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【摘要】完工百分比法是根据合同完工进度，分期确认合同收入和费用的方法，它有效地解决了长期合同收入在各会计期间的确认和计量问题，但也存在弊端。本文以重型装备制造企业A公司为例，分析了A公司在应用完工百分比法过程中存在的问题，提出了改进建议，为实施完工百分比会计政策的重型装备制造企业提供参考。
【关键词】完工百分比；成本进度；重型装备
【中图分类号】F234.3
近年来，随着我国重型装备制造业的发展，越来越多生产大型先进机器设备的企业开始使用完工百分比法确认收入。这类企业的产品特点、生产组织方式与传统使用完工百分比法的施工企业存在较大差异，既具有工程特点，更多生产组织方式又传承于传统制造企业，加上重型装备大多处于起步或高速发展阶段，技术上不断引进吸收国外先进技术的同时积极推进国产化进程，产品以新兴领域的设备为主，产品建造过程不可控因素较多。因此，在完工百分比法执行过程中存在较多问题，完工百分比会计政策的关键是解决长期合同相关的收入、利润在各会计期的跨期分布，如果应用不当，会影响这种分布的合理性，影响会计业绩信息质量。
一、完工百分比法概述
（一）完工百分比法的定义
完工百分比法是根据合同完工进度、合同义务履约进度，分期确认合同收入和费用的方法，它有效地解决了长期合同收入在各会计期间的确认和计量问题，符合权责发生制原则，因此在执行长期合同的企业中得到了广泛应用，如施工企业、生产飞机、船舶、大型机械设备的制造业。另一方面，完工百分比法也存在弊端，陈守德（2003）认为完工百分比法能及时提供对财务报表使用者决策相关的信息，但因外部环境复杂，各种预计因素可能随环境变化，完工百分比法产生的会计信息，可靠性相对较差。陈旭霞和吴溪（2013）通过对软件行业完工百分比的应用研究发现，按完工百分比法逐年分期确认收入，能够及时地在每期财务报表中提供收入信息，故会计信息的相关性更强，但所确认收入的可靠性面临较大的挑战。因为产品建造周期较长，不可控因素较多，不一定能真实反映出实际完工进度，因此收入信息的可靠性相对较弱。
（二）完工百分比的确定
完工百分比的确定是通过不同的标准来衡量合同的完工进度和履约进度，衡量标准可划分为投入衡量和产出衡量两大类，投入衡量运用的标准是建造过程中所付出的努力，如实际发生的成本、实际耗用的工时等；产出衡量运用的标准是产出结果，如生产数量、实际建成的楼层数、完工的公路公里数等（陈守德，2003）。按照我国现行准则规定，完工进度的确定有三种方法。一是，根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定（以下簡称成本进度法），该方法是确定合同完工进度比较常用的方法。二是，根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定（以下简称工作量法），该方法常用于合同工作量容易确定的建造合同。三是，根据实际测定的完工进度确定，该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的技术测量方法，适用于一些特殊的建造合同。
完工百分比的确定是建造合同会计收入确认和计量的关键，企业应根据建造项目的不同特点来进行选择。赵倩（2007）通过对施工企业的研究发现，不同的会计方法选择，从项目整体角度来看收入和毛利均是相同的，但从各年度情况来看却存在较大的差异，会对企业绩效和纳税带来不同影响。赵团结（2010）认为，在实务中，企业只有根据核算对象的不同特点来选择完工百分比法，才能准确核算企业当期应确认的收入。陈守德（2003）指出，实务中每种方法都有一定的缺陷，并非每类方法都可应用于所有的建造工程，需要根据具体环境做出不同选择。
实务中，企业在进行完工百分比确认时，往往忽视与自身建造项目特点的结合，而更关注会计政策可操作性、可操控性等方面的影响。目前，执行建造合同的企业绝大多数选择了成本进度法，主要原因是成本进度法计算简单，操作简便，符合成本收入配比原则，并且有利于企业对完工进度的控制。但成本进度法存在与工程实际进度脱节的缺点，程显平（2012）、肖兰（2010）通过对施工企业的研究发现，成本投入比例与完工进度经常失去对应关系，以成本投入多少来反映工程的完工程度会出现偏差。
二、重型装备制造业完工百分比法应用案例背景
（一）A公司基本情况
A公司是生产制造大型新能源发电设备的企业，其生产的产品体积庞大，制造周期3～5年，是典型运用完工百分比法确认收入的重型装备制造企业。A公司新能源发电产品大多为首台承制，产品建造过程中不可控因素较多，建造过程具有产品结构复杂、生产组织复杂、建造过程复杂等特点。A公司于20X0年成立，20X6年逐步实现重装设备的规模化生产，主要指标如表1所示。
（二）A公司收入确认会计政策
A公司于每期末按完工百分比法确认合同收入与合同费用：
当期确认的合同收入=合同总收入×完工进度-以前会计期间累计已确认的收入
当期确认的合同费用=合同预计总成本×完工进度-以前会计期间累计已确认的费用
当期确认的合同毛利=当期确认的合同收入-当期确认的合同费用
A公司根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工进度，即合同完工进度=累计实际发生的合同成本÷合同预计总成本×100%
（三）存在的主要问题
完工百分比采用成本进度法下，A公司会计收入出现了较大波动，并且与商品出产量、在建项目数量、产品工时等非财务指标表现出不同的趋势，出现了较大偏差和矛盾。
三、重型装备制造业完工百分比法应用案例分析
完工进度的确定是确认各期收入的关键环节，企业应该根据建造项目特点进行选择。A公司所有建造项目均采用成本进度法确认完工进度，对于新兴的绿色能源发电设备产业，成本进度法是否适合A公司发电产品的建造特点，能否提供建造合同进度及各期经营业绩的可靠信息？以下对A公司建造项目成本特点进行分析，讨论完工百分比会计方法的适当性。 （一）A公司建造项目成本特点
DN产品为A公司主导产品，不同建造项目之间的DN产品具有相似特性。DN产品特点为产品价值高、产品质量要求高、加工难度大、加工周期较长。以下选取具有代表性的已完工DN-ZZ1#项目进行分析，该项目于20X0年签订销售合同，进入前期的材料准备，20X2年正式开工制造，20X5年完工发运，建造周期4年。
表2为DN-ZZ1#项目成本投入量分析，可以看出材料成本占总成本比重较高，总体达到76%水平，同时材料成本在项目建造周期并不是均衡发生，表现出前高后低的趋势，材料投入较为集中发生在建造周期的前两年。20X2年材料投入10 315.81万元，占全年总投入的97.37%，占项目材料总量的31.39%；20X3年材料投入14 304.85万元，占全年总投入的90.33%，占项目材料总量的43.52%，下面对DN-ZZ1#项目的材料投入明细作进一步分析。
从表3可以看出，DN-ZZ1#项目的材料成本非常集中，12种大型材料成本为25 848.40万元，占材料总成本的78.64%，这部分关键原材料的投入进度直接影响各期确认的完工进度，从而影响完工百分比下的收入确认。根据DN-ZZ1#项目材料投入年度，可以看出绝大部分大型材料并非均匀投入产品制造，而是较为集中的表现在项目建造的初期，20X2年投入大型锻件9 214.88万元，占比35.65%，20X3年投入大型锻件13 004.71万元，占比50.31%。
综上，A公司主导DN产品建造项目成本特点表现为“集中”，一是材料投入占总投入比例较高，约占76%；二是材料成本集中在少量关键原材料上，占比约78%；三是这些关键原材料投入生产制造的时点较为集中在建造周期的前半部分，占比约86%。
（二）成本进度对会计收入的影响
A公司收入确认依据成本进度确定完工百分比，在成本进度法下建造项目实际成本投入方式对收入确认产生最直接和根本的影响。通过上述分析，A公司建造项目实际成本投入呈现出“集中”的特性，一是A公司建造项目成本投入构成以材料投入为主；二是材料成本的构成以少量大型材料为主；三是这些少量原材料投入时点集中在建造过程的前期。在这种成本特性下，用成本进度衡量的完工进度偏离建造项目的实际工程进度，与产品工时、产量等非财务指标之间发生偏差。以A公司20X5年为例，收入贡献70%的建造项目，工作量占比仅为30%；收入贡献30%的项目，却占用了A公司全年70%的生产组织与加工制造力量，收入指标与生产制造进度脱节。当工程的投入与工程进度之间不存在正相关关系时，以成本投入为依据来计量工程完工进度并不合适，比如，需要一次性地投入工程主体所需大部分原材料的造船业（陈守德，2003）。
（三）完工进度确定方法的改进
《企业会计准则》规定，完工进度的确认有三种方法可供选择，即成本进度法、工作量法以及专业人员实际测定，第三种方法必须由专业人员现场测定，在实务中操作复杂，一般建造项目并不适用。
表4中，两种完工进度法的收入指标对比，成本进度法下的会计收入波动较大，并且与商品出产量、在建项目数量、产品工时等非财务指标表现出不同的趋势，出现了较大偏差。而工作量法下的会计收入较为稳定，与各年度在建项目、产品产量、产品工时等非财务指标相符，比较符合A公司实际的生产经营情况，更能客观反映各建造项目的实际建造进度。
四、结论与建议
完工百分比确认收入的方法，是为了符合权责发生制原则，增强会计信息的相关性，为报表使用者提供有关合同进度及本期业绩的有用信息。如果使用不当，就会使会计业绩扭曲。本文结合案例分析，对重型装备制造业完工百分比法应用提出以下建议：
（一）作为分期确认收入会计政策中的一个最重要关键点，企业应根据建造项目、产品特性，选择适合的完工进度确认方法，并在建造过程中与项目和产品的形象进度、时间周期进度等进行对比，与合同设立的进度款支付进度进行对比，以判断完工百分比确定的合理性，使其更能客观反映企业生产经营的实际情况。本文通过对重型装备制造企业A公司的建造项目特点分析，提出在建造项目成本特性较为集中的重型装备制造企业，相对于成本进度法、工作量法更能体现企业实际经营情况，更有利于提供高质量的会计信息。
（二）完善完工百分比法相关会计准则。由于建造合同执行周期长，交易结果具有不确定性，会计准则在具体的会计处理方式上赋予了企业更多的空间，不同的会计处理方式会导致不同的会计信息结果，直接影响对企业的经营业绩评价。针对完工进度确定的方法选择，可以增加不同行业中各种方法适用范围的指导意见，并对于各种方法的选择加以条件限制，防止企业忽略自身特点，仅从会计政策的可操作性、可操控性方面考虑进行选择。
主要参考文献：
[1]陈守德.收入确认若干问题研究.博士论文.厦门大学.2003.
[2]陈旭霞，吴溪.企业经济基础与收入确认政策选择：来自软件行业的经验证据.会计研究，2013，11：16-22.
[3]程显平.《建造合同》准则执行中的偏差与对策.国际化与价值创造：管理会计及其在中国的应用——中国会计学会管理会计与应用专业委员会2012年度学术研讨会.广州.中国.2012.11.
[4]肖兰.浅析建造合同准则在施工企业的应用.经济研究导刊，2010，14：95-96.
[5]赵倩.完工百分比法在成本核算中的运用对财务报表的影响.审计与理财，2007，4：53-54.
[6]赵团结.完工百分比法運用若干问题探讨.财务通讯（综合），2010，7（上）：74-75.
【关键词】完工百分比；成本进度；重型装备
【中图分类号】F234.3
近年来，随着我国重型装备制造业的发展，越来越多生产大型先进机器设备的企业开始使用完工百分比法确认收入。这类企业的产品特点、生产组织方式与传统使用完工百分比法的施工企业存在较大差异，既具有工程特点，更多生产组织方式又传承于传统制造企业，加上重型装备大多处于起步或高速发展阶段，技术上不断引进吸收国外先进技术的同时积极推进国产化进程，产品以新兴领域的设备为主，产品建造过程不可控因素较多。因此，在完工百分比法执行过程中存在较多问题，完工百分比会计政策的关键是解决长期合同相关的收入、利润在各会计期的跨期分布，如果应用不当，会影响这种分布的合理性，影响会计业绩信息质量。
一、完工百分比法概述
（一）完工百分比法的定义
完工百分比法是根据合同完工进度、合同义务履约进度，分期确认合同收入和费用的方法，它有效地解决了长期合同收入在各会计期间的确认和计量问题，符合权责发生制原则，因此在执行长期合同的企业中得到了广泛应用，如施工企业、生产飞机、船舶、大型机械设备的制造业。另一方面，完工百分比法也存在弊端，陈守德（2003）认为完工百分比法能及时提供对财务报表使用者决策相关的信息，但因外部环境复杂，各种预计因素可能随环境变化，完工百分比法产生的会计信息，可靠性相对较差。陈旭霞和吴溪（2013）通过对软件行业完工百分比的应用研究发现，按完工百分比法逐年分期确认收入，能够及时地在每期财务报表中提供收入信息，故会计信息的相关性更强，但所确认收入的可靠性面临较大的挑战。因为产品建造周期较长，不可控因素较多，不一定能真实反映出实际完工进度，因此收入信息的可靠性相对较弱。
（二）完工百分比的确定
完工百分比的确定是通过不同的标准来衡量合同的完工进度和履约进度，衡量标准可划分为投入衡量和产出衡量两大类，投入衡量运用的标准是建造过程中所付出的努力，如实际发生的成本、实际耗用的工时等；产出衡量运用的标准是产出结果，如生产数量、实际建成的楼层数、完工的公路公里数等（陈守德，2003）。按照我国现行准则规定，完工进度的确定有三种方法。一是，根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定（以下簡称成本进度法），该方法是确定合同完工进度比较常用的方法。二是，根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定（以下简称工作量法），该方法常用于合同工作量容易确定的建造合同。三是，根据实际测定的完工进度确定，该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的技术测量方法，适用于一些特殊的建造合同。
完工百分比的确定是建造合同会计收入确认和计量的关键，企业应根据建造项目的不同特点来进行选择。赵倩（2007）通过对施工企业的研究发现，不同的会计方法选择，从项目整体角度来看收入和毛利均是相同的，但从各年度情况来看却存在较大的差异，会对企业绩效和纳税带来不同影响。赵团结（2010）认为，在实务中，企业只有根据核算对象的不同特点来选择完工百分比法，才能准确核算企业当期应确认的收入。陈守德（2003）指出，实务中每种方法都有一定的缺陷，并非每类方法都可应用于所有的建造工程，需要根据具体环境做出不同选择。
实务中，企业在进行完工百分比确认时，往往忽视与自身建造项目特点的结合，而更关注会计政策可操作性、可操控性等方面的影响。目前，执行建造合同的企业绝大多数选择了成本进度法，主要原因是成本进度法计算简单，操作简便，符合成本收入配比原则，并且有利于企业对完工进度的控制。但成本进度法存在与工程实际进度脱节的缺点，程显平（2012）、肖兰（2010）通过对施工企业的研究发现，成本投入比例与完工进度经常失去对应关系，以成本投入多少来反映工程的完工程度会出现偏差。
二、重型装备制造业完工百分比法应用案例背景
（一）A公司基本情况
A公司是生产制造大型新能源发电设备的企业，其生产的产品体积庞大，制造周期3～5年，是典型运用完工百分比法确认收入的重型装备制造企业。A公司新能源发电产品大多为首台承制，产品建造过程中不可控因素较多，建造过程具有产品结构复杂、生产组织复杂、建造过程复杂等特点。A公司于20X0年成立，20X6年逐步实现重装设备的规模化生产，主要指标如表1所示。
（二）A公司收入确认会计政策
A公司于每期末按完工百分比法确认合同收入与合同费用：
当期确认的合同收入=合同总收入×完工进度-以前会计期间累计已确认的收入
当期确认的合同费用=合同预计总成本×完工进度-以前会计期间累计已确认的费用
当期确认的合同毛利=当期确认的合同收入-当期确认的合同费用
A公司根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工进度，即合同完工进度=累计实际发生的合同成本÷合同预计总成本×100%
（三）存在的主要问题
完工百分比采用成本进度法下，A公司会计收入出现了较大波动，并且与商品出产量、在建项目数量、产品工时等非财务指标表现出不同的趋势，出现了较大偏差和矛盾。
三、重型装备制造业完工百分比法应用案例分析
完工进度的确定是确认各期收入的关键环节，企业应该根据建造项目特点进行选择。A公司所有建造项目均采用成本进度法确认完工进度，对于新兴的绿色能源发电设备产业，成本进度法是否适合A公司发电产品的建造特点，能否提供建造合同进度及各期经营业绩的可靠信息？以下对A公司建造项目成本特点进行分析，讨论完工百分比会计方法的适当性。 （一）A公司建造项目成本特点
DN产品为A公司主导产品，不同建造项目之间的DN产品具有相似特性。DN产品特点为产品价值高、产品质量要求高、加工难度大、加工周期较长。以下选取具有代表性的已完工DN-ZZ1#项目进行分析，该项目于20X0年签订销售合同，进入前期的材料准备，20X2年正式开工制造，20X5年完工发运，建造周期4年。
表2为DN-ZZ1#项目成本投入量分析，可以看出材料成本占总成本比重较高，总体达到76%水平，同时材料成本在项目建造周期并不是均衡发生，表现出前高后低的趋势，材料投入较为集中发生在建造周期的前两年。20X2年材料投入10 315.81万元，占全年总投入的97.37%，占项目材料总量的31.39%；20X3年材料投入14 304.85万元，占全年总投入的90.33%，占项目材料总量的43.52%，下面对DN-ZZ1#项目的材料投入明细作进一步分析。
从表3可以看出，DN-ZZ1#项目的材料成本非常集中，12种大型材料成本为25 848.40万元，占材料总成本的78.64%，这部分关键原材料的投入进度直接影响各期确认的完工进度，从而影响完工百分比下的收入确认。根据DN-ZZ1#项目材料投入年度，可以看出绝大部分大型材料并非均匀投入产品制造，而是较为集中的表现在项目建造的初期，20X2年投入大型锻件9 214.88万元，占比35.65%，20X3年投入大型锻件13 004.71万元，占比50.31%。
综上，A公司主导DN产品建造项目成本特点表现为“集中”，一是材料投入占总投入比例较高，约占76%；二是材料成本集中在少量关键原材料上，占比约78%；三是这些关键原材料投入生产制造的时点较为集中在建造周期的前半部分，占比约86%。
（二）成本进度对会计收入的影响
A公司收入确认依据成本进度确定完工百分比，在成本进度法下建造项目实际成本投入方式对收入确认产生最直接和根本的影响。通过上述分析，A公司建造项目实际成本投入呈现出“集中”的特性，一是A公司建造项目成本投入构成以材料投入为主；二是材料成本的构成以少量大型材料为主；三是这些少量原材料投入时点集中在建造过程的前期。在这种成本特性下，用成本进度衡量的完工进度偏离建造项目的实际工程进度，与产品工时、产量等非财务指标之间发生偏差。以A公司20X5年为例，收入贡献70%的建造项目，工作量占比仅为30%；收入贡献30%的项目，却占用了A公司全年70%的生产组织与加工制造力量，收入指标与生产制造进度脱节。当工程的投入与工程进度之间不存在正相关关系时，以成本投入为依据来计量工程完工进度并不合适，比如，需要一次性地投入工程主体所需大部分原材料的造船业（陈守德，2003）。
（三）完工进度确定方法的改进
《企业会计准则》规定，完工进度的确认有三种方法可供选择，即成本进度法、工作量法以及专业人员实际测定，第三种方法必须由专业人员现场测定，在实务中操作复杂，一般建造项目并不适用。
表4中，两种完工进度法的收入指标对比，成本进度法下的会计收入波动较大，并且与商品出产量、在建项目数量、产品工时等非财务指标表现出不同的趋势，出现了较大偏差。而工作量法下的会计收入较为稳定，与各年度在建项目、产品产量、产品工时等非财务指标相符，比较符合A公司实际的生产经营情况，更能客观反映各建造项目的实际建造进度。
四、结论与建议
完工百分比确认收入的方法，是为了符合权责发生制原则，增强会计信息的相关性，为报表使用者提供有关合同进度及本期业绩的有用信息。如果使用不当，就会使会计业绩扭曲。本文结合案例分析，对重型装备制造业完工百分比法应用提出以下建议：
（一）作为分期确认收入会计政策中的一个最重要关键点，企业应根据建造项目、产品特性，选择适合的完工进度确认方法，并在建造过程中与项目和产品的形象进度、时间周期进度等进行对比，与合同设立的进度款支付进度进行对比，以判断完工百分比确定的合理性，使其更能客观反映企业生产经营的实际情况。本文通过对重型装备制造企业A公司的建造项目特点分析，提出在建造项目成本特性较为集中的重型装备制造企业，相对于成本进度法、工作量法更能体现企业实际经营情况，更有利于提供高质量的会计信息。
（二）完善完工百分比法相关会计准则。由于建造合同执行周期长，交易结果具有不确定性，会计准则在具体的会计处理方式上赋予了企业更多的空间，不同的会计处理方式会导致不同的会计信息结果，直接影响对企业的经营业绩评价。针对完工进度确定的方法选择，可以增加不同行业中各种方法适用范围的指导意见，并对于各种方法的选择加以条件限制，防止企业忽略自身特点，仅从会计政策的可操作性、可操控性方面考虑进行选择。
主要参考文献：
[1]陈守德.收入确认若干问题研究.博士论文.厦门大学.2003.
[2]陈旭霞，吴溪.企业经济基础与收入确认政策选择：来自软件行业的经验证据.会计研究，2013，11：16-22.
[3]程显平.《建造合同》准则执行中的偏差与对策.国际化与价值创造：管理会计及其在中国的应用——中国会计学会管理会计与应用专业委员会2012年度学术研讨会.广州.中国.2012.11.
[4]肖兰.浅析建造合同准则在施工企业的应用.经济研究导刊，2010，14：95-96.
[5]赵倩.完工百分比法在成本核算中的运用对财务报表的影响.审计与理财，2007，4：53-54.
[6]赵团结.完工百分比法運用若干问题探讨.财务通讯（综合），2010，7（上）：74-75.