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摘 要：根据税务部门在大企业税收审计风险管理存在的问题，以宁波市地税部门负责的大企业税收现状为样本，提出构建适合中国国情的大企业税收审计风险管理模式及改进的政策建议。
关键词：大企业；税收风险管理；模式创新
一、问题的提出
（一）大企业税收审计风险管理制度建设滞后：大企业税收审计风险管理工作的政策依据、法理基础与工作需求存在一定差距。①税务部门还没有一个大企业规范统一的审计标准定义，实际操作中难以将同类特性的大企业集中管理；②缺乏权威的、明确的审计政策依据，现有文件属于部门规范性文件，不具有强制性。
（二）管理职能体系设计与需求之间匹配度较低：大企业税收审计风险管理职能沿用了传统体制设计。税务部门纵向管理与大企业横向分支机构管理之间存在错位。大企业往往跨区域经营，作为管理主体的区（县）级以下单个税务审计管理部门无法掌握整个企业财务核算全部信息。
（三）大企业税收审计风险管理社会化服务能力不足：没有相关完善的社会化服务体系。税务部门难以从管理对象角度考虑大企业税收风险服务诉求，税收审计风险管理的形式和内容不能完全适应大企业的多样化需要。税收审计采取中介的税务代理，从业人员专业素养和能力亟待提高。
（四）大企业税收审计风险内部控制和防范意识薄弱：大企业审计风险防控意识淡薄，没有建立或健全内部审计风险管理体系，面对各种因素的冲击不能在企业内部有效实现税收风险的自我防范和控制。大企业的生产经营和涉税信息不愿或不能实现有效共享，这种涉税信息零散性和征纳双方信息不对称性成为税收审计缺位的高危诱因。
二、宁波市地税大企业税收审计风险管理做法
（一）机构与进程：从行政稽查到专业审计
2012年以前，宁波市地税没有专门设立的大企业税收管理部门，从市局到县市区局及基层分局都有专门机构承担对重点税源户的监控管理。2013年以后宁波市地税采取大企业局和直属分局二合一运行模式。根据甬政办发[2014]20号和甬财税发[2014]50号文件精神，2014年5月宁波市地税大企业局正式挂牌，与直属分局二合一模式运行，成立综合业务科，纳税评估一科，纳税评估二科，实施大企业税收审计风险管理工作。
宁波地税大企业税收审计进程首先确立了重点税源户管理。2014年前，宁波市遵循国家税务总局对重点税源监控的理念，摸索大企业管理核心点在于重点税源户的具体方案。2014年宁波市重点税源户共6351户，占宁波市企业总数不足4%，但却为宁波市贡献了近60%的税收。然后，宁波进入重点税源户与“千户集团”协同审计管理阶段。
（二）宁波市地税大企业税收特点：
1.大企业总体税收贡献大：宁波市2013年至2015年间重点税源户税收占宁波市税收比重分别为60.70%、56.49%、58.99%，可见宁波市大企业税收对宁波区域经济的贡献很大。
2.大企业区域分布差异大：2016年宁波市重点税源户企业在不同地区分布不均，其中北仑区占比最高达14.41%，其次是鄞州区14.01%，镇海11.69%，奉化、象山、宁海相对较少。重点税源户税收分布基本与企业数分布趋同，略有差别，如鄞州区重点税源户税收占比（19.51%）要高于企业数占比（14.01%），而镇海和北仑区则相反，说明鄞州区以相对少的重点税源企业贡献了相对多的税收。
3.大企业行业分布及税收贡献差异大：2016年宁波市重点税源户企业主要以制造业和房地产业为主，占所有重点税源户企业比重分别为26.98%和24.74%，从对应不同行业重点税源税收占比来看，制造业占到24.66%，房地产业占比达到38.11%，超出其绝对数占比，且房地产、金融保险、租赁和商务服务业总税收贡献比重达到58.63%。
4.大企业类型分布差异大：2016年宁波市重点税源户主要以内资企业为主，且重点税源户中内资企业税收占比（84.78%）相对更高，而外商投资、港、澳、台投资企业总体数量较少且对税收贡献度更少。
（三）宁波市大企业税收审计风险管理措施与做法
1.定期对大企业进行税收审计风险排查：宁波市地税定期对重点税源户企业进行风险等级排序并及时进行风险应对。对低风险的采取以风险点提示和纳税辅导等服务为主举措来降低税务风险；对风险点为中等实施风险评估；对风险点高的实施税务稽查。
2.实施大企业税收风险分行业审计管理：按大企业的行业不同对税源进行科学分类。市地税直属分局负责“千户集团”为主的重点大企业的风险管理，各县市区负责所辖区域内的重点税源户管理，实行分行业管理。对重點的制造业、金融业和房地产业定期开展专项风险应对、评估和稽查工作。
3.开展各种形式大企业审计个性化服务：宁波市结合区域特点，探索多种形式的大企业个性化服务。包括定期开展的税收法律法规宣传、税务援助、办税预约服务、纳税辅导与咨询、提醒告知、承应大企业诉求、VIP绿色通道和提供“一站式”办税服务等。
（四）宁波大企业税收审计风险管理模式创新的思路
总结宁波大企业税收审计风险管理，在以下五个方面突出了模式创新的新思路。
1.突出审计“行业风险管理”。在行业基础上分类设立大企业税收风险管理机构，针对不同行业采取对应风险处理方式，对同行业的特殊风险进行特殊甄别。
2.实施审计“信息集中管理”。积极采用大数据等新型信息技术，在国家税务总局的层面建立大数据中心，有效降低大企业与税务部门之间的信息不对称。
3.采取审计“预先实时管理”。将传统的事后管理模式向预先介入和实时评估的事前管理模式转型。
4.重视审计“人才体系建设”。充分重视大企业税收风险管理机构专业化人力资源体系的构建。
5.建立审计“沟通协作机制”。把行业管理和区域管理相结合，各管理部门之间、税务人员与专家之间保持良好协作关系，与第三方涉税机构保持定期沟通。 三、政策建议
（一）加快大企业税收审计风险管理体制和机制创新
1.制定大企业审计划分标准：兼顾统一性和差异性，由总局制定国家及地方的大企业标准，总局和地方分别管理国家和地方标准范畴的大企业，总局对地方进行垂直领导。标准分定量和定性两个指标，定量指标包括企业纳税额、销售或营业收入；定性指标（五项中符合三项）包括行业特点、企业分布地区和范围、对当地经济发展的影响力、是否为垄断企业、是否为跨国公司。
2.明确大企业税收审计风险管理职责：改变大企业管理全国、省、市、县、基层金字塔结构，压缩管理层级，促进管理职能实体化。在总局、市局设立二级大企业管理机构，市级大企业管理部门实行全功能型实体化管理，县市级管理机构只设置日常征管的有限职能。
3.优化大企业税收审计风险管理机制：（1）内部涉税风险控制机制。把大企业内控评价作为日常检查的重要内容，强化事前监控和源头治理；（2）大企业涉税诉求机制。将市州级管理机构作为受理处理涉税问题的责任单位；（3）大企业沟通互动机制。促进税务机关、大企业以及中介机构之间的关系透明化；（4）大企业涉税事项协调机制。形成上下级之间和部门之间的协调机制；（5）大企业专项问题项目管理机制。对共性问题或涉及面广、影响大的难点问题采取项目管理方式。
（二）优化税收审计风险管理流程和技术体系
建立税收审计从识别、分析、评估、应对到评价反馈的风险管理流程。
1.推进审计的预先实时风险管理：应将事后评估检查，转为预先和实时管理。（1）实时了解和满足大企业的差别需求，充分考虑纳税人、行业和税种差异；（2）实行重大事项报告制度，签订事前遵从协议；（3）建立大企业年度税务遵从报告制度。
2.建立大企业税收审计风险识别体系：（1）建立风险指标特征数据库。在收集整理零散风险因素的基础上，探索风险发生的规律和特征，找出风险易发点，逐步建立起分行业数据库。（2）针对企业可能发生的税收风险对大企业展开问卷调查或实地调研。
3.完善大企业税收审计风险评估制度：一是要划分低、中、较高、高四个风险等级：（1）低风险：纳税遵从度较高。只发生在会计核算和纳税申报中偶尔出现的错报等非主观原因的“小差错”；（2）中等风险：纳税遵从度相对较低，经常出现错报、漏报现象；（3）较高风险：纳税遵从度相对更低。企业税收筹划举措不当引起较大税收风险，可能造成税收收入重大损失；（4）高风险：遵从度很低，存在故意偷税行为，对税收收入产生极大影响；二是建立定期税收风险评估，做到定时监控、提前预防；三是适时开发大企业风险管理的评估软件；四是组建专业化大企业风险评估队伍，实行专业化评估。
4.改善大企业税收审计风险应对办法：税务部门需要对识别和评估发现的风险做出积极应对。根据评估结果，建立风险评定模型，进行量化评分，不同风险等级实施差别化应对管理。（1）低风险：提供适当的纳税服务，适时一对一辅导，或对企业两年一次的风险评估，重点监督企业日常运行和内控机制；（2）中等风险：督导督促企业自查，实时监控企业运营，与大企业签订税收遵从协议。或每年进行风险评估，针对发现的风险点进行审计。
5.加强大企业税收审计风险评价反馈：此阶段税务部门要对大企业的税收风险状况做出总体评价，还要将评价结果及时与企业沟通，反馈发现的问题。①将大企业的风险等级及时发到一线征管部门，从源头上加强监管。②应将对大企业的风险评价结论及时反馈给企业，及时防止纳税风险的扩大，堵住风险源头。
（三）建立贯穿全程的有效纳税审计服务机制
①公开政务信息，提供标准化服务。以规范政务、信息公开为突破口，使大企业的各项涉税诉求得到迅速、规范解决；②做到快速响应，实现时效化服务。运用现代技术手段，开通大企业快速办税通道，提高工作效率；③创建交流平台，创新多样化服务。为大企业提供针对性较强的政策辅导和培训；开通各种网络交流平台，方便获取最新税收资讯；建立税企交流对话制度；及时通报重大事项。④实行个性沟通，提升专业化服务。设立大企业税收管理客户经理、客户协调员、风险评估师等岗位，由专人负责应对涉税诉求。
（四）为大企业税收审计风险管理提供信息技术保障
①建立大企业税收审计风险信息管理、评估管理和税务审计查账系统，健全大企业内、外部信息资料；②构建覆盖全国、服务广泛的网络信息审计平台；三是运用科学方法加强对大企业数据分析和应用，如经济税源分析、政策效应分析、管理风险分析和行业预测预警分析等。
（五）培养高素质的大企业税收审计风险管理队伍
①人才优化配置，组建由税收政策、评估检查和计算机专家组成的管理团队；②加快专业化风险管理人才培养。对管理人员开展针对性强的业务技能培训，引进系统外行业专家参与管理团队工作；③健全中介机构人才培养机制，加强对税务师考试、注册登记、年检、后续教育和税务师中介机构的监管。
（六）协助大企业构建科学的内控审计管理机制
将事后管理改为事前主动管理，完善税务总局《大企业税务风险管理指引》，主动将税务部门的审计管理环节向前移动。出具《税务风险管理建议书》，促使企业按照《指引》要求，明确各业务循环中的稅收风险点，全面审视风险内控制度的完整性和有效性，对企业各部门的制度进行系统整理、设计，建立健全自身税收风险防控体系。
作者简介：
第一作者：周亚，宁波职业技术学院，副教授。
第二作者：林成伟，宁波市鄞州地方税务局纳税评估局（稽查局）。
关键词：大企业；税收风险管理；模式创新
一、问题的提出
（一）大企业税收审计风险管理制度建设滞后：大企业税收审计风险管理工作的政策依据、法理基础与工作需求存在一定差距。①税务部门还没有一个大企业规范统一的审计标准定义，实际操作中难以将同类特性的大企业集中管理；②缺乏权威的、明确的审计政策依据，现有文件属于部门规范性文件，不具有强制性。
（二）管理职能体系设计与需求之间匹配度较低：大企业税收审计风险管理职能沿用了传统体制设计。税务部门纵向管理与大企业横向分支机构管理之间存在错位。大企业往往跨区域经营，作为管理主体的区（县）级以下单个税务审计管理部门无法掌握整个企业财务核算全部信息。
（三）大企业税收审计风险管理社会化服务能力不足：没有相关完善的社会化服务体系。税务部门难以从管理对象角度考虑大企业税收风险服务诉求，税收审计风险管理的形式和内容不能完全适应大企业的多样化需要。税收审计采取中介的税务代理，从业人员专业素养和能力亟待提高。
（四）大企业税收审计风险内部控制和防范意识薄弱：大企业审计风险防控意识淡薄，没有建立或健全内部审计风险管理体系，面对各种因素的冲击不能在企业内部有效实现税收风险的自我防范和控制。大企业的生产经营和涉税信息不愿或不能实现有效共享，这种涉税信息零散性和征纳双方信息不对称性成为税收审计缺位的高危诱因。
二、宁波市地税大企业税收审计风险管理做法
（一）机构与进程：从行政稽查到专业审计
2012年以前，宁波市地税没有专门设立的大企业税收管理部门，从市局到县市区局及基层分局都有专门机构承担对重点税源户的监控管理。2013年以后宁波市地税采取大企业局和直属分局二合一运行模式。根据甬政办发[2014]20号和甬财税发[2014]50号文件精神，2014年5月宁波市地税大企业局正式挂牌，与直属分局二合一模式运行，成立综合业务科，纳税评估一科，纳税评估二科，实施大企业税收审计风险管理工作。
宁波地税大企业税收审计进程首先确立了重点税源户管理。2014年前，宁波市遵循国家税务总局对重点税源监控的理念，摸索大企业管理核心点在于重点税源户的具体方案。2014年宁波市重点税源户共6351户，占宁波市企业总数不足4%，但却为宁波市贡献了近60%的税收。然后，宁波进入重点税源户与“千户集团”协同审计管理阶段。
（二）宁波市地税大企业税收特点：
1.大企业总体税收贡献大：宁波市2013年至2015年间重点税源户税收占宁波市税收比重分别为60.70%、56.49%、58.99%，可见宁波市大企业税收对宁波区域经济的贡献很大。
2.大企业区域分布差异大：2016年宁波市重点税源户企业在不同地区分布不均，其中北仑区占比最高达14.41%，其次是鄞州区14.01%，镇海11.69%，奉化、象山、宁海相对较少。重点税源户税收分布基本与企业数分布趋同，略有差别，如鄞州区重点税源户税收占比（19.51%）要高于企业数占比（14.01%），而镇海和北仑区则相反，说明鄞州区以相对少的重点税源企业贡献了相对多的税收。
3.大企业行业分布及税收贡献差异大：2016年宁波市重点税源户企业主要以制造业和房地产业为主，占所有重点税源户企业比重分别为26.98%和24.74%，从对应不同行业重点税源税收占比来看，制造业占到24.66%，房地产业占比达到38.11%，超出其绝对数占比，且房地产、金融保险、租赁和商务服务业总税收贡献比重达到58.63%。
4.大企业类型分布差异大：2016年宁波市重点税源户主要以内资企业为主，且重点税源户中内资企业税收占比（84.78%）相对更高，而外商投资、港、澳、台投资企业总体数量较少且对税收贡献度更少。
（三）宁波市大企业税收审计风险管理措施与做法
1.定期对大企业进行税收审计风险排查：宁波市地税定期对重点税源户企业进行风险等级排序并及时进行风险应对。对低风险的采取以风险点提示和纳税辅导等服务为主举措来降低税务风险；对风险点为中等实施风险评估；对风险点高的实施税务稽查。
2.实施大企业税收风险分行业审计管理：按大企业的行业不同对税源进行科学分类。市地税直属分局负责“千户集团”为主的重点大企业的风险管理，各县市区负责所辖区域内的重点税源户管理，实行分行业管理。对重點的制造业、金融业和房地产业定期开展专项风险应对、评估和稽查工作。
3.开展各种形式大企业审计个性化服务：宁波市结合区域特点，探索多种形式的大企业个性化服务。包括定期开展的税收法律法规宣传、税务援助、办税预约服务、纳税辅导与咨询、提醒告知、承应大企业诉求、VIP绿色通道和提供“一站式”办税服务等。
（四）宁波大企业税收审计风险管理模式创新的思路
总结宁波大企业税收审计风险管理，在以下五个方面突出了模式创新的新思路。
1.突出审计“行业风险管理”。在行业基础上分类设立大企业税收风险管理机构，针对不同行业采取对应风险处理方式，对同行业的特殊风险进行特殊甄别。
2.实施审计“信息集中管理”。积极采用大数据等新型信息技术，在国家税务总局的层面建立大数据中心，有效降低大企业与税务部门之间的信息不对称。
3.采取审计“预先实时管理”。将传统的事后管理模式向预先介入和实时评估的事前管理模式转型。
4.重视审计“人才体系建设”。充分重视大企业税收风险管理机构专业化人力资源体系的构建。
5.建立审计“沟通协作机制”。把行业管理和区域管理相结合，各管理部门之间、税务人员与专家之间保持良好协作关系，与第三方涉税机构保持定期沟通。 三、政策建议
（一）加快大企业税收审计风险管理体制和机制创新
1.制定大企业审计划分标准：兼顾统一性和差异性，由总局制定国家及地方的大企业标准，总局和地方分别管理国家和地方标准范畴的大企业，总局对地方进行垂直领导。标准分定量和定性两个指标，定量指标包括企业纳税额、销售或营业收入；定性指标（五项中符合三项）包括行业特点、企业分布地区和范围、对当地经济发展的影响力、是否为垄断企业、是否为跨国公司。
2.明确大企业税收审计风险管理职责：改变大企业管理全国、省、市、县、基层金字塔结构，压缩管理层级，促进管理职能实体化。在总局、市局设立二级大企业管理机构，市级大企业管理部门实行全功能型实体化管理，县市级管理机构只设置日常征管的有限职能。
3.优化大企业税收审计风险管理机制：（1）内部涉税风险控制机制。把大企业内控评价作为日常检查的重要内容，强化事前监控和源头治理；（2）大企业涉税诉求机制。将市州级管理机构作为受理处理涉税问题的责任单位；（3）大企业沟通互动机制。促进税务机关、大企业以及中介机构之间的关系透明化；（4）大企业涉税事项协调机制。形成上下级之间和部门之间的协调机制；（5）大企业专项问题项目管理机制。对共性问题或涉及面广、影响大的难点问题采取项目管理方式。
（二）优化税收审计风险管理流程和技术体系
建立税收审计从识别、分析、评估、应对到评价反馈的风险管理流程。
1.推进审计的预先实时风险管理：应将事后评估检查，转为预先和实时管理。（1）实时了解和满足大企业的差别需求，充分考虑纳税人、行业和税种差异；（2）实行重大事项报告制度，签订事前遵从协议；（3）建立大企业年度税务遵从报告制度。
2.建立大企业税收审计风险识别体系：（1）建立风险指标特征数据库。在收集整理零散风险因素的基础上，探索风险发生的规律和特征，找出风险易发点，逐步建立起分行业数据库。（2）针对企业可能发生的税收风险对大企业展开问卷调查或实地调研。
3.完善大企业税收审计风险评估制度：一是要划分低、中、较高、高四个风险等级：（1）低风险：纳税遵从度较高。只发生在会计核算和纳税申报中偶尔出现的错报等非主观原因的“小差错”；（2）中等风险：纳税遵从度相对较低，经常出现错报、漏报现象；（3）较高风险：纳税遵从度相对更低。企业税收筹划举措不当引起较大税收风险，可能造成税收收入重大损失；（4）高风险：遵从度很低，存在故意偷税行为，对税收收入产生极大影响；二是建立定期税收风险评估，做到定时监控、提前预防；三是适时开发大企业风险管理的评估软件；四是组建专业化大企业风险评估队伍，实行专业化评估。
4.改善大企业税收审计风险应对办法：税务部门需要对识别和评估发现的风险做出积极应对。根据评估结果，建立风险评定模型，进行量化评分，不同风险等级实施差别化应对管理。（1）低风险：提供适当的纳税服务，适时一对一辅导，或对企业两年一次的风险评估，重点监督企业日常运行和内控机制；（2）中等风险：督导督促企业自查，实时监控企业运营，与大企业签订税收遵从协议。或每年进行风险评估，针对发现的风险点进行审计。
5.加强大企业税收审计风险评价反馈：此阶段税务部门要对大企业的税收风险状况做出总体评价，还要将评价结果及时与企业沟通，反馈发现的问题。①将大企业的风险等级及时发到一线征管部门，从源头上加强监管。②应将对大企业的风险评价结论及时反馈给企业，及时防止纳税风险的扩大，堵住风险源头。
（三）建立贯穿全程的有效纳税审计服务机制
①公开政务信息，提供标准化服务。以规范政务、信息公开为突破口，使大企业的各项涉税诉求得到迅速、规范解决；②做到快速响应，实现时效化服务。运用现代技术手段，开通大企业快速办税通道，提高工作效率；③创建交流平台，创新多样化服务。为大企业提供针对性较强的政策辅导和培训；开通各种网络交流平台，方便获取最新税收资讯；建立税企交流对话制度；及时通报重大事项。④实行个性沟通，提升专业化服务。设立大企业税收管理客户经理、客户协调员、风险评估师等岗位，由专人负责应对涉税诉求。
（四）为大企业税收审计风险管理提供信息技术保障
①建立大企业税收审计风险信息管理、评估管理和税务审计查账系统，健全大企业内、外部信息资料；②构建覆盖全国、服务广泛的网络信息审计平台；三是运用科学方法加强对大企业数据分析和应用，如经济税源分析、政策效应分析、管理风险分析和行业预测预警分析等。
（五）培养高素质的大企业税收审计风险管理队伍
①人才优化配置，组建由税收政策、评估检查和计算机专家组成的管理团队；②加快专业化风险管理人才培养。对管理人员开展针对性强的业务技能培训，引进系统外行业专家参与管理团队工作；③健全中介机构人才培养机制，加强对税务师考试、注册登记、年检、后续教育和税务师中介机构的监管。
（六）协助大企业构建科学的内控审计管理机制
将事后管理改为事前主动管理，完善税务总局《大企业税务风险管理指引》，主动将税务部门的审计管理环节向前移动。出具《税务风险管理建议书》，促使企业按照《指引》要求，明确各业务循环中的稅收风险点，全面审视风险内控制度的完整性和有效性，对企业各部门的制度进行系统整理、设计，建立健全自身税收风险防控体系。
作者简介：
第一作者：周亚，宁波职业技术学院，副教授。
第二作者：林成伟，宁波市鄞州地方税务局纳税评估局（稽查局）。