377.77
企业根据会计准则规定，按照应享有被投资单位实现的净损益份额，确认投资收益，同时调整长期股权投资的账面价值。而国税函[2010]79号文件规定，企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现，故应进行纳税调减1，311，377.77元。在申报表附表105030投资收益纳税调整明细表的第六行“六、长期股权投资”第1列“长期股权投资-持有收益账载金额”处填写1，311，377.77元，税法角度尚未确认投资收益，因此第2列“税收金额”填写金额为0，第3列“纳税调整金额”填写金额-1，311，377.77元，并应在附表A105000纳税调整项目明细表的第四行“（三）投资收益”第4列“调减金额”，填写1，311，377.77元。
2.2015年6月5日，投资方A分得股利475000元，于2015年6月5日的账务处理如下：
借：应收股利 475000
贷：长期股权投资——损益调整 475000
根据国税函[2010]79号文件规定，税法此时应确认投资收益475，000.00元，因此应进行纳税调增475，000.00元，此时的475，000.00元为暂时性差异。另《企业所得税法》第二十六条规定：“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入”。此项差异属于永久性差异，因此在填写纳税申报表时，分别应体现所产生的暂时性差异和永久性差异。在附表105030投资收益纳税调整明细表的第六行“六、长期股权投资”第1列“长期股权投资-持有收益账载金额”处填写0.00元，而从税法角度应确认投资收益，因此第2列“税收金额”填写金额为475，000.00元，第3列“纳税调整金额”填写金额475，000.00元。由于前期会计上已确认收益，而按税法规定此时才确认，故应作纳税调增，应在附表A105000纳税调整项目明细表的第四行“（三）投资收益”第3列“调增金额”，填写475，000.00元。而免税政策带来的永久性差异应在在附表A107011符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益情况明细表的第6列“依决定归属于本公司的股息、红利等权益性投资收益金额”填写金额为475，000.00元。作为税收优惠的免税收入，在附表A107010 收入、所得减免及加计扣除优惠明细表的第三行填写金额475，000.00元，此时填写的金额是由于税收优惠政策造成的永久性差异。 三、处置阶段财税差异及纳税申报表的填写
处置阶段，企业会计准则规定：“处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。”而税法规定的计税成本是投资时按税法规定确定的历史成本，它不同于投资的会计账面价值。本例中A企业处置股权时的会计处理为：
借：银行存款 29 600 000
贷：长期股权投资——成本 27305845.12
长期股权投资——损益调整 836377.77
投资收益 1457777.11
而税法计算的投资收益应为转让价款29，600，000元扣除计税成本25，942，980.00元后的差额，本例中税法确认的投资收益金额为3，657，020.00元，会计上确认的投资收益为1，457，777.11 元，因此应纳税调增2，199，242.89元，该项差异应体现在附表105030“投资收益纳税调整明细表”的第六行第10列“长期股权投资―处置收益”中。附表105030“投资收益纳税调整明细表”第4列“会计确认的处置收入”填写投资转让价款29，600，000.00元，“投资收益纳税调整明细表”第5列“税收计算的处置收入”填写投资转让价款29，600 000.00元，第6列“处置投资的账面价值”填写长期股权投资的账面价值，即投资的初始成本与损益調整余额之和，共计28，142，222.89元，第7列“处置投资的计税基础”填写投资的计税成本25，942，980.00元，第8列“会计上确认的转让所得或损失”为投资处置阶段确认的投资损益，金额为第4列扣减6列的差额，填写1，457，777.11 元，第9列“税收计算的处置所得”填写税法对此项投资在处置阶段确认的损益，金额为第5列扣减7列的差额，填写3，657，020.00元，第10列“纳税调整金额”则为9列扣减8列的差额，填写金额2，199，242.89元。由于处置阶段会计比税法少确认了2，199，242.89元的投资收益，因此在附表A105000“纳税调整项目明细表”中的第四行“（三）投资收益”第3列“调增金额”中填写2，199，242.89元。随着投资的处置，前期累计纳税调减暂时性差异2，199，242.89元，包括投资初始阶段所产生的应纳税暂时性差异1，362，865.12元、投资持有阶段产生的应纳税暂时性差异1，311，377.77元和可抵扣暂时性差异475，000.00元，随着投资的处置阶段所进行的纳税调增2，199，242.89元，两者相互递减，暂时性差异随之消失。
参考文献：
[1]企业所得税纳税申报表操作实务与风险管理/辛连珠著.-北京：中国财政经济出版社，2014.11.