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[摘 要] 在工程建设过程中，总承包单位往往会把工程的一部分或是几部分分包给其他有相应资质的建设单位，总承包单位如何对分包工程代扣代缴税金以及如何进行正确的会计核算，《营业税暂行条例》、《企业会计制度》以及2006年颁布的《企业会计准则第15号--建造合同》中均未对此作出明确的规定。针对上述情况，根据相关税法及会计制度的规定，本文将对分包工程的税务处理及会计核算进行详细的阐述。
[关键词] 工程分包 税务处理 会计核算
一、工程分包特征及其认定
（一）工程分包的特征
建筑工程总承包单位经建设单位认可将承包工程中的部分工程发包给具有相应资质条件的分包单位。除总承包合同中约定的分包外，必须经建设单位认可。建筑工程主体结构的施工必须由总承包单位自行完成。承包人不得将其承包的全部建设工程分包给第三人或者将其承包的全部建设工程肢解以后以分包的名义分别分包给第三人。
（二）工程分包的认定
总承包单位将其承包的合同工程中的一部分或专业项目发包给其他单位施工的行为，均属工程分包。在实际签订的合同中或结算支付中，若有如下表现形式之一者，也可认定为工程分包：
1、以部分工程的中标价扣除一定的百分比后按总价结算支付；
2、以包含工料机械的分项综合单价结算支付；
3、以包工包机械不包材料的分项综合单价结算支付；
4、以包工包机械包部分材料的分项综合单价结算支付。
二、工程分包的税务处理
在工程建設过程中，涉及的税种主要有营业税及附加、印花税、增值税、房产税、城镇土地使用税、土地使用税等，其中营业税的处理是工程分包税务处理的重点，以下从三个方面介绍工程分包的税务处理。
（一）总承包单位、分包单位的计税基础即营业额的确定
国务院2008年11月10日发布修订后的《营业税暂行条例》规定，纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。也就是说，在建筑工程存在分包的情况下，总承包单位应以全部承包价款减去付给分包单位价款后的余额计算缴纳营业税，分包单位应该就其完成的分包额承担相应的纳税义务。
（二）营业税的扣缴
（1）扣缴义务人：新修订的《营业税暂行条例》第十一条删除了“建筑安装业务实行分包或者转包的，以总承包单位为扣缴义务人”的规定，增加了“国务院财政、税务主管部门规定的其他扣缴义务人”的新规定。由于在新条例中没有规定总承包单位是否履行扣税义务，所以应按照新增加的“国务院财政、税务主管部门规定的其他扣缴义务人”的规定。而财政部、国家税务总局发布财税〔2006〕177号文件（未失效）对此问题有明确规定：建筑工程实行总承包、分包单位方式的，以总承包单位为扣缴义务人。所以笔者认为2009年1月1日起总承包单位代扣代缴营业税的义务仍旧不变。
（2）扣缴方法：总承包单位与分包单位进行工程价款结算时，总承包单位作为扣缴义务人将自行完成工程收入和分包单位完成工程收入进行区分，将分包工程营业税金及附加作为代扣代缴税金单独申报缴纳，并向税务机关提供总包与分包协议等资料。由于总承包单位对分包工程收入的营业税金及附加履行的是代扣代缴义务，分包工程实际纳税人为分包单位，因此在分包工程完税凭证《中华人民共和国代扣代收税款凭证》中应注明代扣代缴分包单位税金，并且总承包单位需将此完税凭证原件提供给分包单位，分包单位以此作为其完税凭证。总承包单位将此完税凭证复印作为代扣代缴分包单位税款的支付凭证进行账务处理。分包单位按照分包工程收入开具发票给总承包单位，因分包工程税金已由总承包单位代扣代缴，分包单位不再对此收入申报缴纳营业税金及附加，但应向税务部门提供完税证明和分包协议。
（三）纳税地点
由于地方利益竞争，在纳税实践中分包工程的纳税地点有时成为焦点问题。按照《营业税暂行条例》规定，（1）非跨省工程的分包，由扣缴人在工程所在地代扣代缴；（2）跨省工程的分包，由扣缴人在扣缴人的机构所在地代扣代缴；如果分包单位将工程再一次分包出去，有一段工程仍是跨省工程，该段跨省工程的营业税亦由总承包单位在其机构所在地代扣代缴。
三、工程分包的会计核算
（一）会计科目
建筑施工企业会计科目包括“工程施工”、“工程结算”、“主营业务收入”、“主营业务成本”等。他们之间存在着某些勾稽关系，具体如下：
“主营业务收入”科目与“工程结算”科目从不同角度反映了建造合同的收入完成情况。由于工程结算与完工进度的不一致性，在施工期间，每一期确认的“工程结算”发生额与“主营业务收入”发生额有所不同，但在某项建造合同全部完工后，该工程的“工程结算”科目累计发生额通常会与各期“主营业务收入”科目发生额合计数相等，表明该项工程确认的收入与业主确认的工程价款结算金额一致。
“主营业务成本”科目与“工程施工——合同成本”科目之间也存在对应关系。建造合同完工后，工程项目的“主营业务成本”科目累计发生额与各期“工程施工一合同成本”账户的发生额合计数通常是一致的。尤其是，如果完工进度是按照实际成本比例计算的，每一期确认的“主营业务成本”金额与当期实际发生的“合同成本”金额也应该是一致的，应注意避免出现确认合同费用与实际发生的成本不一致的现象。
“工程结算”是“工程施工”科目的备抵科目，已向客户开出工程价款结算帐单办理结算的款项记入本科目的贷方，合同完成后，本科目与“工程施工”科目对冲后结平。
在合同完工前，“工程结算”和“工程施工”两个科目余额合并，可以单独反映出该项工程实际占用的资金或占用发包商的资金情况。建造合同完工后，两个科目累计发生额应相等，并对冲结平。
（二）主要核算方法
目前在建筑施工企业的会计实践中，总承包单位对分包工程的会计核算方法主要是以下两种：
1、将分包工程收入全部纳入本单位的收入，将支付给分包单位的全部工程款作为本单位的施工成本，计入“工程施工——合同成本”科目，与自己施工的工程做完全相同的会计处理；
2、视分包工程与本单位没有关系，分包工程的收入和支出均不通过本公司收支体系核算。
以上两种处理方法相比较，纵观两种方法，第一种处理方法能全面反映了总总总承包单位的收入与成本，与《建筑法》、《合同法》中对总承包单位相关责任和义务的规定是吻合的；第二种处理方法中总承包单位对收入的确认尽管与《营业税暂行条例》中有关“总承包单位以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额”的规定相匹配，但却没有全面反映总总总承包单位的收入和费用，而且，按第一种处理方法确认的收入与《营业税暂行条例》营业额的差异，也属于会计与税法规定的正常差异，并不会影响对分包工程的会计核算。因此，在分包工程的会计实践中，总总总承包单位多采用第一种方法核算分包工程在各会计期间的收入与费用。
参 考 文 献
[1] 高晓英.《浅谈建设工程施工中的转包和分包》.科学之友,2010;05
[2] 李志远.《建设工程分包的税务与会计处理》.财会学习,2006;08
[3] 吴孟涛.《建筑分包的涉税会计处理》.税收征纳,2008;07
[4] 陈志红.《浅析新营业税关于分包工程税务处理》.中国外资,2010;04
[5] 刘元方 寇建华.《业主代扣税金的分包工程税务处理及会计核算》. 中国外资.,2007;22■
[关键词] 工程分包 税务处理 会计核算
一、工程分包特征及其认定
（一）工程分包的特征
建筑工程总承包单位经建设单位认可将承包工程中的部分工程发包给具有相应资质条件的分包单位。除总承包合同中约定的分包外，必须经建设单位认可。建筑工程主体结构的施工必须由总承包单位自行完成。承包人不得将其承包的全部建设工程分包给第三人或者将其承包的全部建设工程肢解以后以分包的名义分别分包给第三人。
（二）工程分包的认定
总承包单位将其承包的合同工程中的一部分或专业项目发包给其他单位施工的行为，均属工程分包。在实际签订的合同中或结算支付中，若有如下表现形式之一者，也可认定为工程分包：
1、以部分工程的中标价扣除一定的百分比后按总价结算支付；
2、以包含工料机械的分项综合单价结算支付；
3、以包工包机械不包材料的分项综合单价结算支付；
4、以包工包机械包部分材料的分项综合单价结算支付。
二、工程分包的税务处理
在工程建設过程中，涉及的税种主要有营业税及附加、印花税、增值税、房产税、城镇土地使用税、土地使用税等，其中营业税的处理是工程分包税务处理的重点，以下从三个方面介绍工程分包的税务处理。
（一）总承包单位、分包单位的计税基础即营业额的确定
国务院2008年11月10日发布修订后的《营业税暂行条例》规定，纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。也就是说，在建筑工程存在分包的情况下，总承包单位应以全部承包价款减去付给分包单位价款后的余额计算缴纳营业税，分包单位应该就其完成的分包额承担相应的纳税义务。
（二）营业税的扣缴
（1）扣缴义务人：新修订的《营业税暂行条例》第十一条删除了“建筑安装业务实行分包或者转包的，以总承包单位为扣缴义务人”的规定，增加了“国务院财政、税务主管部门规定的其他扣缴义务人”的新规定。由于在新条例中没有规定总承包单位是否履行扣税义务，所以应按照新增加的“国务院财政、税务主管部门规定的其他扣缴义务人”的规定。而财政部、国家税务总局发布财税〔2006〕177号文件（未失效）对此问题有明确规定：建筑工程实行总承包、分包单位方式的，以总承包单位为扣缴义务人。所以笔者认为2009年1月1日起总承包单位代扣代缴营业税的义务仍旧不变。
（2）扣缴方法：总承包单位与分包单位进行工程价款结算时，总承包单位作为扣缴义务人将自行完成工程收入和分包单位完成工程收入进行区分，将分包工程营业税金及附加作为代扣代缴税金单独申报缴纳，并向税务机关提供总包与分包协议等资料。由于总承包单位对分包工程收入的营业税金及附加履行的是代扣代缴义务，分包工程实际纳税人为分包单位，因此在分包工程完税凭证《中华人民共和国代扣代收税款凭证》中应注明代扣代缴分包单位税金，并且总承包单位需将此完税凭证原件提供给分包单位，分包单位以此作为其完税凭证。总承包单位将此完税凭证复印作为代扣代缴分包单位税款的支付凭证进行账务处理。分包单位按照分包工程收入开具发票给总承包单位，因分包工程税金已由总承包单位代扣代缴，分包单位不再对此收入申报缴纳营业税金及附加，但应向税务部门提供完税证明和分包协议。
（三）纳税地点
由于地方利益竞争，在纳税实践中分包工程的纳税地点有时成为焦点问题。按照《营业税暂行条例》规定，（1）非跨省工程的分包，由扣缴人在工程所在地代扣代缴；（2）跨省工程的分包，由扣缴人在扣缴人的机构所在地代扣代缴；如果分包单位将工程再一次分包出去，有一段工程仍是跨省工程，该段跨省工程的营业税亦由总承包单位在其机构所在地代扣代缴。
三、工程分包的会计核算
（一）会计科目
建筑施工企业会计科目包括“工程施工”、“工程结算”、“主营业务收入”、“主营业务成本”等。他们之间存在着某些勾稽关系，具体如下：
“主营业务收入”科目与“工程结算”科目从不同角度反映了建造合同的收入完成情况。由于工程结算与完工进度的不一致性，在施工期间，每一期确认的“工程结算”发生额与“主营业务收入”发生额有所不同，但在某项建造合同全部完工后，该工程的“工程结算”科目累计发生额通常会与各期“主营业务收入”科目发生额合计数相等，表明该项工程确认的收入与业主确认的工程价款结算金额一致。
“主营业务成本”科目与“工程施工——合同成本”科目之间也存在对应关系。建造合同完工后，工程项目的“主营业务成本”科目累计发生额与各期“工程施工一合同成本”账户的发生额合计数通常是一致的。尤其是，如果完工进度是按照实际成本比例计算的，每一期确认的“主营业务成本”金额与当期实际发生的“合同成本”金额也应该是一致的，应注意避免出现确认合同费用与实际发生的成本不一致的现象。
“工程结算”是“工程施工”科目的备抵科目，已向客户开出工程价款结算帐单办理结算的款项记入本科目的贷方，合同完成后，本科目与“工程施工”科目对冲后结平。
在合同完工前，“工程结算”和“工程施工”两个科目余额合并，可以单独反映出该项工程实际占用的资金或占用发包商的资金情况。建造合同完工后，两个科目累计发生额应相等，并对冲结平。
（二）主要核算方法
目前在建筑施工企业的会计实践中，总承包单位对分包工程的会计核算方法主要是以下两种：
1、将分包工程收入全部纳入本单位的收入，将支付给分包单位的全部工程款作为本单位的施工成本，计入“工程施工——合同成本”科目，与自己施工的工程做完全相同的会计处理；
2、视分包工程与本单位没有关系，分包工程的收入和支出均不通过本公司收支体系核算。
以上两种处理方法相比较，纵观两种方法，第一种处理方法能全面反映了总总总承包单位的收入与成本，与《建筑法》、《合同法》中对总承包单位相关责任和义务的规定是吻合的；第二种处理方法中总承包单位对收入的确认尽管与《营业税暂行条例》中有关“总承包单位以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额”的规定相匹配，但却没有全面反映总总总承包单位的收入和费用，而且，按第一种处理方法确认的收入与《营业税暂行条例》营业额的差异，也属于会计与税法规定的正常差异，并不会影响对分包工程的会计核算。因此，在分包工程的会计实践中，总总总承包单位多采用第一种方法核算分包工程在各会计期间的收入与费用。
参 考 文 献
[1] 高晓英.《浅谈建设工程施工中的转包和分包》.科学之友,2010;05
[2] 李志远.《建设工程分包的税务与会计处理》.财会学习,2006;08
[3] 吴孟涛.《建筑分包的涉税会计处理》.税收征纳,2008;07
[4] 陈志红.《浅析新营业税关于分包工程税务处理》.中国外资,2010;04
[5] 刘元方 寇建华.《业主代扣税金的分包工程税务处理及会计核算》. 中国外资.,2007;22■