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【摘要】五粮液股份有限公司利用与五粮液集团之间巨大的关联交易来进行利益输送，在关联销售方面，其与集团下属进出口有限公司的关联交易所占份额最大。文章分析了五粮液借助集团如何借助进出口公司销售高档白酒，从而进行消费税的归避，在最后笔者提出了几点对关联交易的反避税建议。
【关键词】五粮液 关联交易 消费税 规避
一、五粮液与集团之间利益输送的关联交易
上世纪90年代，五粮液股份有限公司从五粮液集团剥离，并在1998年成功上市，之后四川省宜宾市国有资产经营有限公司成为其最大股东。但国资公司并未实际操控五粮液，而是授权并不持有上市公司股份的五粮液集团对其进行管理。此后，五粮液上市公司便通过与集团的巨大关联交易来向其转移巨额利润。
二、关联交易的具体表现：
（1）关联采购。五粮液集团有5家下属子集团公司，分别为普什集团、环球集团、丽彩集团、安吉物流、四川川橡集团。它们主要为五粮液提供瓶盖、酒瓶、原材料、纸箱等酒类相关产品以及产品运输，其中与上市公司交易金额最大的是普什集团，双方的交易按《塑料瓶盖、酒瓶、商标供应协议》定价。在06至08年期间普什集团的净资产收益率一直保持在50%以上。（2）关联销售。上市公司将销售业务主要委托给五粮液集团进出口公司，只把少部分业务委托给上市公司的子公司四川宜宾五粮液供销有限公司，从而不可避免地将部分利润输送进五粮液集团进出口公司。
三、关联销售的消费税归避探析
(1)白酒销售的转让定价。酒类生产企业为归避消费税，通常采用设立关联销售公司的方法。五粮液集团设立下属进出口公司，主要负责高档白酒的对内对外销售，而对于交易价格双方采取了协议定价的方式，以低价出售给进出口公司，再以高价出售，实现白酒销售的转让定价。2008年8月的公开数据表明，当时52度五粮液500ml的批发价为438元，五粮液给进出口公司的供货价是328元，差价空间高达110元(以上均为含税价)。在2009年7月8日，五粮液与五粮液集团协商决定，共同出资设立“宜宾五粮液酒类销售有限责任公司”，其中，五粮液股份持有销售公司80%股份，集团公司持有20%。此后，五粮液便借助销售有限公司以及供销有限公司继续以转让定价的方式进行消费税的归避。
（2）包装物单独销售。国家税务总局国税发〔1995〕192号文件规定，从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。因此，白酒的包装物要并入销售额缴纳消费税，从而扩大了消费税的税基。五粮液股份有限公司对此采取的举措是，在五粮液集团设立下属子集团公司，为其提供包装物的销售，将酒类产品与可分离包装物分开销售，形成两笔独立的销售业务，避免将包装物并入销售额，从而达到规避消费税的目的。
（3）设立外贸企业关联方。税法规定：有出口经营权的外贸企业购进应税消费品直接出口，以及外贸企业受其他外贸企业委托代理出口应税消费品，适用出口免税并退税；有出口经营权的生产性企业自营出口或委托外贸企业代理出口自产的应税消费品，依据其实际出口数量适用出口免税但不退税；一般商贸企业即除生产企业、外贸企业。
（4）外的其他企业，适用出口不免税也不退税。五粮液通过关联交易，借助集团下属进出口公司出口五粮液系列白酒、青梅果酒等酒类产品，因进出口公司专业从事经营和代理各类商品及技术的进出口业务，是取得出口经营权的外贸企业，从而，由其购进应税白酒等酒类产品直接出口，可以享受出口退（免）税政策。最终，其关联方五粮液有限公司在享受转让定价带来的消费税减少的同时，在出口环节也进行了消费税的规避。
四、对反避税的几项建议
以上三种消费税规避方式中，针对白酒通过关联交易转让定价的现象，国家税务总局在09年7月份出台了《白酒消费税最低计税价格核定管理办法》。办法规定，酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格70%以下的，消费税最低计税价格由税务机关自行核定。
这项政策的出台对酒类生产企业的消费税归避行为起到了一定的限制作用，但并没有完全解决这个问题。目前税务机关对关联企业的管理仍然处于一种比较无力的状态。对此，笔者提出以下几点建议：
完善反避税法律法规。《企业所得税法实施条例》以及《税收征管法实施细则》，对关联行为的定义尚不准确完善。同时，中国税收相关法律法规缺少对避税行为的定义以及规制，以至于税务机关在执行税收任务的时候没有健全的法律依据。而在立法方面的完善将有助于对避税行为的认定与监管，减少避税的机会和可能性。建立关联各方交易关系及财务状况及时准确地向税务机关报送制度。在建立及时报送制度后，税务机关能及时准确地了解关联各方的交易情况，将有助于对非法避税行为的及时监督并采取相应措施。加强纳税人权利义务意识，使纳税人充分行使税收监督权，对关联交易的非法避税行为有权向税务机关进行举证。税务机关应对有避税嫌疑的关联企业进行重点审计。各极税务机关应保持高度的警惕性，及时发现并治理有避税嫌疑的关联企业。完善对关联交易价格“合理调整”的定义。税法相关法律规定税务机关有权对关联交易价格进行“合理调整”，但其合理的程度并未作出明文规定，这将增加税务机关执行难度，因此需要对其进行作出进一步的完善。
参考文献
[1]葛克昌.税法基本问题——财政宪法篇.台湾出版社股份有限公司,1997.
[2]魏炼红.企业集团关联交易行为分析.时代经贸,2008.5.
[3]刘峰,贺建刚,魏明海.利益输送、媒体监督与公司治理:五粮液案例研究.管理世界,2008,(10).
作者简介：蔡芳卉（1992-），女，汉族，江西崇义人，西南财经大学财政税务学院，研究方向：税务。
【关键词】五粮液 关联交易 消费税 规避
一、五粮液与集团之间利益输送的关联交易
上世纪90年代，五粮液股份有限公司从五粮液集团剥离，并在1998年成功上市，之后四川省宜宾市国有资产经营有限公司成为其最大股东。但国资公司并未实际操控五粮液，而是授权并不持有上市公司股份的五粮液集团对其进行管理。此后，五粮液上市公司便通过与集团的巨大关联交易来向其转移巨额利润。
二、关联交易的具体表现：
（1）关联采购。五粮液集团有5家下属子集团公司，分别为普什集团、环球集团、丽彩集团、安吉物流、四川川橡集团。它们主要为五粮液提供瓶盖、酒瓶、原材料、纸箱等酒类相关产品以及产品运输，其中与上市公司交易金额最大的是普什集团，双方的交易按《塑料瓶盖、酒瓶、商标供应协议》定价。在06至08年期间普什集团的净资产收益率一直保持在50%以上。（2）关联销售。上市公司将销售业务主要委托给五粮液集团进出口公司，只把少部分业务委托给上市公司的子公司四川宜宾五粮液供销有限公司，从而不可避免地将部分利润输送进五粮液集团进出口公司。
三、关联销售的消费税归避探析
(1)白酒销售的转让定价。酒类生产企业为归避消费税，通常采用设立关联销售公司的方法。五粮液集团设立下属进出口公司，主要负责高档白酒的对内对外销售，而对于交易价格双方采取了协议定价的方式，以低价出售给进出口公司，再以高价出售，实现白酒销售的转让定价。2008年8月的公开数据表明，当时52度五粮液500ml的批发价为438元，五粮液给进出口公司的供货价是328元，差价空间高达110元(以上均为含税价)。在2009年7月8日，五粮液与五粮液集团协商决定，共同出资设立“宜宾五粮液酒类销售有限责任公司”，其中，五粮液股份持有销售公司80%股份，集团公司持有20%。此后，五粮液便借助销售有限公司以及供销有限公司继续以转让定价的方式进行消费税的归避。
（2）包装物单独销售。国家税务总局国税发〔1995〕192号文件规定，从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。因此，白酒的包装物要并入销售额缴纳消费税，从而扩大了消费税的税基。五粮液股份有限公司对此采取的举措是，在五粮液集团设立下属子集团公司，为其提供包装物的销售，将酒类产品与可分离包装物分开销售，形成两笔独立的销售业务，避免将包装物并入销售额，从而达到规避消费税的目的。
（3）设立外贸企业关联方。税法规定：有出口经营权的外贸企业购进应税消费品直接出口，以及外贸企业受其他外贸企业委托代理出口应税消费品，适用出口免税并退税；有出口经营权的生产性企业自营出口或委托外贸企业代理出口自产的应税消费品，依据其实际出口数量适用出口免税但不退税；一般商贸企业即除生产企业、外贸企业。
（4）外的其他企业，适用出口不免税也不退税。五粮液通过关联交易，借助集团下属进出口公司出口五粮液系列白酒、青梅果酒等酒类产品，因进出口公司专业从事经营和代理各类商品及技术的进出口业务，是取得出口经营权的外贸企业，从而，由其购进应税白酒等酒类产品直接出口，可以享受出口退（免）税政策。最终，其关联方五粮液有限公司在享受转让定价带来的消费税减少的同时，在出口环节也进行了消费税的规避。
四、对反避税的几项建议
以上三种消费税规避方式中，针对白酒通过关联交易转让定价的现象，国家税务总局在09年7月份出台了《白酒消费税最低计税价格核定管理办法》。办法规定，酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格70%以下的，消费税最低计税价格由税务机关自行核定。
这项政策的出台对酒类生产企业的消费税归避行为起到了一定的限制作用，但并没有完全解决这个问题。目前税务机关对关联企业的管理仍然处于一种比较无力的状态。对此，笔者提出以下几点建议：
完善反避税法律法规。《企业所得税法实施条例》以及《税收征管法实施细则》，对关联行为的定义尚不准确完善。同时，中国税收相关法律法规缺少对避税行为的定义以及规制，以至于税务机关在执行税收任务的时候没有健全的法律依据。而在立法方面的完善将有助于对避税行为的认定与监管，减少避税的机会和可能性。建立关联各方交易关系及财务状况及时准确地向税务机关报送制度。在建立及时报送制度后，税务机关能及时准确地了解关联各方的交易情况，将有助于对非法避税行为的及时监督并采取相应措施。加强纳税人权利义务意识，使纳税人充分行使税收监督权，对关联交易的非法避税行为有权向税务机关进行举证。税务机关应对有避税嫌疑的关联企业进行重点审计。各极税务机关应保持高度的警惕性，及时发现并治理有避税嫌疑的关联企业。完善对关联交易价格“合理调整”的定义。税法相关法律规定税务机关有权对关联交易价格进行“合理调整”，但其合理的程度并未作出明文规定，这将增加税务机关执行难度，因此需要对其进行作出进一步的完善。
参考文献
[1]葛克昌.税法基本问题——财政宪法篇.台湾出版社股份有限公司,1997.
[2]魏炼红.企业集团关联交易行为分析.时代经贸,2008.5.
[3]刘峰,贺建刚,魏明海.利益输送、媒体监督与公司治理:五粮液案例研究.管理世界,2008,(10).
作者简介：蔡芳卉（1992-），女，汉族，江西崇义人，西南财经大学财政税务学院，研究方向：税务。