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摘 要：1999年颁布的现行的《医院财务制度》在实际工作中越来越显现出不足和局限性，反映出明显的滞后和暴露出种种缺陷。根据国务院医改工作统一部署，财政部会同卫生部等有关部门于2010年同步推出了医疗机构财务、会计、注册会计师审计等五项制度，文章就现行及改革后两种财务会计制度的对比，体现出新的医院财务会计制度的实施将大大推进公立医院健康发展。
关键词：医院 财务 会计 制度
中图分类号：F234.4 文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2011）11-185-02
一、引言
现行《医院财务制度》、《医院会计制度》（以下简称两个制度）是1999年1月1日起正式实施的，对规范医院财务行为、加强医院经济管理、促进卫生事业发展起到了十分重要的作用。但是，近十年来，随着医药卫生体制改革的不断深化，两个制度已不适应形势发展要求，需要进行改革，从改革的历程来看医院会计制度的变化不仅仅只是一种演变，而是一种适应医疗卫生经济体制的创新，是不断弥补自身缺陷的动态过程。财政部修订印发了《医院财务制度》(财社[2010]306号)和《医院会计制度》(财会[2010]27号)，新的医院财务、会计制度自2011年7月1日起在公立医院改革国家联系试点城市执行，2012年1月1日起在全国执行。这五项制度的实施，为医院全面加强预算管理，严格医疗机构财务管理，提高会计信息质量方面起到了推动作用，强化了预算约束和成本控制，促进了医疗机构运行机制的不断完善；加强政府主管部门对医院财务、会计监管；发挥注册会计师的审计监督作用，提高了医院财务会计信息的准确性和透明度；对公立医院改革试点体制、机制的综合改革进程起到了推动作用。
二、现行（也就是旧的）财务会计制度存在的问题
1.采用的会计核算基础是收付实现制。就公立医院而言，既要考虑财政资金的使用，又要兼顾社会资金的盈利性，单纯的用某一单一的会计核算体制都难以满足其财务要求。使医院财务状况失去了真实性。
2.账务处理造成资产、负债、净资产不真实。（1）虚增固定资产总量。医院固定资产不计提折旧，医院资产负债表上固定资产项目的金额只反映原值，未能反映固定资产使用过程中的实际损耗，造成固定资产账面价值和实际价值的严重背离，无从体现固定资产的使用状况和新旧程度，不利于报表使用者了解固定资产的真实状况。特别是遇到医院合并、分立和用固定资产进行对外投资时，报表关系人无法仅从报表对医院的整体资产状况有一个全面的认识。（2）虚增了净资产。按照规定，医院通过对固定资产提取修购基金的方式使固定资产的资本金额作为净资产的一种形式逐渐沉淀于医院之中，而同时又将固定基金的金额保持不变，这样就使得同一笔固定资产对应的资本额同时在净资产项目中做了两次重复反映，并且随着时间的推移，该重复额越来越大。（3）不利于固定资产的更新。现在在没有明确划分比例的前提下，规定修购基金也可用于固定资产的大型修缮，无形之中会侵蚀固定资产的更新改造基金。（4）不利于日常管理。由于固定资产不计提折旧，其原值与实际净值的差异与使用时间呈正比，所以一旦发生报废、毁损、盘亏等情况，医院将无法知晓该资产的实际损失情况，不利于对固定资产的日常管理。
3.收入、支出反映不真实。如：科研、教学项目等专门用途的资金放在“其他应付款”核算，在往来账反映是最不科学的。也有的统一放在“专用基金”科目下，作为医院的净资产核算。但随着医院承担科研、教学任务的逐渐增多，医院需要为科研教学投入的人力、物力、财力也逐渐增多，科研教学工作所带来的收支业务已是医院财务核算的重要组成部分，继续沿用收付实现制只是简单在专用基金下进行科研、教学核算已不能准确反映医院的收支情况，影响到医院当年结余的真实性，进而影响医院的净资产。
4.成本核算不真实。成本一定要做实，因为它是定价的依据。现行医院会计制度中仅规定了医院实行成本核算及核算的基本原则，没有在成本费用的界限划分、归集及计算方法、分配标准等方面给予具体指导，对成本核算的规定过于笼统和简单，缺乏统一的要求和规则，加之医疗服务活动的特殊性和复杂多样性，使得成本核算的实施无法到位。实践中，许多医院按照自己的理解和需求进行核算，大多数医院并没有严格按照“配比性、重要性、权责发生制、谁受益谁负担等成本核算原则进行医疗、药品、直接成本和间接成本的归集与核算。间接成本只经过一级分摊，且分摊方法单一。如：水电费、维修费、挂号收费处、住院处等辅助部门费用的核算，大多记入管理费用，然后按医疗、药品人员比例分摊到医疗支出和药品支出。如果按目前的简单方法进行核算，医院的医疗成本、药品成本核算结果并不准确，反映在财务报表的数据也无法真实反映各医院医疗、药品的盈亏情况。少数管理较好的医院根据经营策略及成本调控方式进行了类似企业的内部成本核算，但采用的成本核算方法和标准随意性较大，各医院核算口径不一致，使得不同医院的成本信息不具有可比性，难以反映各项业务的实际成本情况，它既不能作为政府部门制定医疗改革的依据，也不能为医疗收费提供依据，难以解决老百姓看病贵的问题。
5.药品收支单独核算存在弊端。现行医院财务会计制度药品收入和支出单独设置科目进行核算，从医院年终财务报表来看，医疗收支为亏损，而药品收支却有一大部分结余，往往给人的感觉是医院在“以药养医”。
三、改革后新的医院财务会计制度体现出的优越性
1.适应医改的要求。根据医改意见和实施方案关于公立医院改革的相关要求，新修订的医院财务、会计制度充分体现公立医院的公益性特点，符合医改的要求，为医改提供了服务。
2.同时满足了财务核算和财政预算管理的要求。将医院所有收支全部纳入预算管理，维护预算的完整性、严肃性，杜绝随意调整项目支出等问题，促进医院规范运营。新制度明确规定对医院实行“核定收支、定项补助、超支不补、结余按规定使用”的预算管理办法，并规定地方可结合实际，对有条件的医院开展“核定收支、以收抵支、超收上缴、差额补助、奖惩分明”等多种管理办法的试点。真实反映了医院资产、负债、收入和支出，财政给的钱应作为基本支出而不应列入成本核算。
如：（1）自有资金购入设备形成的固定资产：
借：固定资产
贷：银行存款
计提折旧时：
借：管理费用或医疗业务成本
贷：累计折旧
（2）财政拨款形成的固定资产购入时：
借：财政项目补助支出
贷：财政补助收入或零余额账户用款额度
同时：借：固定资产
贷：待冲基金
计提折旧时：
借：待冲基金
贷：累计折旧
3.引入了权责发生制原则。公立医院经营性业务采用权责发生制，而财政拨款的业务采用收付实现制，真实反映了医院的财务状况。如：（1）医院购买国债、对外投资，年末不管收到利息没有必须计提利息和利润。（2）采用国库集中支付核算，年底如果有剩余应编制会计分录：
借：财政应返还额度
贷：财政补助收入
4.引入了注册会计师审计制度。注册会计师对医院财务报表进行审计，提高了医院会计信息质量，增强了医院财务状况和经营成果的真实性和公信力，是创新医院财务监督机制的需要。引入注册会计师审计制度，进一步加强对政府卫生投入资金使用情况的监督管理，形成科学有效的监督体系，确保了医改资金投入与使用的安全、规范、透明和有效性。
5.真实反映了资产、收入、支出的配比原则。取消了固定基金、修购基金科目，增设累计折旧科目作为固定资产科目的备抵项目，在资产负债表上反映固定资产的原值、累计折旧以及净值，准确反映固定资产的使用状况、价值变动情况和真实的价格；根据业务活动需要，收支分类中单独核算科研、教学项目收支，增设了科教项目收入与支出；取消了药品收支科目，把药品收支纳入了医疗收支里进行核算，取消药品售价改为进价核算，基本药物实行零差价核算。这些规定既体现了医院的公益性质和业务特點，又规范了医院的各项收支核算与管理。
6.增加了现金流量表。在会计报表中新增了现金流量表、财政补助收支情况表及报表附注，改进了各报表的项目及其排列方式，还提供了作为财务情况说明书附表的成本报表的参考格式。使医院的财务报表体系与国际惯例和企业会计更为协调，增强了通用性，也兼顾了医院的实际情况，使医院的财务报表体系更为完整，满足了财务管理、预算管理、成本管理等多方面的信息需求。
参考文献：
1.郑立川,韩小琴.医院会计制度的不足及改进建议[J].财会通讯,2005（1）
2.张晓香.现行医院会计制度的若干问题及其完善[J].江苏卫生事业管理,2006（2）
3.秦水方.浅淡医院会计制度的改革与创新[J].中国卫生经济,2005（5）
（作者单位：大同市卫生局 山西大同 037004）
（责编：吕尚）
关键词：医院 财务 会计 制度
中图分类号：F234.4 文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2011）11-185-02
一、引言
现行《医院财务制度》、《医院会计制度》（以下简称两个制度）是1999年1月1日起正式实施的，对规范医院财务行为、加强医院经济管理、促进卫生事业发展起到了十分重要的作用。但是，近十年来，随着医药卫生体制改革的不断深化，两个制度已不适应形势发展要求，需要进行改革，从改革的历程来看医院会计制度的变化不仅仅只是一种演变，而是一种适应医疗卫生经济体制的创新，是不断弥补自身缺陷的动态过程。财政部修订印发了《医院财务制度》(财社[2010]306号)和《医院会计制度》(财会[2010]27号)，新的医院财务、会计制度自2011年7月1日起在公立医院改革国家联系试点城市执行，2012年1月1日起在全国执行。这五项制度的实施，为医院全面加强预算管理，严格医疗机构财务管理，提高会计信息质量方面起到了推动作用，强化了预算约束和成本控制，促进了医疗机构运行机制的不断完善；加强政府主管部门对医院财务、会计监管；发挥注册会计师的审计监督作用，提高了医院财务会计信息的准确性和透明度；对公立医院改革试点体制、机制的综合改革进程起到了推动作用。
二、现行（也就是旧的）财务会计制度存在的问题
1.采用的会计核算基础是收付实现制。就公立医院而言，既要考虑财政资金的使用，又要兼顾社会资金的盈利性，单纯的用某一单一的会计核算体制都难以满足其财务要求。使医院财务状况失去了真实性。
2.账务处理造成资产、负债、净资产不真实。（1）虚增固定资产总量。医院固定资产不计提折旧，医院资产负债表上固定资产项目的金额只反映原值，未能反映固定资产使用过程中的实际损耗，造成固定资产账面价值和实际价值的严重背离，无从体现固定资产的使用状况和新旧程度，不利于报表使用者了解固定资产的真实状况。特别是遇到医院合并、分立和用固定资产进行对外投资时，报表关系人无法仅从报表对医院的整体资产状况有一个全面的认识。（2）虚增了净资产。按照规定，医院通过对固定资产提取修购基金的方式使固定资产的资本金额作为净资产的一种形式逐渐沉淀于医院之中，而同时又将固定基金的金额保持不变，这样就使得同一笔固定资产对应的资本额同时在净资产项目中做了两次重复反映，并且随着时间的推移，该重复额越来越大。（3）不利于固定资产的更新。现在在没有明确划分比例的前提下，规定修购基金也可用于固定资产的大型修缮，无形之中会侵蚀固定资产的更新改造基金。（4）不利于日常管理。由于固定资产不计提折旧，其原值与实际净值的差异与使用时间呈正比，所以一旦发生报废、毁损、盘亏等情况，医院将无法知晓该资产的实际损失情况，不利于对固定资产的日常管理。
3.收入、支出反映不真实。如：科研、教学项目等专门用途的资金放在“其他应付款”核算，在往来账反映是最不科学的。也有的统一放在“专用基金”科目下，作为医院的净资产核算。但随着医院承担科研、教学任务的逐渐增多，医院需要为科研教学投入的人力、物力、财力也逐渐增多，科研教学工作所带来的收支业务已是医院财务核算的重要组成部分，继续沿用收付实现制只是简单在专用基金下进行科研、教学核算已不能准确反映医院的收支情况，影响到医院当年结余的真实性，进而影响医院的净资产。
4.成本核算不真实。成本一定要做实，因为它是定价的依据。现行医院会计制度中仅规定了医院实行成本核算及核算的基本原则，没有在成本费用的界限划分、归集及计算方法、分配标准等方面给予具体指导，对成本核算的规定过于笼统和简单，缺乏统一的要求和规则，加之医疗服务活动的特殊性和复杂多样性，使得成本核算的实施无法到位。实践中，许多医院按照自己的理解和需求进行核算，大多数医院并没有严格按照“配比性、重要性、权责发生制、谁受益谁负担等成本核算原则进行医疗、药品、直接成本和间接成本的归集与核算。间接成本只经过一级分摊，且分摊方法单一。如：水电费、维修费、挂号收费处、住院处等辅助部门费用的核算，大多记入管理费用，然后按医疗、药品人员比例分摊到医疗支出和药品支出。如果按目前的简单方法进行核算，医院的医疗成本、药品成本核算结果并不准确，反映在财务报表的数据也无法真实反映各医院医疗、药品的盈亏情况。少数管理较好的医院根据经营策略及成本调控方式进行了类似企业的内部成本核算，但采用的成本核算方法和标准随意性较大，各医院核算口径不一致，使得不同医院的成本信息不具有可比性，难以反映各项业务的实际成本情况，它既不能作为政府部门制定医疗改革的依据，也不能为医疗收费提供依据，难以解决老百姓看病贵的问题。
5.药品收支单独核算存在弊端。现行医院财务会计制度药品收入和支出单独设置科目进行核算，从医院年终财务报表来看，医疗收支为亏损，而药品收支却有一大部分结余，往往给人的感觉是医院在“以药养医”。
三、改革后新的医院财务会计制度体现出的优越性
1.适应医改的要求。根据医改意见和实施方案关于公立医院改革的相关要求，新修订的医院财务、会计制度充分体现公立医院的公益性特点，符合医改的要求，为医改提供了服务。
2.同时满足了财务核算和财政预算管理的要求。将医院所有收支全部纳入预算管理，维护预算的完整性、严肃性，杜绝随意调整项目支出等问题，促进医院规范运营。新制度明确规定对医院实行“核定收支、定项补助、超支不补、结余按规定使用”的预算管理办法，并规定地方可结合实际，对有条件的医院开展“核定收支、以收抵支、超收上缴、差额补助、奖惩分明”等多种管理办法的试点。真实反映了医院资产、负债、收入和支出，财政给的钱应作为基本支出而不应列入成本核算。
如：（1）自有资金购入设备形成的固定资产：
借：固定资产
贷：银行存款
计提折旧时：
借：管理费用或医疗业务成本
贷：累计折旧
（2）财政拨款形成的固定资产购入时：
借：财政项目补助支出
贷：财政补助收入或零余额账户用款额度
同时：借：固定资产
贷：待冲基金
计提折旧时：
借：待冲基金
贷：累计折旧
3.引入了权责发生制原则。公立医院经营性业务采用权责发生制，而财政拨款的业务采用收付实现制，真实反映了医院的财务状况。如：（1）医院购买国债、对外投资，年末不管收到利息没有必须计提利息和利润。（2）采用国库集中支付核算，年底如果有剩余应编制会计分录：
借：财政应返还额度
贷：财政补助收入
4.引入了注册会计师审计制度。注册会计师对医院财务报表进行审计，提高了医院会计信息质量，增强了医院财务状况和经营成果的真实性和公信力，是创新医院财务监督机制的需要。引入注册会计师审计制度，进一步加强对政府卫生投入资金使用情况的监督管理，形成科学有效的监督体系，确保了医改资金投入与使用的安全、规范、透明和有效性。
5.真实反映了资产、收入、支出的配比原则。取消了固定基金、修购基金科目，增设累计折旧科目作为固定资产科目的备抵项目，在资产负债表上反映固定资产的原值、累计折旧以及净值，准确反映固定资产的使用状况、价值变动情况和真实的价格；根据业务活动需要，收支分类中单独核算科研、教学项目收支，增设了科教项目收入与支出；取消了药品收支科目，把药品收支纳入了医疗收支里进行核算，取消药品售价改为进价核算，基本药物实行零差价核算。这些规定既体现了医院的公益性质和业务特點，又规范了医院的各项收支核算与管理。
6.增加了现金流量表。在会计报表中新增了现金流量表、财政补助收支情况表及报表附注，改进了各报表的项目及其排列方式，还提供了作为财务情况说明书附表的成本报表的参考格式。使医院的财务报表体系与国际惯例和企业会计更为协调，增强了通用性，也兼顾了医院的实际情况，使医院的财务报表体系更为完整，满足了财务管理、预算管理、成本管理等多方面的信息需求。
参考文献：
1.郑立川,韩小琴.医院会计制度的不足及改进建议[J].财会通讯,2005（1）
2.张晓香.现行医院会计制度的若干问题及其完善[J].江苏卫生事业管理,2006（2）
3.秦水方.浅淡医院会计制度的改革与创新[J].中国卫生经济,2005（5）
（作者单位：大同市卫生局 山西大同 037004）
（责编：吕尚）