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【摘 要】农民专业合作社作为一种以盈利为目的的新型经济组织具有企业的一般特征，又具有自身的特殊性。由于我国的税法发展具有一定的滞后性，对于农民合作社涉税业务的规定存在一定的盲区，使相关涉税业务缺乏政策的指导，不利于合作社和税收的发展。
【关键词】农民专业合作社；涉税业务；会计核算
“农民专业合作社在涉税业务中涉及的税种主要有增值税、印花税、企业所得税和个人所得税等税种。根据财税[2008]81号文件的规定，农民专业合作社必须严格界定社内和社外免税农业产品和应税农业产品以及免税商品和应税商品。”[1]下面对农民专业合作社在应税业务中所设计到的增值税和和印花税的会计核算提供几点建议。
1.农民专业合作社在涉水业务中需要注意和解决的问题
1.1农民专业合作社一般纳税人的认定
“根据《增值税暂行条例》的规定，凡是在中华人民共和国境内销售或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人。而财税[2008]81号文件规定，农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售资产农产品，作为免税项目免征增值税。《增值税暂行条例》只对工业和商业企业的一般纳税人的认定有明确的规定，但对农民专业合作社这种新型的经济组织没有给出明确的规定，在一般纳税人的认定上存在一定的困难。”[2]
1.2增值税核算会计科目的规定
“《农民专业合作社财务会计制度》对增值税的会计核算科目没有做出明确规定。所以，在实际的 操作过程中，各个合作社的处理也大不相同。有的合作社产生增值税业务时计入“管理费用”等费用类科目，这种处理方式等于增加了费用，减少了利润，有逃税之嫌。有的合作社在产生经营收入时，计入“应付款——应交增值税”。各种处理方式百花齐放，缺乏统一的处理方法，核算口径不一致，不利于税务部门的统一管理。”[3]
1.3合作社的支持难以获取正规合法的票据
“由于合作社的日常业务基本都是和农户打交道，所以在一些费用类的支出上， 农户很难向合作社提供正规的票据，一般都是白条收据。但是对于这些发生的没有正规合法票据的费用，能否将其费用化计入成本，能否在计提所得税时税前抵扣，值得商榷。此外，合作社由于工作需要，有时会购入大型需要维修的机械设备，通常会发生运输费用。而设备的运输通常是由农户自己负责运输，也就不存在运输票据。根据《增值税暂行条例》规定，运输费用如果没有取得承运部门开具的运输发票就不允许按7%进行抵扣。”[4]
1.4农民合作社企业所得税和个人所得税的征收
“《中华人民共和国企业所得税暂行条例》规定，企业所得税已取得的应税所得，实行独立经济核算的境内企业或组织为纳税人。显然，合作社不在企业所得税的纳税人范围之内。此外，如果农户的个人收入达到了个税起征标准，是否也应征收个人所得税，如果征收的话该如何实施呢，这些都是值得商榷的。”[5]
2.农民专业合作社涉税业务的会计处理
2.1增值税的处理
“增值税是一种流转税，是对纳税人在生产经营过程中取得的增值额而征收的税款。根据财税[2008]81号文件规定，农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品，作为免税项目免征增值税。也就是说，农业社内部成员自己生产的农产品取得的销售收入享受税收优惠政策可以免税。但是，本社成员从社外收购的产品进行销售取得销售收入应依法计征增值税。在会计核算上，设置“应交税费”科目，并在“应交税费”科目下设置二级科目“应交增值税”，在二级科目下设置三级科目“进项税额”、“销项税额”、“已交税金”、“未交税金”。”[6]
案例分析：
某粮食加工专业合作社于2010年1月1日成立，为增值税一般纳税人。2013年1月从非成员某粮食种植专业户手中收购10吨优质小麦，已取得收购凭证。收购价为2000元每吨，共计20000元。当月全部加工，加工后将产品对外销售，取得销售收入25000元，其会计处理如下：
根据财税[2008]81号文件规定，增值税一般纳税人从农民专业合作社购进免税农产品时可以按13%的扣除率计算抵扣增值税进项税额。
进项税额：20000/（1+13%）*13%=2300.88（元）
销项税额：25000/（1+13%）*13%=2876.11（元）
应交增值税：2876.11-2300.88=575.22（元）
账务处理：
（1）购进时。
借：产品物质 17699.12
应交税费——应交增值税（进项税额） 2300.88
贷：银行存款 20000
（2）销售时。
借：银行存款 25000
贷：经营收入 22123.89
应交税费——应交增值税（销项税额） 2876.11
（3）纳税申报时。
借：管理费用 2876.11
贷：应交税费——应交增值税（未交增值税） 2876.11
（4）缴纳税款时。
借：应交税费——应交增值税（未交增值税） 2876.11
贷：银行存款 2876.11
2.2印花税的处理
“根据财税[2008]81号文件规定，对农民专业合作社与本社成员签订的农产品和农业非生产资料购销合同，享受税收优惠政策，免征印花税。但是，合作社与非本社成员签订的农业产品和农业生产资料购销合同，应当依法缴纳印花税。在纳税贴花时，借记“管理费用”，贷记“银行存款”。”[7]
案例分析：
某蔬菜农民专业合作社与本社成员签订果蔬购销合同，合同金额为5万元。与非成员单位华联超市签订金额为10万元的果蔬购销合同。其分析按账务处理如下：
根据财税[2008]81号文件规定号文件规定，与本社成员签订的5万元果蔬购销合同不用缴纳印花税。与非成员单位华联超市签订的10万元果蔬购销合同需要缴纳印花税，印花税税率为0.3%。
会计处理：借：管理费用 300
贷：银行存款 300
3.推进农民专业合作社涉税业务会计处理规范化、制度化的建议
推进农民专业合作社涉税业务会计处理规范化、制度化不仅是税收的要求，更是市场经济的内在需求。构建科学、健全、适合农民专业合作社的税收制度和财务管理制度需要从以下几点进行努力：一是，严格界定社内、社外免税农业产品和应税农业产品、免税商品和应税商品。出台相关的细则和保障性措施对其严格界定，在促进农民合作社发展的基础上，防止不法分子钻税法的空子偷税漏税；二是，完善相关法律法规。建议工商、税务等相关部门及时修订相关的法律法规。使农民专业合作社有章可循，在实务操作过程有法律依据，使会计信息统计口径一致，具有科学性和科比，同时也使工商、税务部门在执法过程能够做到有法可循、有法可依；三是，农民专业合作社，在财务收支上完善票据手续，使各项交易合法合理。农民专业合作社在日常的业务处理过程中要尽量做到手续完备，票据正规，账簿登记完整规范。根据自身的实际需要可以聘请专业的会计人员对其业务进行核算、监督。也可以对社内的财务人员定期进行培训，提高从业人员的专业素质，保障合作社会计信息的真实性。 [科]
【参考文献】
[1]李红利.合作社涉税会计核算再探讨[J].农村财务会计，2014（22）.
[2]夏飞.农民专业合作社增值税的会计处理[J].农村财务会计，2014（25）.
【关键词】农民专业合作社；涉税业务；会计核算
“农民专业合作社在涉税业务中涉及的税种主要有增值税、印花税、企业所得税和个人所得税等税种。根据财税[2008]81号文件的规定，农民专业合作社必须严格界定社内和社外免税农业产品和应税农业产品以及免税商品和应税商品。”[1]下面对农民专业合作社在应税业务中所设计到的增值税和和印花税的会计核算提供几点建议。
1.农民专业合作社在涉水业务中需要注意和解决的问题
1.1农民专业合作社一般纳税人的认定
“根据《增值税暂行条例》的规定，凡是在中华人民共和国境内销售或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人。而财税[2008]81号文件规定，农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售资产农产品，作为免税项目免征增值税。《增值税暂行条例》只对工业和商业企业的一般纳税人的认定有明确的规定，但对农民专业合作社这种新型的经济组织没有给出明确的规定，在一般纳税人的认定上存在一定的困难。”[2]
1.2增值税核算会计科目的规定
“《农民专业合作社财务会计制度》对增值税的会计核算科目没有做出明确规定。所以，在实际的 操作过程中，各个合作社的处理也大不相同。有的合作社产生增值税业务时计入“管理费用”等费用类科目，这种处理方式等于增加了费用，减少了利润，有逃税之嫌。有的合作社在产生经营收入时，计入“应付款——应交增值税”。各种处理方式百花齐放，缺乏统一的处理方法，核算口径不一致，不利于税务部门的统一管理。”[3]
1.3合作社的支持难以获取正规合法的票据
“由于合作社的日常业务基本都是和农户打交道，所以在一些费用类的支出上， 农户很难向合作社提供正规的票据，一般都是白条收据。但是对于这些发生的没有正规合法票据的费用，能否将其费用化计入成本，能否在计提所得税时税前抵扣，值得商榷。此外，合作社由于工作需要，有时会购入大型需要维修的机械设备，通常会发生运输费用。而设备的运输通常是由农户自己负责运输，也就不存在运输票据。根据《增值税暂行条例》规定，运输费用如果没有取得承运部门开具的运输发票就不允许按7%进行抵扣。”[4]
1.4农民合作社企业所得税和个人所得税的征收
“《中华人民共和国企业所得税暂行条例》规定，企业所得税已取得的应税所得，实行独立经济核算的境内企业或组织为纳税人。显然，合作社不在企业所得税的纳税人范围之内。此外，如果农户的个人收入达到了个税起征标准，是否也应征收个人所得税，如果征收的话该如何实施呢，这些都是值得商榷的。”[5]
2.农民专业合作社涉税业务的会计处理
2.1增值税的处理
“增值税是一种流转税，是对纳税人在生产经营过程中取得的增值额而征收的税款。根据财税[2008]81号文件规定，农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品，作为免税项目免征增值税。也就是说，农业社内部成员自己生产的农产品取得的销售收入享受税收优惠政策可以免税。但是，本社成员从社外收购的产品进行销售取得销售收入应依法计征增值税。在会计核算上，设置“应交税费”科目，并在“应交税费”科目下设置二级科目“应交增值税”，在二级科目下设置三级科目“进项税额”、“销项税额”、“已交税金”、“未交税金”。”[6]
案例分析：
某粮食加工专业合作社于2010年1月1日成立，为增值税一般纳税人。2013年1月从非成员某粮食种植专业户手中收购10吨优质小麦，已取得收购凭证。收购价为2000元每吨，共计20000元。当月全部加工，加工后将产品对外销售，取得销售收入25000元，其会计处理如下：
根据财税[2008]81号文件规定，增值税一般纳税人从农民专业合作社购进免税农产品时可以按13%的扣除率计算抵扣增值税进项税额。
进项税额：20000/（1+13%）*13%=2300.88（元）
销项税额：25000/（1+13%）*13%=2876.11（元）
应交增值税：2876.11-2300.88=575.22（元）
账务处理：
（1）购进时。
借：产品物质 17699.12
应交税费——应交增值税（进项税额） 2300.88
贷：银行存款 20000
（2）销售时。
借：银行存款 25000
贷：经营收入 22123.89
应交税费——应交增值税（销项税额） 2876.11
（3）纳税申报时。
借：管理费用 2876.11
贷：应交税费——应交增值税（未交增值税） 2876.11
（4）缴纳税款时。
借：应交税费——应交增值税（未交增值税） 2876.11
贷：银行存款 2876.11
2.2印花税的处理
“根据财税[2008]81号文件规定，对农民专业合作社与本社成员签订的农产品和农业非生产资料购销合同，享受税收优惠政策，免征印花税。但是，合作社与非本社成员签订的农业产品和农业生产资料购销合同，应当依法缴纳印花税。在纳税贴花时，借记“管理费用”，贷记“银行存款”。”[7]
案例分析：
某蔬菜农民专业合作社与本社成员签订果蔬购销合同，合同金额为5万元。与非成员单位华联超市签订金额为10万元的果蔬购销合同。其分析按账务处理如下：
根据财税[2008]81号文件规定号文件规定，与本社成员签订的5万元果蔬购销合同不用缴纳印花税。与非成员单位华联超市签订的10万元果蔬购销合同需要缴纳印花税，印花税税率为0.3%。
会计处理：借：管理费用 300
贷：银行存款 300
3.推进农民专业合作社涉税业务会计处理规范化、制度化的建议
推进农民专业合作社涉税业务会计处理规范化、制度化不仅是税收的要求，更是市场经济的内在需求。构建科学、健全、适合农民专业合作社的税收制度和财务管理制度需要从以下几点进行努力：一是，严格界定社内、社外免税农业产品和应税农业产品、免税商品和应税商品。出台相关的细则和保障性措施对其严格界定，在促进农民合作社发展的基础上，防止不法分子钻税法的空子偷税漏税；二是，完善相关法律法规。建议工商、税务等相关部门及时修订相关的法律法规。使农民专业合作社有章可循，在实务操作过程有法律依据，使会计信息统计口径一致，具有科学性和科比，同时也使工商、税务部门在执法过程能够做到有法可循、有法可依；三是，农民专业合作社，在财务收支上完善票据手续，使各项交易合法合理。农民专业合作社在日常的业务处理过程中要尽量做到手续完备，票据正规，账簿登记完整规范。根据自身的实际需要可以聘请专业的会计人员对其业务进行核算、监督。也可以对社内的财务人员定期进行培训，提高从业人员的专业素质，保障合作社会计信息的真实性。 [科]
【参考文献】
[1]李红利.合作社涉税会计核算再探讨[J].农村财务会计，2014（22）.
[2]夏飞.农民专业合作社增值税的会计处理[J].农村财务会计，2014（25）.