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【摘 要】近年来，我国经济发展迅速，拥有关联方的公司数量激增，而且由于关联方交易涉及范围广、种类繁杂且形式多变，公司容易对其进行操纵，因此大多数公司选择在此方面采取财务舞弊的手段以达到虚增利润的目的，这就使得关联方审计成为审计业务的重点。公司隐瞒关联方交易不仅会造成公司股东和债权人的利益损失，还会对整个社会经济造成不良的影响。此外，审计失败案例的增加也体现出审计人员没有高效完成审计工作，可能对整个审计行业的信誉产生不好的影响，使外界对我国外部监管机构产生质疑。
【关键词】审计程序;审计失败;关联方交易
【中图分类号】F239.4 【文献标识码】A 【文章编号】1674-0688（2019）12-0142-02
1 案例公司简介
1.1 怀集登云汽配股份有限公司简介
怀集登云汽配股份有限公司（简称登云股份），于1989年在广东成立，2008年以公司净资产104 055 028.97元折股出资，变更为股份有限公司，2014年2月在深圳证券交易所挂牌上市。
登云股份致力于新汽车发动机进排气门系列产品的研发、生产和销售，业务范围涵盖了各个品种的气门产品，品种多达上万个，在同行业企业中占据重要领先地位，吸引各级政府的关注，也曾多次获得“国家创新奖”。
1.2 信永中和会计师事务所简介
信永中和会计师事务所有限公司（简称信永中和）于1980年建立，目前在职专业员工有2 300多人，其一直秉持着勇敢抓住机遇变大变强的信念，专业服务范围逐步扩大，延伸发展，拥有多家省内分支机构和4家境外机构，服务范围涵盖了审计业、专业咨询及税务服务等。
2 登云股份关联方交易审计失败案例分析
2.1 登云股份关联方交易舞弊情况
2.1.1 利用关联方关系虚构客户及交易
从APC公司的订单中可以看出，订货单及销售发票上的联系地址与方式均与登云股份在美国的子公司完全一致，而且登云股份的客户Golden Engine公司公布与其交易的客户电话也与登云股份美国子公司的传真电话相同。由此说明登云股份在利用子公司APC公司虚构客户及同Golden Engine公司的销售交易，还先后在2011年和2012年和Golden Engine公司达成了共1 917 169.41美元的销售交易，在2014年构成了2 393 828.74 美元的销售事实，并且均未在当年的财务报告中披露说明相关事项的发生。
2.1.2 未按规定披露关联方关系及交易
登云股份与“达美”“山东富达美”“山东旺特”均存在关联方关系，但在2010—2014间的年度财务报告中均未披露他们的关联方关系，而且也未曾对关联方交易进行披露，比如在2010年和2011年“山东富达美”向登云股份销售商品取得收入4 854 029.91元，2010— 2012年3年中，登云股份共通过”山东旺特“获得销售收入14 391 227.36元，以上情况都没有在当年财务报告中进行相关披露说明。
2.2 信永中和会计师事务所审计失败存在的问题
2.2.1 被審计单位刻意隐瞒
审计人员一般会重点关注被审计单位实际控制人和关联方直接投资控制的公司，而一般对被审计公司间接控制的公司的检查审计力度较低。登云股份就是利用这一点在2010—2014年的财报中，与“达美”和APC等公司的关联方关系只字未提，刻意隐瞒关联方交易，导致审计人员无法获取准确审计证据，并在对关联方关系实施认定程序时出现偏差。此时，若仅执行常规审计程序，要对相关关联方关系和业务进行准确认定存在一定的困难。
2.2.2 事务所未能严格执行审计程序
审计人员注意到“山东旺特”的曾用名是“山东登云汽配销售有限公司”，已属异常情况，但并没有对其股权机构进行深入分析，也未曾采取全面的审计程序，仅采用访谈和走访及核查相关档案的方式，就自以为是地判断“山东旺特”与登云股份不存在关联方关系，因此没有察觉到登云股份隐匿的关联方关系。
2.2.3 审计人员执业能力不足
信永中和的审计人员在面对登云股份日常经营事项表现出的异常情况中，仅执行了简单的审计程序，执行时没能秉持职业怀疑态度，这也是审计人员普遍存在的问题，因为每年年审时间短暂，要在几个月内完成大量的审计工作，这对注册会计师的专业水准和职业素养有着极高的要求。
2.2.4 注册会计师行业监管力度薄弱
审计报告质量好坏与监管力度联系极为密切，监管是由政府为主，自我监督为辅的，可实际上虽然政府具有处罚权，但其并未真正参与日常监管，平时主要是中国注册会计师协会负责监管，导致政府对审计业务没有充分地了解，监管不到位，无法确保审计质量。与此同时，在我国并没有设立专门的会计及法律技术鉴定，也没有制定专门的监管机制，导致在监管的过程中缺少充足的行为依据，严重影响了审计质量，增加了发生审计失败的概率。
2.3 我国上市公司关联方交易审计失败对策建议
2.3.1 合理利用分析程序
对被审计单位是否存在隐瞒关联方关系及相关交易行为的检查，要利用适当的审计程序将本年度各项关键财务指标同以前年度进行纵向对比，再和同行业公司平均指标进行横向对比，检查是否存在异常现象。注册会计师在审计过程中通常能对舞弊的行为有所察觉，只要再进一步审查，设计具体审计计划，并进一步实行审计程序，就可能“顺藤摸瓜”，找到隐瞒在公司背后的关联方及相关交易行为。
2.3.2 严格执行函证程序
为了增强对关联方审计的成功率，审计人员应当严格执行函证程序。首先，要保证对所有关联方交易往来账户的银行存款、应收账款及应付账款都实行了函证程序。若发现可能存在严重的错报风险，则要重点提起关注。其次，要规范实行函证过程，包括发出核查函证程序、注意签章是否真实。最后，若没有收到回函，则要采用合理有效的替代程序，不能仅仅通过查看合同，就简单推断被审计单位是否存在关联方交易舞弊行为。 2.3.3 提升审计人员执业水准
注册会计师和其他相关审计人员是开展审计工作的主体，从审计期望差距理论来分析，审计人员执业标准及职业道德高低等因素是形成审计期望差距的重要原因。一家公司的审计程序往往非常复杂，要想缩短审计期望差距，降低审计失败的可能，审计人员必须不断增强自身的专业修养，丰富专业知识和技能，还要坚守高标准的职业道德，在此基础上将专业知识与实践相结合，持续不断地学习与完善自己，坚持职业操守，在工作上时刻坚持独立的思想。
2.3.4 完善监管体系，加大违法违规处罚力度
我国日常监管大多都是由中国注册会计师协会完成的，但其没有法权，处罚权在政府手中，不能及时对失败的审计案例进行追查处罚，这就加大了审计失败的风险。对此，可以让中国证券监督管理委员会参与进来，与中国注册会计师协会一起监管，并下放权力。此外，还要建立诚信档案，进行道德层面的進一步补充。
我国目前对隐瞒关联方交易及事务所审计失败行为大多采取行政处罚，包括警告、罚款、没收财物和撤销经营许可证等，并没有追究其民事及刑事责任。对此，相关部门应将责任落实到个人身上，清楚地列出相关处罚规定，并加大民事处罚的赔偿金额，增加违法成本，从而降低审计失败的风险。
3 结论
随着我国经济的迅猛发展，企业之间形成关联方关系的公司数量逐渐增多，且关联方交易越来越频繁。近年来，我国市场中有关关联方交易审计失败案例发生概率大大增加，审计失败不仅会给股东及债权人造成利益损害，也会给社会带来负面影响。目前，我国已成为关联方交易审计风险极高的国家之一，引起了国内外的广泛关注。希望今后能通过公司、事务所及政府的共同努力，尽可能地避免审计失败的发生。
参 考 文 献
[1]陈文.关联方交易审计失败反思——以亚星化学为例[J].财会通讯，2016（28）：85-87.
[2]王铁肩.会计师事务所在防范审计失败风险的几点思考[J].财经界，2015（2）：244.
[3]胡淑娟.关联方交易舞弊审计三要点[J].财会月刊，2015（14）：78-79.
[4]于刚，夏琳.上市公司财务舞弊案例分析——以紫鑫药业为例[J].财会研究，2015（10）：33-36.
[5]沈聪.我国上市公司关联方交易信息披露现状分析及对策研究[J].商业评论，2015（20）：7.
[6]张慕原，徐灏.基于关联方交易的上市公司会计舞弊问题分析[J].现代经济信息，2015（8）：310.
【关键词】审计程序;审计失败;关联方交易
【中图分类号】F239.4 【文献标识码】A 【文章编号】1674-0688（2019）12-0142-02
1 案例公司简介
1.1 怀集登云汽配股份有限公司简介
怀集登云汽配股份有限公司（简称登云股份），于1989年在广东成立，2008年以公司净资产104 055 028.97元折股出资，变更为股份有限公司，2014年2月在深圳证券交易所挂牌上市。
登云股份致力于新汽车发动机进排气门系列产品的研发、生产和销售，业务范围涵盖了各个品种的气门产品，品种多达上万个，在同行业企业中占据重要领先地位，吸引各级政府的关注，也曾多次获得“国家创新奖”。
1.2 信永中和会计师事务所简介
信永中和会计师事务所有限公司（简称信永中和）于1980年建立，目前在职专业员工有2 300多人，其一直秉持着勇敢抓住机遇变大变强的信念，专业服务范围逐步扩大，延伸发展，拥有多家省内分支机构和4家境外机构，服务范围涵盖了审计业、专业咨询及税务服务等。
2 登云股份关联方交易审计失败案例分析
2.1 登云股份关联方交易舞弊情况
2.1.1 利用关联方关系虚构客户及交易
从APC公司的订单中可以看出，订货单及销售发票上的联系地址与方式均与登云股份在美国的子公司完全一致，而且登云股份的客户Golden Engine公司公布与其交易的客户电话也与登云股份美国子公司的传真电话相同。由此说明登云股份在利用子公司APC公司虚构客户及同Golden Engine公司的销售交易，还先后在2011年和2012年和Golden Engine公司达成了共1 917 169.41美元的销售交易，在2014年构成了2 393 828.74 美元的销售事实，并且均未在当年的财务报告中披露说明相关事项的发生。
2.1.2 未按规定披露关联方关系及交易
登云股份与“达美”“山东富达美”“山东旺特”均存在关联方关系，但在2010—2014间的年度财务报告中均未披露他们的关联方关系，而且也未曾对关联方交易进行披露，比如在2010年和2011年“山东富达美”向登云股份销售商品取得收入4 854 029.91元，2010— 2012年3年中，登云股份共通过”山东旺特“获得销售收入14 391 227.36元，以上情况都没有在当年财务报告中进行相关披露说明。
2.2 信永中和会计师事务所审计失败存在的问题
2.2.1 被審计单位刻意隐瞒
审计人员一般会重点关注被审计单位实际控制人和关联方直接投资控制的公司，而一般对被审计公司间接控制的公司的检查审计力度较低。登云股份就是利用这一点在2010—2014年的财报中，与“达美”和APC等公司的关联方关系只字未提，刻意隐瞒关联方交易，导致审计人员无法获取准确审计证据，并在对关联方关系实施认定程序时出现偏差。此时，若仅执行常规审计程序，要对相关关联方关系和业务进行准确认定存在一定的困难。
2.2.2 事务所未能严格执行审计程序
审计人员注意到“山东旺特”的曾用名是“山东登云汽配销售有限公司”，已属异常情况，但并没有对其股权机构进行深入分析，也未曾采取全面的审计程序，仅采用访谈和走访及核查相关档案的方式，就自以为是地判断“山东旺特”与登云股份不存在关联方关系，因此没有察觉到登云股份隐匿的关联方关系。
2.2.3 审计人员执业能力不足
信永中和的审计人员在面对登云股份日常经营事项表现出的异常情况中，仅执行了简单的审计程序，执行时没能秉持职业怀疑态度，这也是审计人员普遍存在的问题，因为每年年审时间短暂，要在几个月内完成大量的审计工作，这对注册会计师的专业水准和职业素养有着极高的要求。
2.2.4 注册会计师行业监管力度薄弱
审计报告质量好坏与监管力度联系极为密切，监管是由政府为主，自我监督为辅的，可实际上虽然政府具有处罚权，但其并未真正参与日常监管，平时主要是中国注册会计师协会负责监管，导致政府对审计业务没有充分地了解，监管不到位，无法确保审计质量。与此同时，在我国并没有设立专门的会计及法律技术鉴定，也没有制定专门的监管机制，导致在监管的过程中缺少充足的行为依据，严重影响了审计质量，增加了发生审计失败的概率。
2.3 我国上市公司关联方交易审计失败对策建议
2.3.1 合理利用分析程序
对被审计单位是否存在隐瞒关联方关系及相关交易行为的检查，要利用适当的审计程序将本年度各项关键财务指标同以前年度进行纵向对比，再和同行业公司平均指标进行横向对比，检查是否存在异常现象。注册会计师在审计过程中通常能对舞弊的行为有所察觉，只要再进一步审查，设计具体审计计划，并进一步实行审计程序，就可能“顺藤摸瓜”，找到隐瞒在公司背后的关联方及相关交易行为。
2.3.2 严格执行函证程序
为了增强对关联方审计的成功率，审计人员应当严格执行函证程序。首先，要保证对所有关联方交易往来账户的银行存款、应收账款及应付账款都实行了函证程序。若发现可能存在严重的错报风险，则要重点提起关注。其次，要规范实行函证过程，包括发出核查函证程序、注意签章是否真实。最后，若没有收到回函，则要采用合理有效的替代程序，不能仅仅通过查看合同，就简单推断被审计单位是否存在关联方交易舞弊行为。 2.3.3 提升审计人员执业水准
注册会计师和其他相关审计人员是开展审计工作的主体，从审计期望差距理论来分析，审计人员执业标准及职业道德高低等因素是形成审计期望差距的重要原因。一家公司的审计程序往往非常复杂，要想缩短审计期望差距，降低审计失败的可能，审计人员必须不断增强自身的专业修养，丰富专业知识和技能，还要坚守高标准的职业道德，在此基础上将专业知识与实践相结合，持续不断地学习与完善自己，坚持职业操守，在工作上时刻坚持独立的思想。
2.3.4 完善监管体系，加大违法违规处罚力度
我国日常监管大多都是由中国注册会计师协会完成的，但其没有法权，处罚权在政府手中，不能及时对失败的审计案例进行追查处罚，这就加大了审计失败的风险。对此，可以让中国证券监督管理委员会参与进来，与中国注册会计师协会一起监管，并下放权力。此外，还要建立诚信档案，进行道德层面的進一步补充。
我国目前对隐瞒关联方交易及事务所审计失败行为大多采取行政处罚，包括警告、罚款、没收财物和撤销经营许可证等，并没有追究其民事及刑事责任。对此，相关部门应将责任落实到个人身上，清楚地列出相关处罚规定，并加大民事处罚的赔偿金额，增加违法成本，从而降低审计失败的风险。
3 结论
随着我国经济的迅猛发展，企业之间形成关联方关系的公司数量逐渐增多，且关联方交易越来越频繁。近年来，我国市场中有关关联方交易审计失败案例发生概率大大增加，审计失败不仅会给股东及债权人造成利益损害，也会给社会带来负面影响。目前，我国已成为关联方交易审计风险极高的国家之一，引起了国内外的广泛关注。希望今后能通过公司、事务所及政府的共同努力，尽可能地避免审计失败的发生。
参 考 文 献
[1]陈文.关联方交易审计失败反思——以亚星化学为例[J].财会通讯，2016（28）：85-87.
[2]王铁肩.会计师事务所在防范审计失败风险的几点思考[J].财经界，2015（2）：244.
[3]胡淑娟.关联方交易舞弊审计三要点[J].财会月刊，2015（14）：78-79.
[4]于刚，夏琳.上市公司财务舞弊案例分析——以紫鑫药业为例[J].财会研究，2015（10）：33-36.
[5]沈聪.我国上市公司关联方交易信息披露现状分析及对策研究[J].商业评论，2015（20）：7.
[6]张慕原，徐灏.基于关联方交易的上市公司会计舞弊问题分析[J].现代经济信息，2015（8）：310.