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摘要：明确资源环境审计中，需要审计的问题，是执行资源环境审计的关键。通过对一些文献中观点的总结，来探讨审计问题的产生因素与分类。得出了审计问题产生因素之间的关系，以及较为合理的问题分类。有利于资源环境审计理论的构建与实务的操作。
关键词：资源环境审计；真实性；合法性；效益性
一、前言
关于资源环境审计中的审计问题，众多学者的论述卷帙浩繁。本文从当前审计界的诸多学术研究中，探讨两个值得思考的环境审计问题。
二、资源环境审计问题的产生及其因素之间关系的探讨
（一）研究现状
要探讨“存在哪些资源环境问题”，需要先探讨资源环境问题是怎样产生的，即“什么催生了资源环境问题”。
在资源环境问题上，存在“两权分离”的现象，产生了资源环境的委托人与受托人。委托人将资源环境交由受托人代理委托人管理，产生了“委托代理”。受托人由于接受委托人的委托，承担相应的责任，产生了“受托责任”。
本文按照委托代理理论，或者说受托责任理论分析资源环境问题。按照产生问题的原因是受托人有意为之，还是无意为之，可将问题分为代理问题和次优问题。郑石桥[1]认为，由于环境责任主体是理性人，所以会产生环境代理问题和机会主义行为。但这两者有着密切的联系，从逻辑链分析可得出：后者是前者的原因。代理问题产生的原因是受托人主观上存在机会主义的心理，认为自己对资源环境的失职不会被委托人发现，这种冒险心理即机会主义。同时，由于环境责任主体是有限理性人，有限理性将导致受托人在委托代理资源环境的过程中出现次优问题。
还有一些文章认为，代理问题产生的原因是激励不相容、信息不对称和环境不确定性三个因素。本文将界定“环境不确定性”的含义。这里的环境并非“资源环境”中的“环境”，而是客观环境。受托人管理资源环境的业绩由多种因素决定，既有主观努力程度的因素，又有客观环境的因素，而客观环境是不确定的，不以人的意志为转移。即受托人的管理活动完成得不好，受托责任履职不到位，有些时候可能是由于受托人自己不努力，有些时候可能是外在环境阻碍履职。因此，环境不确定性是指业绩影响因素中的客观环境不确定性。
（二）本文观点
简单地说，从受托人的视角分析，“激励不相容”指“你看重资源环境可我不看重资源环境”，“信息不对称”指“你不知道我管理资源环境的真实情况”，环境不确定性指“我干得不好也许是客观原因导致的，可能不是我不努力”。关于这三个因素之间的关系，郑石桥认为，信息不对称和环境不确定性是前提条件[1]。只要不存在这两个因素中的某一个，仅存在激励不相容因素的情况下，将不会出现代理问题。只要“你知道我的真实情况”，受托人将无法造假；或者“我如果干得不好只可能是由于我不努力”，所以委托人或审计主体可以通过结果来衡量受托人的努力程度。但本文认为，这三个因素处于完全平等的地位，不存在哪个是前提的现象。如果激励不相容，但不存在信息不对称、环境不确定性的因素，仍然会引发代理问题；换言之，如果信息不对称、环境不确定，但激励相同，也不会引发代理问题。只要受托人与委托人关注的内容一致，那么即使没有任何其它客观上的约束，受托人也将主动满足委托人的要求。即使真实情况无法被了解（即信息不对称），也无法从结果衡量努力程度（即环境不确定），但由于受托人不存在欺骗委托人的动机，也就不存在主观上欺骗委托人的问题，那么产生的问题将只可能是次优问题，而非代理问题。
然而在探讨代理问题的原因时，人们只谈激励不相容、信息不对称和环境不确定性三个原因，常常忽视前文探讨的机会主义行为。关于这四个原因之间的关系，本文认为，前三个原因是客观原因，机会主义是主观原因，即受托人自身的原因。激励不相容仍然是客观原因。上文所论述的“那么没有任何其它客观上的约束，受托人也会主动向委托人靠拢”，并不是指“‘激励相容与否’是主观因素而另外两个是客观因素”。三者都处于客观层面，“其它”是指另外两个因素不存在，只要“激励相容”这一客观因素存在，那么“机会主义”这一主观因素也就无法引发代理问题。
受托人与委托人的关注点是否相同，是一个客观存在的问题。激励不相容导致受托人因机会主义而欺骗委托人，并不意味着激励不相容等同于骗人，等同于机会主义。因为信息不对称也能引发机会主义，给受托人提供骗人的机会，环境不确定性同理。综上所述，激励不相容、信息不对称和环境不确定性是前提条件，机会主义是直接动机。
三、资源环境审计问题的种类
（一）研究现状
有很多种资源环境问题的分类方法，如企事业单位的资源环境问题，政府的资源环境问题等。本文重点探讨国有企业与行政事业单位的资源环境问题。郑石桥将资源环境问题归结为环境财务问题、环境业务问题、环境信息问题、环境制度问题，具体如表1。下文将以该框架来探讨环境问题，并对该框架进行评述。
该框架认为，环境信息问题包括环境财务的信息问题和环境业务的信息问题，而环境制度问题包括环境业务的制度问题、环境财务的制度问题，以及环境信息的制度问題。
针对这种分类方法，吴勋提出了不同的观点。吴勋认为，从2004到2015年审计署发布的环境审计结果公告来看，政府环境审计主要分为环境财务审计、环境合规审计、环境绩效审计、环境责任审计四种类型。环境问题包括上述相应的四种问题。该文将环境财务与环境合规、环境效益并列。该文指出，环境财务审计包括对环保资金预算、拨付、使用的科学、及时、合法进行审计，环境合规审计包括企业经营活动或工程项目是否遵循相关政策法规。因此，该文认为环境合规只包括业务合规，不包括财务合规。同理，该文认为环境效益也只包括业务效益，不包含财务效益。而财务的“科学、及时”本质上是衡量财务的效益性，即财务问题已经包含了财务的合规与效益。
该文还将环境责任问题单独列示，但本文认为环境的责任问题，仅可能是是否尽到真实性的责任、是否满足效益性的责任、是否符合合规性的责任。因此，它们应当蕴含在前三个问题中，而不应单独列示。即前三个问题本质上也是一种环境责任问题，因为环境审计就是审查环境受托责任的履行情况。
文章中，审计署在这十多年的环境审计实务中发现的问题有：项目资金、会计信息及财务管理、工程项目建设进度、环保设施运行效率及达标情况、内部管理、相关监管部门等。项目资金与财务管理按照表1所列的框架，显然属于财务问题。会计信息属于财务信息问题，工程项目建设进度、环保设施运行效率及达标情况属于业务问题。内部管理可能是业务信息问题，也可能是制度执行问题。相关监管部门的监管可以是制度设计问题，也可以是制度执行问题。
（二）笔者观点
根据上文，我们可以对表1的框架进行适当修改。财务行为不只可以关注合规性，也可以关注效益性，比如环保资金的使用是否科学与及时。同理，业务行为也可以既关注合规性，又关注效益性，比如环保设施运行是否高效。我们再来剖析一下表1中的“健全性”。健全性可以理解为制度“好不好”，似乎等同于“效益性”。但制度问题包括制度设计是否有缺陷，以及制度执行是否到位。设计是否有缺陷，是指设计得“好不好”，也就是关注制度设计的效果性。执行是否到位，是指是否执行，也就是关注制度制度的真实性。所以，表中的健全性其实是效果性与真实性。除了传递的信息是否真实，信息问题还应该包括：信息传递是否及时，也就是信息的效率性；信息传递是否完整，也就是信息的效果性。因此，我们可以得出表2的环境审计问题体系。
参考文献：
[1] 郑石桥.领导干部资源环境责任审计需求：理论框架和例证分析[J].会计之友，2018（14）.
[2] 吴勋.政府环境审计实施现状与改进建议——基于2004——2015年审计结果公告[J].会计之友，2017（09）.
作者简介：穆轩（1993—），男，山西太原人，审计硕士，研究方向：政府审计。
关键词：资源环境审计；真实性；合法性；效益性
一、前言
关于资源环境审计中的审计问题，众多学者的论述卷帙浩繁。本文从当前审计界的诸多学术研究中，探讨两个值得思考的环境审计问题。
二、资源环境审计问题的产生及其因素之间关系的探讨
（一）研究现状
要探讨“存在哪些资源环境问题”，需要先探讨资源环境问题是怎样产生的，即“什么催生了资源环境问题”。
在资源环境问题上，存在“两权分离”的现象，产生了资源环境的委托人与受托人。委托人将资源环境交由受托人代理委托人管理，产生了“委托代理”。受托人由于接受委托人的委托，承担相应的责任，产生了“受托责任”。
本文按照委托代理理论，或者说受托责任理论分析资源环境问题。按照产生问题的原因是受托人有意为之，还是无意为之，可将问题分为代理问题和次优问题。郑石桥[1]认为，由于环境责任主体是理性人，所以会产生环境代理问题和机会主义行为。但这两者有着密切的联系，从逻辑链分析可得出：后者是前者的原因。代理问题产生的原因是受托人主观上存在机会主义的心理，认为自己对资源环境的失职不会被委托人发现，这种冒险心理即机会主义。同时，由于环境责任主体是有限理性人，有限理性将导致受托人在委托代理资源环境的过程中出现次优问题。
还有一些文章认为，代理问题产生的原因是激励不相容、信息不对称和环境不确定性三个因素。本文将界定“环境不确定性”的含义。这里的环境并非“资源环境”中的“环境”，而是客观环境。受托人管理资源环境的业绩由多种因素决定，既有主观努力程度的因素，又有客观环境的因素，而客观环境是不确定的，不以人的意志为转移。即受托人的管理活动完成得不好，受托责任履职不到位，有些时候可能是由于受托人自己不努力，有些时候可能是外在环境阻碍履职。因此，环境不确定性是指业绩影响因素中的客观环境不确定性。
（二）本文观点
简单地说，从受托人的视角分析，“激励不相容”指“你看重资源环境可我不看重资源环境”，“信息不对称”指“你不知道我管理资源环境的真实情况”，环境不确定性指“我干得不好也许是客观原因导致的，可能不是我不努力”。关于这三个因素之间的关系，郑石桥认为，信息不对称和环境不确定性是前提条件[1]。只要不存在这两个因素中的某一个，仅存在激励不相容因素的情况下，将不会出现代理问题。只要“你知道我的真实情况”，受托人将无法造假；或者“我如果干得不好只可能是由于我不努力”，所以委托人或审计主体可以通过结果来衡量受托人的努力程度。但本文认为，这三个因素处于完全平等的地位，不存在哪个是前提的现象。如果激励不相容，但不存在信息不对称、环境不确定性的因素，仍然会引发代理问题；换言之，如果信息不对称、环境不确定，但激励相同，也不会引发代理问题。只要受托人与委托人关注的内容一致，那么即使没有任何其它客观上的约束，受托人也将主动满足委托人的要求。即使真实情况无法被了解（即信息不对称），也无法从结果衡量努力程度（即环境不确定），但由于受托人不存在欺骗委托人的动机，也就不存在主观上欺骗委托人的问题，那么产生的问题将只可能是次优问题，而非代理问题。
然而在探讨代理问题的原因时，人们只谈激励不相容、信息不对称和环境不确定性三个原因，常常忽视前文探讨的机会主义行为。关于这四个原因之间的关系，本文认为，前三个原因是客观原因，机会主义是主观原因，即受托人自身的原因。激励不相容仍然是客观原因。上文所论述的“那么没有任何其它客观上的约束，受托人也会主动向委托人靠拢”，并不是指“‘激励相容与否’是主观因素而另外两个是客观因素”。三者都处于客观层面，“其它”是指另外两个因素不存在，只要“激励相容”这一客观因素存在，那么“机会主义”这一主观因素也就无法引发代理问题。
受托人与委托人的关注点是否相同，是一个客观存在的问题。激励不相容导致受托人因机会主义而欺骗委托人，并不意味着激励不相容等同于骗人，等同于机会主义。因为信息不对称也能引发机会主义，给受托人提供骗人的机会，环境不确定性同理。综上所述，激励不相容、信息不对称和环境不确定性是前提条件，机会主义是直接动机。
三、资源环境审计问题的种类
（一）研究现状
有很多种资源环境问题的分类方法，如企事业单位的资源环境问题，政府的资源环境问题等。本文重点探讨国有企业与行政事业单位的资源环境问题。郑石桥将资源环境问题归结为环境财务问题、环境业务问题、环境信息问题、环境制度问题，具体如表1。下文将以该框架来探讨环境问题，并对该框架进行评述。
该框架认为，环境信息问题包括环境财务的信息问题和环境业务的信息问题，而环境制度问题包括环境业务的制度问题、环境财务的制度问题，以及环境信息的制度问題。
针对这种分类方法，吴勋提出了不同的观点。吴勋认为，从2004到2015年审计署发布的环境审计结果公告来看，政府环境审计主要分为环境财务审计、环境合规审计、环境绩效审计、环境责任审计四种类型。环境问题包括上述相应的四种问题。该文将环境财务与环境合规、环境效益并列。该文指出，环境财务审计包括对环保资金预算、拨付、使用的科学、及时、合法进行审计，环境合规审计包括企业经营活动或工程项目是否遵循相关政策法规。因此，该文认为环境合规只包括业务合规，不包括财务合规。同理，该文认为环境效益也只包括业务效益，不包含财务效益。而财务的“科学、及时”本质上是衡量财务的效益性，即财务问题已经包含了财务的合规与效益。
该文还将环境责任问题单独列示，但本文认为环境的责任问题，仅可能是是否尽到真实性的责任、是否满足效益性的责任、是否符合合规性的责任。因此，它们应当蕴含在前三个问题中，而不应单独列示。即前三个问题本质上也是一种环境责任问题，因为环境审计就是审查环境受托责任的履行情况。
文章中，审计署在这十多年的环境审计实务中发现的问题有：项目资金、会计信息及财务管理、工程项目建设进度、环保设施运行效率及达标情况、内部管理、相关监管部门等。项目资金与财务管理按照表1所列的框架，显然属于财务问题。会计信息属于财务信息问题，工程项目建设进度、环保设施运行效率及达标情况属于业务问题。内部管理可能是业务信息问题，也可能是制度执行问题。相关监管部门的监管可以是制度设计问题，也可以是制度执行问题。
（二）笔者观点
根据上文，我们可以对表1的框架进行适当修改。财务行为不只可以关注合规性，也可以关注效益性，比如环保资金的使用是否科学与及时。同理，业务行为也可以既关注合规性，又关注效益性，比如环保设施运行是否高效。我们再来剖析一下表1中的“健全性”。健全性可以理解为制度“好不好”，似乎等同于“效益性”。但制度问题包括制度设计是否有缺陷，以及制度执行是否到位。设计是否有缺陷，是指设计得“好不好”，也就是关注制度设计的效果性。执行是否到位，是指是否执行，也就是关注制度制度的真实性。所以，表中的健全性其实是效果性与真实性。除了传递的信息是否真实，信息问题还应该包括：信息传递是否及时，也就是信息的效率性；信息传递是否完整，也就是信息的效果性。因此，我们可以得出表2的环境审计问题体系。
参考文献：
[1] 郑石桥.领导干部资源环境责任审计需求：理论框架和例证分析[J].会计之友，2018（14）.
[2] 吴勋.政府环境审计实施现状与改进建议——基于2004——2015年审计结果公告[J].会计之友，2017（09）.
作者简介：穆轩（1993—），男，山西太原人，审计硕士，研究方向：政府审计。