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摘要：企业年金在我国出现十余年来，虽然发展较快但总体规模和覆盖率仍比较低，建议通过合理的税收优惠政策，让更多的企业参与到企业年金计划中来。
关键词：企业年金；税收优惠；养老保险
中图分类号：F20 文献标识码：A 文章编号：1009-0118（2011）-09-0-01
企业年金是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上自愿建立的补充养老保险形式，主要由个人缴费、企业缴费和年金投资收益三部分组成。企业年金是养老保障体系的重要组成部分，有利于改善退休人员的生活水平，促进机构投资者的发展和金融市场的完善，减轻政府负担和基本养老保险制度的压力。企业年金最先于19世纪初产生于市场经济比较发达的国家。2004年5月1日，《企业年金试行办法》和《企业年金基金管理试行办法》开始施行，我国企业年金走上规范发展的道路。
一、一般说来，养老保障体系包括三个层次：基本养老保险，企业年金，个人储蓄性养老保险
由于不同层次养老保险的功能和目标均有所不同，我国对其采取了不同的税收政策。对基本养老保险，基本上实行的是“三免”政策，即对企业和个人缴费环节、运行环节和领取环节免征个人所得税或企业所得税。而对企业年金，则只对企业在标准内的缴费允许在企业所得税前列支，在其他方面则没有税收优惠。至于个人储蓄性养老保险，现行税收政策只对保险公司符合条件的养老保险收入免征营业税，其他环节都没有税收优惠。
对于企业年金的税收政策体现在两个方面：一个方面是关于企业年金本身的税收政策，另一方面是关于运营、管理企业年金机构的税收政策。有关企业年金本身的税收政策，目前仍有许多方面不明确或不完善的地方，从总体上看滞后于养老保险形势的发展。而关于运营、管理企业年金机构的税收政策，特别是关于信托机构的税收政策，目前也未予以明确。
二、现行企业年金税收政策
企业年金的税收优惠包括企业所得税和个人所得税。企业年金的涉税环节包括缴费、积累、领取三个阶段。
关于企业年金的企业所得税前扣除政策，从某种意义上看已不成为一项税收优惠，因为我国已对工资薪金的税前扣除采用据实扣除原则。对于国有企业而言，《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）规定，其税前扣除的工资薪金不得超过主管部门核定的工资总额。如果此类企业实际发生的工资薪金已经达到或超过核定标准，则为员工支付企业年金仍不失为一种纳税筹划的安排。
《财政部、国家税务总局关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2009]27号）规定：“自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。”
在个人所得税方面，由于企业年金分月缴费时不与当月工资薪金合并计税，实际上是税收制度给员工个人又提供了一次重新适用低级次税率的机会，给企业设计员工薪酬制度带来了新的筹划点。同时，企业应注意企业年金的缴费方式。（国税函[2009]694号）文规定，企业年金按季度、半年或年度缴纳企业缴费的，在计税时不得还原至所属月份，均作为一个月的工资、薪金，不扣除任何费用，按照“工资、薪金所得”项目适用税率计算扣缴个人所得税。个人取得的工资薪金收入应于个人实际取得时计算缴纳个人所得税，对于个人一次性取得原本可能属于不同月份的工资薪金，都不允许进行分摊。由此可见，相对按季度、半年或年度缴纳企业缴费而言，按月缴纳企业缴费的，税负相对较轻，对员工更加有利。
《关于企业年金个人所得税有关问题补充规定的公告》国家税务总局公告2011年第9号中进一步指出企业年金的企业缴费部分计入职工个人账户时，当月个人工资薪金所得与计入个人年金账户的企业缴费之和未超过个人所得税费用扣除标准的，不征收个人所得税。个人当月工资薪金所得低于个人所得税费用扣除标准，但加上计入个人年金账户的企业缴费后超过个人所得税费用扣除标准的，其超过部分应视为个人一个月的工资、薪金（不与正常工资、薪金合并），不扣除任何费用，按照“工资、薪金所得”项目计算当期应纳个人所得税款，并由企业在缴费时代扣代缴。
对年金积累环节，我国没有明确的税收政策，只能参照国家对投资收益的税收规定，即除了国债利息收入外，其他均不能免税。对股票、投资基金等分红按20%征收资本利得税。
对年金领取环节，我国没有税收优惠政策。国家税务总局1999年发布的《关于企业发放补充养老保险征收个人所得税问题的批复》中规定，职工领取补充养老保险时须比照工资薪金所得计算并缴纳个人所得税。
可见，目前我国有关企业年金的税收优惠政策仅限于缴费环节，没有涉及积累和领取环节；从缴费主体看，也只对企业缴费给予税收优惠，对个人缴费没有作出规定。总体上看，我国对企业年金的税收优惠面较小，优惠幅度偏低，与ETT模式比较接近。从个人所得税负担的角度看，我国年金受益人在缴费、积累和领取阶段均要交税，实际上存在重复纳税问题，只是由于我国企业年金历史短，大部分年金尚未进入领取阶段，该问题还未引起足够的关注。
三、我国企业年金税收优惠设想
（一）我国不宜采取高税收优惠政策
是否对企业年金实行税收优惠主要取决于两个因素：一是能否推动企业年金制度发展；二是兼顾社会公平。
随着人口老龄化速度的加快，我国面临着巨大的养老金缺口压力，由国家、企业和个人共同承担未来的养老压力是必然选择，而发展壮大企业年金规模有利于减轻政府的养老负担。从这个角度上讲，我国应该大力发展企业年金。
（二）尽力避免经济性重复征税
企业缴费到个人账户环节，企业缴费不作为职工当期所得，不征收个人所得税。退休职工从企业年金个人账户领取养老金时，应当按照工资薪金所得征税。虽然区分收入来源的性质征税会更为公平，但是在实际税收征管中难度很大，并且由于个人和企业缴费在缴费环节免税，因此对养老金按工资薪金所得征税比较适宜。与我国目前的征收管理水平相协调，可操作性强。
关键词：企业年金；税收优惠；养老保险
中图分类号：F20 文献标识码：A 文章编号：1009-0118（2011）-09-0-01
企业年金是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上自愿建立的补充养老保险形式，主要由个人缴费、企业缴费和年金投资收益三部分组成。企业年金是养老保障体系的重要组成部分，有利于改善退休人员的生活水平，促进机构投资者的发展和金融市场的完善，减轻政府负担和基本养老保险制度的压力。企业年金最先于19世纪初产生于市场经济比较发达的国家。2004年5月1日，《企业年金试行办法》和《企业年金基金管理试行办法》开始施行，我国企业年金走上规范发展的道路。
一、一般说来，养老保障体系包括三个层次：基本养老保险，企业年金，个人储蓄性养老保险
由于不同层次养老保险的功能和目标均有所不同，我国对其采取了不同的税收政策。对基本养老保险，基本上实行的是“三免”政策，即对企业和个人缴费环节、运行环节和领取环节免征个人所得税或企业所得税。而对企业年金，则只对企业在标准内的缴费允许在企业所得税前列支，在其他方面则没有税收优惠。至于个人储蓄性养老保险，现行税收政策只对保险公司符合条件的养老保险收入免征营业税，其他环节都没有税收优惠。
对于企业年金的税收政策体现在两个方面：一个方面是关于企业年金本身的税收政策，另一方面是关于运营、管理企业年金机构的税收政策。有关企业年金本身的税收政策，目前仍有许多方面不明确或不完善的地方，从总体上看滞后于养老保险形势的发展。而关于运营、管理企业年金机构的税收政策，特别是关于信托机构的税收政策，目前也未予以明确。
二、现行企业年金税收政策
企业年金的税收优惠包括企业所得税和个人所得税。企业年金的涉税环节包括缴费、积累、领取三个阶段。
关于企业年金的企业所得税前扣除政策，从某种意义上看已不成为一项税收优惠，因为我国已对工资薪金的税前扣除采用据实扣除原则。对于国有企业而言，《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）规定，其税前扣除的工资薪金不得超过主管部门核定的工资总额。如果此类企业实际发生的工资薪金已经达到或超过核定标准，则为员工支付企业年金仍不失为一种纳税筹划的安排。
《财政部、国家税务总局关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2009]27号）规定：“自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。”
在个人所得税方面，由于企业年金分月缴费时不与当月工资薪金合并计税，实际上是税收制度给员工个人又提供了一次重新适用低级次税率的机会，给企业设计员工薪酬制度带来了新的筹划点。同时，企业应注意企业年金的缴费方式。（国税函[2009]694号）文规定，企业年金按季度、半年或年度缴纳企业缴费的，在计税时不得还原至所属月份，均作为一个月的工资、薪金，不扣除任何费用，按照“工资、薪金所得”项目适用税率计算扣缴个人所得税。个人取得的工资薪金收入应于个人实际取得时计算缴纳个人所得税，对于个人一次性取得原本可能属于不同月份的工资薪金，都不允许进行分摊。由此可见，相对按季度、半年或年度缴纳企业缴费而言，按月缴纳企业缴费的，税负相对较轻，对员工更加有利。
《关于企业年金个人所得税有关问题补充规定的公告》国家税务总局公告2011年第9号中进一步指出企业年金的企业缴费部分计入职工个人账户时，当月个人工资薪金所得与计入个人年金账户的企业缴费之和未超过个人所得税费用扣除标准的，不征收个人所得税。个人当月工资薪金所得低于个人所得税费用扣除标准，但加上计入个人年金账户的企业缴费后超过个人所得税费用扣除标准的，其超过部分应视为个人一个月的工资、薪金（不与正常工资、薪金合并），不扣除任何费用，按照“工资、薪金所得”项目计算当期应纳个人所得税款，并由企业在缴费时代扣代缴。
对年金积累环节，我国没有明确的税收政策，只能参照国家对投资收益的税收规定，即除了国债利息收入外，其他均不能免税。对股票、投资基金等分红按20%征收资本利得税。
对年金领取环节，我国没有税收优惠政策。国家税务总局1999年发布的《关于企业发放补充养老保险征收个人所得税问题的批复》中规定，职工领取补充养老保险时须比照工资薪金所得计算并缴纳个人所得税。
可见，目前我国有关企业年金的税收优惠政策仅限于缴费环节，没有涉及积累和领取环节；从缴费主体看，也只对企业缴费给予税收优惠，对个人缴费没有作出规定。总体上看，我国对企业年金的税收优惠面较小，优惠幅度偏低，与ETT模式比较接近。从个人所得税负担的角度看，我国年金受益人在缴费、积累和领取阶段均要交税，实际上存在重复纳税问题，只是由于我国企业年金历史短，大部分年金尚未进入领取阶段，该问题还未引起足够的关注。
三、我国企业年金税收优惠设想
（一）我国不宜采取高税收优惠政策
是否对企业年金实行税收优惠主要取决于两个因素：一是能否推动企业年金制度发展；二是兼顾社会公平。
随着人口老龄化速度的加快，我国面临着巨大的养老金缺口压力，由国家、企业和个人共同承担未来的养老压力是必然选择，而发展壮大企业年金规模有利于减轻政府的养老负担。从这个角度上讲，我国应该大力发展企业年金。
（二）尽力避免经济性重复征税
企业缴费到个人账户环节，企业缴费不作为职工当期所得，不征收个人所得税。退休职工从企业年金个人账户领取养老金时，应当按照工资薪金所得征税。虽然区分收入来源的性质征税会更为公平，但是在实际税收征管中难度很大，并且由于个人和企业缴费在缴费环节免税，因此对养老金按工资薪金所得征税比较适宜。与我国目前的征收管理水平相协调，可操作性强。