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摘 要：人力资源是会计师事务所的重要资源。本文从行业管理的高度和减少审计失败、促进审计事业发展的角度，从注册会计师的准入制度、经济形势的迅猛变化、人员的高流动性和市场的激烈竞争局面等方面分析了影响会计师事务所注册会计师的人力资源管理的主要因素，并提出了解决相关问题的相应建议。
关键词：会计师事务所；注册会计师；人力资源；管理
国内外一系列财务舞弊丑闻被暴露出来之后，引发了经济学各界广泛而深入的思考。导致财务舞弊的原因是多方面的，其中作为提供审计报告的审计主体—— 注册会计师和会计师事务所，肯定也是难辞其咎。就会计师事务所而言，其行业的管制方式、自身的组织形式、内部的人力资源管理等各个方面存在的问题都是导致财务丑闻爆发的原因。然而，由于注册会计师行业是一个典型的知识密集型行业，这就决定了会计师事务所的人力资源管理存在的问题是导致财务丑闻爆发的最为重要的一个方面。本文拟从行业管理的高度对会计师事务所人力资源管理问题进行探讨，希望找出会计师事务所人力资源管理方面导致审计失败和会计师事务所竞争力低下的因素，并提供解决问题的相应建议。
一、影响会计师事务所人力资源管理的主要因素及分析
对会计师事务所人力资源管理不到位，是导致会计师事务所审计质量低下、竞争力减弱、合谋丑闻越来越多以至整个行业不能正常持续等一系列严重后果的直接原因。
（一）注册会计师准入门槛低。
整体素质不高，目前世界上许多国家为了保证审计工作质量，保护投资者合法权益，维护注册会计师职业在公众心目中应有的权威性，都相继制定了较为完善的注册会计师考试和注册制度。我国虽然也有相关的制度，但相对来讲，条件放得较宽，我们可以通过和美国做一简单比较来得出结论。
1.报考资格要求低。从报考必须具备的资格条件上看，美国注册会计师考试的报考资格虽由各州自定，但有一个共同点，就是考生要有会计、商法、经济学等相应学科的学分，而且需要一定的实践经验。从2000年起，各州会计委员会已将考生报考学分要求从120分提高到150分，按美国大学生每学年可修30学分计。四年制本科生已无资格报考注册会计师，要再修30学分才能报考。实际上，美国已把考生的学历资格提高到硕士研究生水平。而在我国，本来同等学历学生的平均综合能力可能就低于美国，可报考条件却只需高等专科学历，而且没有同时要求任何相关的实践经验。虽然我们有自己的国情，但问题是存在的。比如。很多连会计是怎么回事都不清楚的在校本科生靠死记硬背可以一年把六科考试科目全部通过，但因为没有实践经验，对书本上的知识并不能理解和吸收，考过了也就快忘光了，导致真正执业的时候不能很好地灵活运用那些知识。学历要求低，意味着对理论水平要求低，加之没有相关的实践要求，导致参加注册会计师考试的人员素质参差不齐，给日后会计师事务所人力资源的管理带来了隐患。
2.通过考试和获得证书的难度小。
从通过考试和获得资格证书的难易程度上看，美国注册会计师协会每年举办两次考试，共考四科，每科通过标准为该科总分数的75%，四科一次全部通过即可获得注册会计师资格。如果有两科通过，另两科在50分以上，可以保留已通过成绩，今后在未来的六次考试中通过该两科考试，也可获得注册会计师资格。在我国，考试成绩达到60分即可通过，而且不管其他科目的成绩有多低都可以把本次考试中通过的科目的成绩保留5年。相比较而言，我国注册会计师考试中单科成绩得到保留的资格条件低而且保留的时间长。在经济形势日新月异、知识更新速度如此之快的现实情况下，这种做法对保证注册会计师的质量显然是很不利的。
（二）市场竞争激烈。
人员流动性强市场的竞争带来了更为激烈的人才竞争，直接导致会计师事务所人员高流动性的主要原因有以下几方面。
1.同业间的竞争性吸引。由于事务所之间为扩展业务而广招人员，国际会计公司以较优越的条件吸收中国当地的专业人员，北京、上海等地实行吸引人才的开放条件，上市公司、证券公司、证券管理机构、证券交易所等越来越欢迎具有注册会计师工作经验的人员加盟等原因，使得注册会计师行业人才的竞争日趋激烈。
2.行业工作性质。注册会计师的工作更依赖知识、工作技能和创新能力，因此，他们更在乎自身价值的实现和社会的认可，不愿意受制于人。从马斯诺需求层次理论来讲，注册会计师在工作中追求的层次较高，所以本身也容易跳槽。另外，安然事件后注册会计师普遍感到行业风险和工作压力加大，得到的报酬与付出的劳动和承担的风险不对等。
3.人力资源配置不合理。目前，一些事务所一方面人员过剩，有些人员的素质较差，不适合从事注册会计师工作，但是要辞退他们又很难；另一方面合格的执业人员又太少，无法按执业需要设置工作岗位和合理配备执业人员。这种人力资源结构，严重地挫伤了注册会计师的积极性。
二、相关对策探讨
（一）提高注册会计师队伍的准入门槛
1.严格报名的资格条件。报名资格条件从严首先应该体现在报名者的受教育程度上，从当前经济发展的形势和需要以及我国的具体国情来看，至少应要求具备大学本科学历，这样才能保证注册会计师具有基本的理论水平和充分的理解能力。其次要求有会计工作经验。对于这一点，可能有很多人不予认同，因为注册会计师的审计工作涉及各行各业，而且目前很多国际大所在人员的招聘上也并不限制这一点。但无论从理论上讲还是从众多注册会计师的实践体会来看这种要求都是确实有必要的。
2.加大考试和获取证书的难度。针对目前经济环境变化迅速、知识更新快的现实情况，我国注册会计师考试的成绩滚存应满足一定的条件或缩短滚存年限。比如没有通过的科目必须达到若干分数以上才能保留通过的科目的成绩，或将没有通过的科目的成绩与已经通过的科目的成绩的可保留年限直接挂钩（比如，没有通过的几门科目达到50分可以将通过的科目保留4年，没有通过的几门科目达到40分可以将通过的科目保留3年等）。另外，应该考虑将目前的成绩保留年限缩短，对于当前经济环境变化的速度来讲，5年的时间太长了，笔者建议改为3年。 （二）严格招聘、加强培训制度和计划的落实
为了适应日新月异的经济形势的要求，注册会计师必须在其执业生涯中不断地补充新知识、培养新能力。作为会计师事务所的人力资源管理来讲，应从招聘和后续教育两个方面把好关。
1.严格策略性招聘。会计师事务所在招聘新人时必须考虑两个问题：目前会计师事务所的人员结构和拟招聘人员具备的能力，注意贮备的人才要形成梯队建设局面。人力资源结构在知识、经验、技能、年龄和数量等方面达到优化是会计师事务所实行人力资源战略的主要目的。
一般来说，综合竞争实力较强的会计师事务所的人员结构大多呈现出如下特点：从年龄结构来看，30岁以下的经验不足，50岁以上的精力不足，因此两者合计最多占到30%～40%，30岁-50岁之间的属于经验丰富和精力充沛的精英力量，这部分人应至少占到一半；从学历结构看，大学本科学历的应占最大比重，另外至少保持15%左右的研究生及以上学历人员，大学本科以下学历人员所占比重则越低越好；从性别结构看，由于注册会计师工作性质比较特殊，经常出差外勤。因此男性所占比重最好超过50%；从专业结构看，最好所有人员都学习过会计专业或有过从事会计工作的经验，至于其他专业人员，从降低成本和保证权威性的角度讲，最好根据具体情况特聘专家、学者做临时或长期顾问。
关于拟招聘人员所具备的素质，应考虑其综合职业素质或可挖掘的潜质，而不仅仅是学习成绩，应注重测试其英文和逻辑思维等方面的综合素质和中、英文的表达、交流能力。除了要求学位、工作经验、专业技能之外。还要看重其是否具备良好的道德品质，以及良好的个人价值观。在聘用过程中，要求所聘请的员工在两年内能够通过中国注册会计师考试。
2.加强后续教育。后续教育应针对经济形势的变化来注意培训内容的变化、质量的保障程度、培训的针对性、培训方式、各方面的配合情况等。会计师事务所应为注册会计师提供相关在职培训、举办研讨会、上司在职指导，并提供参考书籍及资料，鼓励员工留意行业内的变化，如会计准则的修改、相关的商业新闻等，以提高员工业务素质。通过持续不断、多层次、经常化的培训，帮助他们及时了解社会发展的动向，熟悉并掌握国家的政策和法规的新要求和职业规范的新标准，不断地接受新观念，学习新知识，掌握新技能，使他们保持应有的专业胜任能力。人员流动性强有时使会计师事务所不愿承担培训成本，这是一种典型的短视行为。培训要有针对性，对不同层次的人的培训内容和方式应有差异，培训工作要常年不断进行并与个人发展结合起来。注册会计师可以根据所承担的任务和发展目标，来评估自身能力的优势及缺陷，并制订相应的培训计划，针对那些还没有达到要求的领域进行专门地学习和提高，从而达到全面提高执业水平、胜任工作要求的目的。还应合理拉大注册会计师与助理工作人员的报酬差距，以此来促使助理工作人员早日通过考试。
另外注册会计师的工作具有创造性，他们的工作需要自己的知识、禀赋、灵感和职业判断。因此要培养他们学习的主动性和积极性，注重自我学习能力的培养，不能总是靠被动的被培训来接触和吸收新知识、新政策。
（三）合理控制人员流失
人员流动与人员流失是有本质区别的，会计师事务所应正确看待这两个问题，流动是进行人力资源动态管理和优胜劣汰出现的正常现象，而流失的是人才。尤其是核心员工流失将会动摇和打击事务所对人力资源投资的积极性，将会导致团体士气涣散、团队凝聚力难以形成。更为严峻的是将导致其发展战略的修正，甚至带来会计师事务所解散这一毁灭性的打击。因此既要保持人员流动性同时又要防止人才流失。
1.保持人员的流动性。首先，将不适应注册会计师执业要求的或不能与大多数注册会计师团结协作的人请退；其次，对不符合工作要求的人员应根据收益最大化原则决定其去留；第三，对于职业道德差和执业素质低下而可能给事务所带来较大执业风险的人员，则应尽可能将其辞退。
2.防止人才流失。要防止人才流失，首先应加强与高素质注册会计师的思想沟通，为人才提供较好的工作条件和个人发展空间，如支持其参加考试、进修等；其次要通过完善收入分配制度使其能够得到更多的经济实惠；同时，可考虑允许符合事务所合伙人基本条件（如从事CPA工作经历、职业道德素质、执业能力等）的注册会计师按规定的程序转变为合伙人；对人才进行人性关怀，如批准假期、不严格考勤、委派出差考虑员工具体情况等。■
参考文献
[1]A·C·利特而顿.会计理论结构[M].林志军，黄世忠等译.北京：中国商业出版社，1989.126.
[2]罗伯特·K·莫茨，侯赛因·A·夏拉夫.审计理论结构[M]，文硕等译.北京：中国商业出版社，1990.210.
[3]财政部注册会计师考试指导委员会办公室.审计[M].北京：中国财政经济出版社，2004.
[4]李小菊，毛春华.会计师事务所人力资源管理基本框架及主要因素探讨[J].会计之友，2003，（5）.
[5]冯均科.论以人为本的审计体系观[J].当代经济科学，1998，（2）.
关键词：会计师事务所；注册会计师；人力资源；管理
国内外一系列财务舞弊丑闻被暴露出来之后，引发了经济学各界广泛而深入的思考。导致财务舞弊的原因是多方面的，其中作为提供审计报告的审计主体—— 注册会计师和会计师事务所，肯定也是难辞其咎。就会计师事务所而言，其行业的管制方式、自身的组织形式、内部的人力资源管理等各个方面存在的问题都是导致财务丑闻爆发的原因。然而，由于注册会计师行业是一个典型的知识密集型行业，这就决定了会计师事务所的人力资源管理存在的问题是导致财务丑闻爆发的最为重要的一个方面。本文拟从行业管理的高度对会计师事务所人力资源管理问题进行探讨，希望找出会计师事务所人力资源管理方面导致审计失败和会计师事务所竞争力低下的因素，并提供解决问题的相应建议。
一、影响会计师事务所人力资源管理的主要因素及分析
对会计师事务所人力资源管理不到位，是导致会计师事务所审计质量低下、竞争力减弱、合谋丑闻越来越多以至整个行业不能正常持续等一系列严重后果的直接原因。
（一）注册会计师准入门槛低。
整体素质不高，目前世界上许多国家为了保证审计工作质量，保护投资者合法权益，维护注册会计师职业在公众心目中应有的权威性，都相继制定了较为完善的注册会计师考试和注册制度。我国虽然也有相关的制度，但相对来讲，条件放得较宽，我们可以通过和美国做一简单比较来得出结论。
1.报考资格要求低。从报考必须具备的资格条件上看，美国注册会计师考试的报考资格虽由各州自定，但有一个共同点，就是考生要有会计、商法、经济学等相应学科的学分，而且需要一定的实践经验。从2000年起，各州会计委员会已将考生报考学分要求从120分提高到150分，按美国大学生每学年可修30学分计。四年制本科生已无资格报考注册会计师，要再修30学分才能报考。实际上，美国已把考生的学历资格提高到硕士研究生水平。而在我国，本来同等学历学生的平均综合能力可能就低于美国，可报考条件却只需高等专科学历，而且没有同时要求任何相关的实践经验。虽然我们有自己的国情，但问题是存在的。比如。很多连会计是怎么回事都不清楚的在校本科生靠死记硬背可以一年把六科考试科目全部通过，但因为没有实践经验，对书本上的知识并不能理解和吸收，考过了也就快忘光了，导致真正执业的时候不能很好地灵活运用那些知识。学历要求低，意味着对理论水平要求低，加之没有相关的实践要求，导致参加注册会计师考试的人员素质参差不齐，给日后会计师事务所人力资源的管理带来了隐患。
2.通过考试和获得证书的难度小。
从通过考试和获得资格证书的难易程度上看，美国注册会计师协会每年举办两次考试，共考四科，每科通过标准为该科总分数的75%，四科一次全部通过即可获得注册会计师资格。如果有两科通过，另两科在50分以上，可以保留已通过成绩，今后在未来的六次考试中通过该两科考试，也可获得注册会计师资格。在我国，考试成绩达到60分即可通过，而且不管其他科目的成绩有多低都可以把本次考试中通过的科目的成绩保留5年。相比较而言，我国注册会计师考试中单科成绩得到保留的资格条件低而且保留的时间长。在经济形势日新月异、知识更新速度如此之快的现实情况下，这种做法对保证注册会计师的质量显然是很不利的。
（二）市场竞争激烈。
人员流动性强市场的竞争带来了更为激烈的人才竞争，直接导致会计师事务所人员高流动性的主要原因有以下几方面。
1.同业间的竞争性吸引。由于事务所之间为扩展业务而广招人员，国际会计公司以较优越的条件吸收中国当地的专业人员，北京、上海等地实行吸引人才的开放条件，上市公司、证券公司、证券管理机构、证券交易所等越来越欢迎具有注册会计师工作经验的人员加盟等原因，使得注册会计师行业人才的竞争日趋激烈。
2.行业工作性质。注册会计师的工作更依赖知识、工作技能和创新能力，因此，他们更在乎自身价值的实现和社会的认可，不愿意受制于人。从马斯诺需求层次理论来讲，注册会计师在工作中追求的层次较高，所以本身也容易跳槽。另外，安然事件后注册会计师普遍感到行业风险和工作压力加大，得到的报酬与付出的劳动和承担的风险不对等。
3.人力资源配置不合理。目前，一些事务所一方面人员过剩，有些人员的素质较差，不适合从事注册会计师工作，但是要辞退他们又很难；另一方面合格的执业人员又太少，无法按执业需要设置工作岗位和合理配备执业人员。这种人力资源结构，严重地挫伤了注册会计师的积极性。
二、相关对策探讨
（一）提高注册会计师队伍的准入门槛
1.严格报名的资格条件。报名资格条件从严首先应该体现在报名者的受教育程度上，从当前经济发展的形势和需要以及我国的具体国情来看，至少应要求具备大学本科学历，这样才能保证注册会计师具有基本的理论水平和充分的理解能力。其次要求有会计工作经验。对于这一点，可能有很多人不予认同，因为注册会计师的审计工作涉及各行各业，而且目前很多国际大所在人员的招聘上也并不限制这一点。但无论从理论上讲还是从众多注册会计师的实践体会来看这种要求都是确实有必要的。
2.加大考试和获取证书的难度。针对目前经济环境变化迅速、知识更新快的现实情况，我国注册会计师考试的成绩滚存应满足一定的条件或缩短滚存年限。比如没有通过的科目必须达到若干分数以上才能保留通过的科目的成绩，或将没有通过的科目的成绩与已经通过的科目的成绩的可保留年限直接挂钩（比如，没有通过的几门科目达到50分可以将通过的科目保留4年，没有通过的几门科目达到40分可以将通过的科目保留3年等）。另外，应该考虑将目前的成绩保留年限缩短，对于当前经济环境变化的速度来讲，5年的时间太长了，笔者建议改为3年。 （二）严格招聘、加强培训制度和计划的落实
为了适应日新月异的经济形势的要求，注册会计师必须在其执业生涯中不断地补充新知识、培养新能力。作为会计师事务所的人力资源管理来讲，应从招聘和后续教育两个方面把好关。
1.严格策略性招聘。会计师事务所在招聘新人时必须考虑两个问题：目前会计师事务所的人员结构和拟招聘人员具备的能力，注意贮备的人才要形成梯队建设局面。人力资源结构在知识、经验、技能、年龄和数量等方面达到优化是会计师事务所实行人力资源战略的主要目的。
一般来说，综合竞争实力较强的会计师事务所的人员结构大多呈现出如下特点：从年龄结构来看，30岁以下的经验不足，50岁以上的精力不足，因此两者合计最多占到30%～40%，30岁-50岁之间的属于经验丰富和精力充沛的精英力量，这部分人应至少占到一半；从学历结构看，大学本科学历的应占最大比重，另外至少保持15%左右的研究生及以上学历人员，大学本科以下学历人员所占比重则越低越好；从性别结构看，由于注册会计师工作性质比较特殊，经常出差外勤。因此男性所占比重最好超过50%；从专业结构看，最好所有人员都学习过会计专业或有过从事会计工作的经验，至于其他专业人员，从降低成本和保证权威性的角度讲，最好根据具体情况特聘专家、学者做临时或长期顾问。
关于拟招聘人员所具备的素质，应考虑其综合职业素质或可挖掘的潜质，而不仅仅是学习成绩，应注重测试其英文和逻辑思维等方面的综合素质和中、英文的表达、交流能力。除了要求学位、工作经验、专业技能之外。还要看重其是否具备良好的道德品质，以及良好的个人价值观。在聘用过程中，要求所聘请的员工在两年内能够通过中国注册会计师考试。
2.加强后续教育。后续教育应针对经济形势的变化来注意培训内容的变化、质量的保障程度、培训的针对性、培训方式、各方面的配合情况等。会计师事务所应为注册会计师提供相关在职培训、举办研讨会、上司在职指导，并提供参考书籍及资料，鼓励员工留意行业内的变化，如会计准则的修改、相关的商业新闻等，以提高员工业务素质。通过持续不断、多层次、经常化的培训，帮助他们及时了解社会发展的动向，熟悉并掌握国家的政策和法规的新要求和职业规范的新标准，不断地接受新观念，学习新知识，掌握新技能，使他们保持应有的专业胜任能力。人员流动性强有时使会计师事务所不愿承担培训成本，这是一种典型的短视行为。培训要有针对性，对不同层次的人的培训内容和方式应有差异，培训工作要常年不断进行并与个人发展结合起来。注册会计师可以根据所承担的任务和发展目标，来评估自身能力的优势及缺陷，并制订相应的培训计划，针对那些还没有达到要求的领域进行专门地学习和提高，从而达到全面提高执业水平、胜任工作要求的目的。还应合理拉大注册会计师与助理工作人员的报酬差距，以此来促使助理工作人员早日通过考试。
另外注册会计师的工作具有创造性，他们的工作需要自己的知识、禀赋、灵感和职业判断。因此要培养他们学习的主动性和积极性，注重自我学习能力的培养，不能总是靠被动的被培训来接触和吸收新知识、新政策。
（三）合理控制人员流失
人员流动与人员流失是有本质区别的，会计师事务所应正确看待这两个问题，流动是进行人力资源动态管理和优胜劣汰出现的正常现象，而流失的是人才。尤其是核心员工流失将会动摇和打击事务所对人力资源投资的积极性，将会导致团体士气涣散、团队凝聚力难以形成。更为严峻的是将导致其发展战略的修正，甚至带来会计师事务所解散这一毁灭性的打击。因此既要保持人员流动性同时又要防止人才流失。
1.保持人员的流动性。首先，将不适应注册会计师执业要求的或不能与大多数注册会计师团结协作的人请退；其次，对不符合工作要求的人员应根据收益最大化原则决定其去留；第三，对于职业道德差和执业素质低下而可能给事务所带来较大执业风险的人员，则应尽可能将其辞退。
2.防止人才流失。要防止人才流失，首先应加强与高素质注册会计师的思想沟通，为人才提供较好的工作条件和个人发展空间，如支持其参加考试、进修等；其次要通过完善收入分配制度使其能够得到更多的经济实惠；同时，可考虑允许符合事务所合伙人基本条件（如从事CPA工作经历、职业道德素质、执业能力等）的注册会计师按规定的程序转变为合伙人；对人才进行人性关怀，如批准假期、不严格考勤、委派出差考虑员工具体情况等。■
参考文献
[1]A·C·利特而顿.会计理论结构[M].林志军，黄世忠等译.北京：中国商业出版社，1989.126.
[2]罗伯特·K·莫茨，侯赛因·A·夏拉夫.审计理论结构[M]，文硕等译.北京：中国商业出版社，1990.210.
[3]财政部注册会计师考试指导委员会办公室.审计[M].北京：中国财政经济出版社，2004.
[4]李小菊，毛春华.会计师事务所人力资源管理基本框架及主要因素探讨[J].会计之友，2003，（5）.
[5]冯均科.论以人为本的审计体系观[J].当代经济科学，1998，（2）.