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【摘要】内部控制作为管理者主动为自己带上的“紧箍咒”，其对注册会计师开展的审计工作有重大影响。本文依据审计工作程序的实施顺序，试图从计划审计工作、风险评估程序以及进一步审计程序的角度来分析内部控制对具体开展的独立审计业务究竟有何影响，由此来表现内部控制作为一个企业最核心的“疾控中心”对独立审计工作的重要性，它贯穿于审计工作的始终并影响审计工作的具体开展，是注册会计师进行审计工作中不可忽视的一部分。
【关键词】内部控制；计划审计工作；风险评估程序；进一步审计程序；不可忽视
Try to talk about the importance of internal control to carry out independent audit work
Yang Chongyao
Anhui University of Finance and Economics， bengbu in Anhui province， 233030
abstract：as a staff that managers take for themselves initiatively， the internal control havs a significant impact on the conduct of certified public accountants’ audit work .According to the implementation of the audit work program-plan the audit， risk assessment process， further audit procedures， to try to specificly analyse the internal control from the view of how independent audit business， further to show the internal control as the core of an enterprise “the centers for disease control and prevention” on the importance of independent audit work， it always throughout the audit work and affect the specific work of the audit， in the certified public accountants audit work can not be neglected， is part of it.
key words：the internal control； Plan the audit work； Risk assessment procedures； Further audit procedures； Can not be ignored
美国COSO委员会对“内部控制”的定义为：“内部控制是由企业董事会、经理层以及其他员工共同实施的，为财务报告的准确性、经营活动的效率与效果、相关法律法规的遵循等目标的实现而提供合理保证的过程。”简而言之，内部控制是企业为了提高经营效率、保障经营成果而主动为自己带上的“紧箍咒”。随着审计模式发展到风险导向审计阶段，内部控制已经成为独立审计程序中不可忽视的一部分，它贯穿了审计工作的始终。
一、内部控制与计划审计工作
（一）内部控制是初步业务活动中必不可少的内容
《中国注册会计师审计准则》（以下简称为《准则》）中规定：“注册会计师应当在本期审计业务开始时开展初步业务活动，针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序……”需要说明的是，初步业务活动发生在注册会计师还未接受该项审计业务之时。在接受该项审计业务之前，注册会计师出于保障工作质量、避免遭受不必要经济损失的目的，要对被审计单位的各项情况进行初步了解，其中就包括对企业内部控制制度的初步了解。如果在未接受委托之前，注册会计师就通过对该公司内部控制的初步了解发现，该公司的内部控制机制不完善、明显存在重大缺陷或者根本就没有建立相应地内部控制机制，那注册会计师及其所在的事务所也会考虑是否要拒绝该项业务委托。因为内部控制一旦出现明显不足时，意味着该公司出现重大错报的可能性大大增加，这可能会影响到注册会计师出具审计意见并很可能因被审单位的原因遭受相应地名誉、经济损失。因此，内部控制作为初步业务活动中必须要了解的内容，关系到注册会计师是否会承接该项审计业务。
（二）內部控制可信赖程度影响重要性水平的确定
在国际会计师联合会的术语中，重要性被定义为：“如果错报或漏报可能影响财务报表使用者的经济决策，那么信息就是重要的。重要性水平取决于在发生漏报或错报的特定环境下所判断的项目或错误的大小。”简而言之，重要性水平就是报表本身有被错报、漏报的“临界点”，一旦超过这个临界点就会影响财务报表使用者作出经济决策，即这种错报、漏报被认为是“重要的”。因此，在确定计划的重要性水平时，注册会计师首先要考虑的因素就是被审计单位及其环境的基本情况，而其中对被审计单位内部控制可信赖程度的评估，是必不可少的程序之一。一般情况下，注册会计师认为被审计单位内部控制越可靠，其确定的重要性水平就相应地越高。
二、内部控制与风险评估程序
风险评估程序是指通过了解被审计单位及其环境的方式，来识别和评估出财务报表层次和认定层次重大错报风险的审计程序。随着现代审计模式发展到风险导向阶段，注册会计师被要求以评估风险作为整个审计工作的切入点。《准则》中写道：“注册会计师应当了解被审计单位及其环境（包括内部控制），以充分识别和评估财务报表重大错报风险……”由此可以看出，当审计工作进行到风险评估阶段，注册会计师了解被审计单位及其环境的重要内容之一就是客户单位内部控制的基本情况。但需要说明的是，在该阶段对内部控制的了解程度仅限于评价控制的设计，并确定该单位的内部控制是否得到执行。一旦注册会计师认为被审计单位的内部控制薄弱、机制设计不合理或没有得到执行，那么评估和识别出两个层次重大错报风险的可能性将大大增加。 三、内部控制与进一步审计程序
独立审计工作中，注册会计师在完成风险评估之后，必须根据风险评估的结果计划和开展进一步的审计程序，以获得充分适当的证据来进一步支持其审计意见。进一步审计程序是注册会计师专门针对之前评估出的认定层次重大错报风险所实施的审计程序，目的是通过更深层次的审计调查获取充分、适当的审计证据，来支持其出具的审计意见，它具体包括控制测试和实质性程序。显然，他的开展与内部控制也息息相关。
（一）内部控制影响进一步审计程序的设计
注册会计师主要根据性质、时间和范围这三个方面，来进行对进一步审计程序的设计，笔者也将从这三个方面来说明内部控制在设计进一步审计程序时所占的重要地位。
内部控制对进一步审计程序性质设计的影响
说到进一步审计程序的性质，它主要涉及其目的和类型，而内部控制对二者的影响集中表现在控制测试方面。控制测试是指在审计实务工作中，评价被审计单位内部控制是否得到有效运行、是否可以有效预防或识别并纠正认定层次重大错报的审计程序。由定义就可看出，对被审计单位进行控制测试所针对的就是其内部控制机制，但需要注意的是，控制测试并不是进一步审计程序中的必经程序。只有当在风险评估时预期控制的运行是有效的或者预估仅实施实质性程序不足以提供充分、适当的证据来支持其审计结论时，才有必要进行控制测试，也就才能采用重新执行这项控制测试中特定使用的审计程序。
1内部控制对进一步审计程序时间设计的影响
进一步审计程序的时间是指何时进行进一步审计程序，或获取的审计程序适用于何时或哪段时间。从审计理论的角度来说，注册会计师可以根据自己的职业判断选择在期中或期末是是控制测试和实质性程序，但这主要还是取决于所评估和识别的重大错报风险的高低程度。一般来说，当风险评估阶段评估和识别出的重大错报风险较高时，应特别考虑开展实质性程序的时间，将其放置于期末或接近期末，也可在实施审计程序时，选择不通知被审单位或选择一个对方不能预见的时间。因此，注册会计师在确定实施进一步审计程序的时间时，必须要考虑到被审计单位的控制环境：一般来说，在期中实施进一步审计程序的局限性可以被良好的内部控制环境抵消一部分，此时注册会计师设计进一步审计程序时可选择的范围也会相对扩大，即拟实施进一步审计程序的时间会更灵活。若被审计单位的内部控制有效性較好，注册会计师预估的重大错报风险会相应降低，控制测试可在期中实施，而实质性程序可视情况先在期中实施一部分（在考虑审计证据延续性的情况下），这样也减少了期末审计工作的工作量，工作效率得到优化。
2内部控制对进一步审计程序范围设计的影响
进一步审计程序的范围是指为了获取充分、适当的证据需开展多少数量的进一步审计程序，具体来说包括对被审计单位某项控制活动的观察次数和进行选择性测试时抽取样本的数量。从理论层面来说，注册会计师在确定审计程序范围时，需要着重考虑确定的重要性水平、评估的重大错报风险和计划获取的保证程度。其中前两个方面都与被审计单位的内部控制有紧密联系：首先，笔者上文就曾提到过，确定的重要性水平就与客户单位内部控制基本情况有关——若注册会计师认为客户单位内部控制的可信赖程度较高，其确定的重要性水平越高，则计划实施进一步审计程序的范围就可适当缩小；此外，内部控制也是影响重大错报风险结果的重要方面之一，若注册会计师认为被审计单位的内部控制机制设计较合理并且确定其已经得到了一贯实施，那么评估出的重大错报风险水平也可相应降低，此时也可适当缩小拟实施进一步审计程序的范围。
（二）内部控制影响进一步审计程序总体方案的选择
对进一步审计程序总体方案的选择是指注册会计师计划在实施进一步审计程序时将针对认定层次重大错报风险着重于开展哪一方面的审计程序，总体方案有实质性方案与综合性方案之分。顾名思义，实质性程序是指选择在实施进一步审计程序时以实质性程序为主，而综合性程序就是采用以控制测试与实质性程序结合起来的方法来实施进一步审计程序。《准则》要求注册会计师要根据对认定层次重大错报风险的评估结果，来选择总体方案，此时内部控制对总体方案选择的影响分为两个方面：其一，内部控制通过影响认定层次重大错报来影响注册会计师对总体方案的选择，当被审计单位内部控制存在重大缺陷或根本不存在内部控制时，评估出的认定层次重大错报风险可能会较高，则注册会计师可能会倾向于选择实质性程序，因为此时实施控制测试的效果不大，主要以实质性程序为主；其二，若被审计单位的内部控制对审计结果影响极其重要，此时仅通过实质性程序无法应对重大错报风险，则此时必须选择综合性方案，通过控制测试与实质性程序结合使用，才有可能有效应对针对某一认定的重大错报风险。
四、结语
通过从计划审计工作、风险评估程序和进一步审计程序这三个角度来分析内部控制对审计业务的具体作用，我们可以看出，内部控制作为企业经营运转的“疾控中心”，是注册会计师接受和开展审计工作时不可忽视的一部分，贯穿于审计业务的始终。注册会计师通过对内部控制的了解和评估，决定是否承接该项审计业务，并可以在决定接受业务委托的情况下更有方向地开展审计业务，减少了不必要的程序，既能提高审计工作的效率，也有利于注册会计师得出更准确的审计意见甚至可避免不必要的经济和名誉上的损失。因此，注册会计师在斟酌是否承接或如何开展审计工作时，客户的内部控制状况是必不可少的考虑因素之一。
参考文献：
[1] 中国注册会计师协会.审计[M].北京：人民出版社，2016
[2] 刘明辉，史德刚.审计[M].大连：东北财经大学出版社，2015
[3] 关鉴航.内部控制与现代审计[J].税务与经济，2010（1）
[4] 王茜，王红兵.试析内部控制审计重要性水平[J].中国城市经济，2011（21）
[5] 何其红.风险评估结果与进一步审计程序衔接探讨[J].华北科技学院学报，2014（6）
作者简介：杨重姚（1996.8-） 女，汉族，安徽马鞍山人，安徽财经大学会计学院，2014级本科生，本科专业：审计学。
【关键词】内部控制；计划审计工作；风险评估程序；进一步审计程序；不可忽视
Try to talk about the importance of internal control to carry out independent audit work
Yang Chongyao
Anhui University of Finance and Economics， bengbu in Anhui province， 233030
abstract：as a staff that managers take for themselves initiatively， the internal control havs a significant impact on the conduct of certified public accountants’ audit work .According to the implementation of the audit work program-plan the audit， risk assessment process， further audit procedures， to try to specificly analyse the internal control from the view of how independent audit business， further to show the internal control as the core of an enterprise “the centers for disease control and prevention” on the importance of independent audit work， it always throughout the audit work and affect the specific work of the audit， in the certified public accountants audit work can not be neglected， is part of it.
key words：the internal control； Plan the audit work； Risk assessment procedures； Further audit procedures； Can not be ignored
美国COSO委员会对“内部控制”的定义为：“内部控制是由企业董事会、经理层以及其他员工共同实施的，为财务报告的准确性、经营活动的效率与效果、相关法律法规的遵循等目标的实现而提供合理保证的过程。”简而言之，内部控制是企业为了提高经营效率、保障经营成果而主动为自己带上的“紧箍咒”。随着审计模式发展到风险导向审计阶段，内部控制已经成为独立审计程序中不可忽视的一部分，它贯穿了审计工作的始终。
一、内部控制与计划审计工作
（一）内部控制是初步业务活动中必不可少的内容
《中国注册会计师审计准则》（以下简称为《准则》）中规定：“注册会计师应当在本期审计业务开始时开展初步业务活动，针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序……”需要说明的是，初步业务活动发生在注册会计师还未接受该项审计业务之时。在接受该项审计业务之前，注册会计师出于保障工作质量、避免遭受不必要经济损失的目的，要对被审计单位的各项情况进行初步了解，其中就包括对企业内部控制制度的初步了解。如果在未接受委托之前，注册会计师就通过对该公司内部控制的初步了解发现，该公司的内部控制机制不完善、明显存在重大缺陷或者根本就没有建立相应地内部控制机制，那注册会计师及其所在的事务所也会考虑是否要拒绝该项业务委托。因为内部控制一旦出现明显不足时，意味着该公司出现重大错报的可能性大大增加，这可能会影响到注册会计师出具审计意见并很可能因被审单位的原因遭受相应地名誉、经济损失。因此，内部控制作为初步业务活动中必须要了解的内容，关系到注册会计师是否会承接该项审计业务。
（二）內部控制可信赖程度影响重要性水平的确定
在国际会计师联合会的术语中，重要性被定义为：“如果错报或漏报可能影响财务报表使用者的经济决策，那么信息就是重要的。重要性水平取决于在发生漏报或错报的特定环境下所判断的项目或错误的大小。”简而言之，重要性水平就是报表本身有被错报、漏报的“临界点”，一旦超过这个临界点就会影响财务报表使用者作出经济决策，即这种错报、漏报被认为是“重要的”。因此，在确定计划的重要性水平时，注册会计师首先要考虑的因素就是被审计单位及其环境的基本情况，而其中对被审计单位内部控制可信赖程度的评估，是必不可少的程序之一。一般情况下，注册会计师认为被审计单位内部控制越可靠，其确定的重要性水平就相应地越高。
二、内部控制与风险评估程序
风险评估程序是指通过了解被审计单位及其环境的方式，来识别和评估出财务报表层次和认定层次重大错报风险的审计程序。随着现代审计模式发展到风险导向阶段，注册会计师被要求以评估风险作为整个审计工作的切入点。《准则》中写道：“注册会计师应当了解被审计单位及其环境（包括内部控制），以充分识别和评估财务报表重大错报风险……”由此可以看出，当审计工作进行到风险评估阶段，注册会计师了解被审计单位及其环境的重要内容之一就是客户单位内部控制的基本情况。但需要说明的是，在该阶段对内部控制的了解程度仅限于评价控制的设计，并确定该单位的内部控制是否得到执行。一旦注册会计师认为被审计单位的内部控制薄弱、机制设计不合理或没有得到执行，那么评估和识别出两个层次重大错报风险的可能性将大大增加。 三、内部控制与进一步审计程序
独立审计工作中，注册会计师在完成风险评估之后，必须根据风险评估的结果计划和开展进一步的审计程序，以获得充分适当的证据来进一步支持其审计意见。进一步审计程序是注册会计师专门针对之前评估出的认定层次重大错报风险所实施的审计程序，目的是通过更深层次的审计调查获取充分、适当的审计证据，来支持其出具的审计意见，它具体包括控制测试和实质性程序。显然，他的开展与内部控制也息息相关。
（一）内部控制影响进一步审计程序的设计
注册会计师主要根据性质、时间和范围这三个方面，来进行对进一步审计程序的设计，笔者也将从这三个方面来说明内部控制在设计进一步审计程序时所占的重要地位。
内部控制对进一步审计程序性质设计的影响
说到进一步审计程序的性质，它主要涉及其目的和类型，而内部控制对二者的影响集中表现在控制测试方面。控制测试是指在审计实务工作中，评价被审计单位内部控制是否得到有效运行、是否可以有效预防或识别并纠正认定层次重大错报的审计程序。由定义就可看出，对被审计单位进行控制测试所针对的就是其内部控制机制，但需要注意的是，控制测试并不是进一步审计程序中的必经程序。只有当在风险评估时预期控制的运行是有效的或者预估仅实施实质性程序不足以提供充分、适当的证据来支持其审计结论时，才有必要进行控制测试，也就才能采用重新执行这项控制测试中特定使用的审计程序。
1内部控制对进一步审计程序时间设计的影响
进一步审计程序的时间是指何时进行进一步审计程序，或获取的审计程序适用于何时或哪段时间。从审计理论的角度来说，注册会计师可以根据自己的职业判断选择在期中或期末是是控制测试和实质性程序，但这主要还是取决于所评估和识别的重大错报风险的高低程度。一般来说，当风险评估阶段评估和识别出的重大错报风险较高时，应特别考虑开展实质性程序的时间，将其放置于期末或接近期末，也可在实施审计程序时，选择不通知被审单位或选择一个对方不能预见的时间。因此，注册会计师在确定实施进一步审计程序的时间时，必须要考虑到被审计单位的控制环境：一般来说，在期中实施进一步审计程序的局限性可以被良好的内部控制环境抵消一部分，此时注册会计师设计进一步审计程序时可选择的范围也会相对扩大，即拟实施进一步审计程序的时间会更灵活。若被审计单位的内部控制有效性較好，注册会计师预估的重大错报风险会相应降低，控制测试可在期中实施，而实质性程序可视情况先在期中实施一部分（在考虑审计证据延续性的情况下），这样也减少了期末审计工作的工作量，工作效率得到优化。
2内部控制对进一步审计程序范围设计的影响
进一步审计程序的范围是指为了获取充分、适当的证据需开展多少数量的进一步审计程序，具体来说包括对被审计单位某项控制活动的观察次数和进行选择性测试时抽取样本的数量。从理论层面来说，注册会计师在确定审计程序范围时，需要着重考虑确定的重要性水平、评估的重大错报风险和计划获取的保证程度。其中前两个方面都与被审计单位的内部控制有紧密联系：首先，笔者上文就曾提到过，确定的重要性水平就与客户单位内部控制基本情况有关——若注册会计师认为客户单位内部控制的可信赖程度较高，其确定的重要性水平越高，则计划实施进一步审计程序的范围就可适当缩小；此外，内部控制也是影响重大错报风险结果的重要方面之一，若注册会计师认为被审计单位的内部控制机制设计较合理并且确定其已经得到了一贯实施，那么评估出的重大错报风险水平也可相应降低，此时也可适当缩小拟实施进一步审计程序的范围。
（二）内部控制影响进一步审计程序总体方案的选择
对进一步审计程序总体方案的选择是指注册会计师计划在实施进一步审计程序时将针对认定层次重大错报风险着重于开展哪一方面的审计程序，总体方案有实质性方案与综合性方案之分。顾名思义，实质性程序是指选择在实施进一步审计程序时以实质性程序为主，而综合性程序就是采用以控制测试与实质性程序结合起来的方法来实施进一步审计程序。《准则》要求注册会计师要根据对认定层次重大错报风险的评估结果，来选择总体方案，此时内部控制对总体方案选择的影响分为两个方面：其一，内部控制通过影响认定层次重大错报来影响注册会计师对总体方案的选择，当被审计单位内部控制存在重大缺陷或根本不存在内部控制时，评估出的认定层次重大错报风险可能会较高，则注册会计师可能会倾向于选择实质性程序，因为此时实施控制测试的效果不大，主要以实质性程序为主；其二，若被审计单位的内部控制对审计结果影响极其重要，此时仅通过实质性程序无法应对重大错报风险，则此时必须选择综合性方案，通过控制测试与实质性程序结合使用，才有可能有效应对针对某一认定的重大错报风险。
四、结语
通过从计划审计工作、风险评估程序和进一步审计程序这三个角度来分析内部控制对审计业务的具体作用，我们可以看出，内部控制作为企业经营运转的“疾控中心”，是注册会计师接受和开展审计工作时不可忽视的一部分，贯穿于审计业务的始终。注册会计师通过对内部控制的了解和评估，决定是否承接该项审计业务，并可以在决定接受业务委托的情况下更有方向地开展审计业务，减少了不必要的程序，既能提高审计工作的效率，也有利于注册会计师得出更准确的审计意见甚至可避免不必要的经济和名誉上的损失。因此，注册会计师在斟酌是否承接或如何开展审计工作时，客户的内部控制状况是必不可少的考虑因素之一。
参考文献：
[1] 中国注册会计师协会.审计[M].北京：人民出版社，2016
[2] 刘明辉，史德刚.审计[M].大连：东北财经大学出版社，2015
[3] 关鉴航.内部控制与现代审计[J].税务与经济，2010（1）
[4] 王茜，王红兵.试析内部控制审计重要性水平[J].中国城市经济，2011（21）
[5] 何其红.风险评估结果与进一步审计程序衔接探讨[J].华北科技学院学报，2014（6）
作者简介：杨重姚（1996.8-） 女，汉族，安徽马鞍山人，安徽财经大学会计学院，2014级本科生，本科专业：审计学。