论文部分内容阅读
银行在一国金融体系中往往居主导地位，银行税制的规定及其优化程度对银行业的规模、结构、风险程度都具有重要影响，是开放条件下维持东道国银行市场公平竞争环境的重要平衡杠杆。
外资银行的“超国民待遇”
改革开放之初，为鼓励外资流入，我国外资银行税制是按照优惠原则设计的，在实施中，坚持"全面优惠"与"特定优惠"相结合，通过降低税率、税收减免、提高起征点、再投资退税等方式，使外资银行税收负担远远低于中资银行。与此同时，我国通过严格准入条件，限制外资银行经营地域、业务范围来"平衡"外资银行在税负方面享受的"超国民待遇"。
加入世界贸易组织后，我国履行承诺逐步放开了对外资银行经营地域、市场准入、本币业务等方面的限制措施，在市场竞争天平的外资银行一侧逐步撤去了若干重要砝码。为增强中资银行整体竞争力，使失衡的天平恢复平衡，在我国银行业逐步走向全面对外开放的宝贵的5年过渡期，我们本应在不违背 WTO基本原则条件下，体现行业扶持特点，给予中资银行必要的税收支持，逐步拉平中外资银行的实际税负水平。
但令人遗憾的是，时至今日外资银行在税收领域仍享受大量的"超国民待遇"，其实际税负远低于中资银行，这进一步扩大了外资银行本已享有的市场竞争优势。
流转税制方面存在差异
外汇转贷业务是当前外资银行当前主要业务品种，可以按利差征收营业税，而中资银行事实上要按利息全额征税。这是由于外资银行外汇贷款一般通过国际融资（包括从本银行集团内部关联企业融资）取得资金后再转贷给境内企业。由于资金来源受国家外债规模管制等因素限制，中资银行外汇贷款一般以自有外汇资金贷放，由此导致中外资银行外汇转贷业务税收政策尽管条文规定一致，但在实际执行中形成差异，中资银行在竞争中处于不利地位。而转贷业务作为外资银行的主要业务，加上外资银行可以通过内部关联交易提高资金成本，规避税收降低税负，故在竞争中优势地位明显。
在适用税种上，一方面中资银行需要缴纳的流转税税种多于外资银行，中资银行除缴纳营业税以外，还要缴纳城市维护建设税和教育费附加，外资银行免征上述税费。
所得税制方面双重标准
在所得税方面，内外资银行适用不同的税收法律、法规，中资银行适用国务院制定的《企业所得税暂行条例》，外资银行则适用全国人大制定的《外商投资企业和外国企业所得税法》，上述两部法律、法规中一些具体规定不一致，导致了中外资银行在所得税税制上存在较大差异，主要体现在如下几个方面：
中资银行适用税率高于外资银行。尽管企业所得税和外商投资企业和外国企业所得税法的法定最高税率都为33%，但许多外资银行可以享受15%、甚至7.5%的所得税率。与此相对照，大部分中资银行目前适用33%的企业所得税法定基本税率，只有微利的农村信用社才可能享受到18%和27%的低税率。
中资银行税前准许扣除项目远远严于外资银行。外资银行税前扣除项目的规定基本与国际税收惯例接轨，一般允许据实扣除。例如税法对外资银行在税前扣除的工资、职工福利、业务招待费、捐赠支出、广告费、佣金等几乎无任何限制，基本可以据实列支；而中资银行许多税前扣除项目只能按照税法规定的标准扣除，超标部分要调增应纳税所得额。
这方面最典型的差异体现在工资薪金扣除项目上，外资银行工资薪金支出根据财务会计账簿记载可以据实扣除，而现行中资银行适用的计税工资扣除标准上限长期维持在960元，即使根据2006年新修订的个人所得税法扣除上限提高到1600元，与外资银行相比仍差距甚大。加上银行业属于知识密集型行业，平均工资水平比较高，工资扣除的限制对银行税负影响很大，进一步导致中资银行因税负过重而缺乏竞争力。
在固定资产折旧方面，税法规定中资银行固定资产残值一般不高于固定资产原值的5%，而外资银行固定资产残值上限为原价的10%，而且在可以递延税款的加速折旧法的适用条件上，现行税法对中资银行的限定也比外资银行更为严格。
所得税税收优惠政策不一致。外资银行可以享受的企业所得税优惠政策远远多于中资银行，导致中资银行所得税负明显高于外资银行。首先外资银行可以享受地区性税收优惠，一是在特定地区设立的符合规定条件的外资银行、中外合资银行可以享受税收优惠，而中资银行不能享受这项税收优惠；二是对在西部地区、东北老工业基地设立外资银行的，允许其在内地新设分支机构时对市场准入条件中的盈利要求实行跨地域合并计算；其次外资银行可以享受再投资退税优惠，一是外资银行将本企业取得的利润直接投资于该企业以增加注册资本或者作为资本投资开办其他外资企业，经营期在5年以上的，可退还其投入资本部分已缴纳所得税40%的税款；二是外资银行在中国境内投资于其他企业，从接受投资的企业中取得的利润（股息），可以不计入本企业应纳税所得额，与此相对照，中资银行对外股权投资从被投资企业取得的投资收益须由当地税务机关出具已纳税证明才可以抵扣企业所得税。再次，外资银行对外国企业利息所得享受10%的低税率优惠，而且从2000年起享受优惠的地域范围由经济特区、经济技术开发区、沿海经济开放区等特定地区扩大到全国范围，而中资银行利息所得一律按33%的正常税率征税。
纵上所述，中外资银行所得税税负存在很大差异。根据上海市地方税务局所得税一处的测算，上海市2000年度内资银行所得税实际税负为31.26%，而同期外资银行所得税实际税负仅为15.64%, 二者几乎相差一倍。
呆帐准备计提差异巨大
呆帐准备金税务处理方法是银行所得税的核心问题，尽管世界各国对此具体处理方法不尽相同，但为防止过度征税或者征税不足，一般遵循税收中性原则，即所得税税前扣除在数量上和时间上同银行贷款损失的实际市场价值或名义市场价值保持一致，允许银行根据实际经济损失在税前列支。
从具体计提方法看，国际通行做法是要求银行按照贷款风险分类结果提取呆帐准备，并允许银行在所得税前列支。我国税法的有关规定一是与银行监管当局的规定相距甚远，二是中外资银行之间的计提比例也有差异。我国税法规定，中资银行按照提取呆帐损失准备资产期末余额的1%计提的呆帐准备可以在所得税前扣除，而外资银行可以逐年按照年末放款余额计提不超过3%的坏帐准备，从该年度应纳税所得额中扣除。实际发生的坏帐损失，超过上一年度计提的坏帐准备部分，可以列为当期损失；少于上一年度计提的坏帐准备部分，应计入本年度应纳税所得额。
对比上述规定，税务部门仅有限度地承认银行贷款一般损失准备金计提结果，对专项准备和特殊准备的计提结果均不认可，且中外资银行的允许扣除比例存在差异，致使中外资银行的利润核算受到一定影响。税法的规定远低于中国人民银行规定的计提比例，也不符合国际惯例和公平税负的原则。
完善我国银行税制迫在眉睫
入世五年过渡期在2006年年底结束，今后我国银行服务市场将更加开放，为营造中外资公平竞争的环境，应在完善现行银行税制的大背景下有计划、有步骤地取消外资银行现有的"超国民待遇"税收优惠，对中外资银行实行同等国民税收待遇，营造公平合理的竞争环境，使本已倾斜的杠杆恢复平衡。
完善现行银行财产税制
一是对外资银行开征城市维护建设税。目前在华外资银行基本都坐落于城市市区，与内资银行一样，都从我国城市建设中受益，应当按照"国民待遇"原则，对外资银行课征城建税；二是取消外资银行机构不适用教育费附加的规定，对外资银行一并开征教育费附加；三是在此基础上考虑合并内外资银行两套财产税制，取消城市房地产税和车船牌照使用税，将现内资企业房地产税和车船使用税的征收范围扩大到所有银行金融机构；四是根据财政承受能力，逐步降低中外资银行营业税税率，并适时调整税基，将现有按照全部利息收入征税改为按利差收入征税。
统一现行银行所得税制
首先，应对内外资银行所得税税率进行统一调整。在调整过程中顺应国际上企业所得税税率普遍下降的趋势，适当降低企业所得税税率。
其次，取消内外有别的所得税制体系和减免税政策，对扣除项目、资产和财务处理办法作统一规定，实现内外资银行均采用同一税种，适用同一部税法，统一计税依据和税率，取消单独对外资银行给予税收优惠的做法，以此平衡内外资银行所得税负担，鼓励公平竞争。
第三，在税收优惠方面，实行以间接优惠为主的税收优惠方式。一是逐步改变区域优惠为主的政策模式，二是不再按中资、外资划分，而应按照银行不同业务种类区别。在此基础上借鉴发达国家经验，对一些具有发展前景，符合政策鼓励范围的银行业务如离岸业务给予税收优惠政策，规定较低的税率,给予较多的税前扣除，鼓励其快速成长，三是未雨绸缪，及早着手研究金融创新产品和衍生工具的所得税征收问题。
完善呆帐准备金税前扣除制度
只有呆帐准备金的计提比例真实反映银行资产的风险状况，才能保证银行持续稳健经营。现行呆帐准备金的税务一是根据税收中性原则，对中外资银行贷款损失给予的税收减免，应该既包括所得税减免，也包括营业税减免。为此，在营业税营业额中，扣除各种贷款损失准备金，包括一般准备金、专项准备金和特种准备金；二是允许中外资银行根据贷款五级分类标准计提的专项准备金免缴所得税，以此鼓励银行及时、足额计提专项准备，并以专项准备核销呆帐；三是改革贷款损失认定方法，借鉴发达国家经验，加强税务和银行监管部门配合，对贷款损失超过专项准备的部分，由银行监管部门认定贷款损失是否属实，税务部门根据监管部门的认定给予相应税收减免。这种制度安排既可使银行呆帐核销行为得到有效控制，又能使银行贷款损失得到及时核销，有利于实现税收中性和减少挂帐，降低运营风险。
（作者单位：王刚，上海财经大学法学院金融法研究中心；吴畏，上海财经大学金融学院）
外资银行的“超国民待遇”
改革开放之初，为鼓励外资流入，我国外资银行税制是按照优惠原则设计的，在实施中，坚持"全面优惠"与"特定优惠"相结合，通过降低税率、税收减免、提高起征点、再投资退税等方式，使外资银行税收负担远远低于中资银行。与此同时，我国通过严格准入条件，限制外资银行经营地域、业务范围来"平衡"外资银行在税负方面享受的"超国民待遇"。
加入世界贸易组织后，我国履行承诺逐步放开了对外资银行经营地域、市场准入、本币业务等方面的限制措施，在市场竞争天平的外资银行一侧逐步撤去了若干重要砝码。为增强中资银行整体竞争力，使失衡的天平恢复平衡，在我国银行业逐步走向全面对外开放的宝贵的5年过渡期，我们本应在不违背 WTO基本原则条件下，体现行业扶持特点，给予中资银行必要的税收支持，逐步拉平中外资银行的实际税负水平。
但令人遗憾的是，时至今日外资银行在税收领域仍享受大量的"超国民待遇"，其实际税负远低于中资银行，这进一步扩大了外资银行本已享有的市场竞争优势。
流转税制方面存在差异
外汇转贷业务是当前外资银行当前主要业务品种，可以按利差征收营业税，而中资银行事实上要按利息全额征税。这是由于外资银行外汇贷款一般通过国际融资（包括从本银行集团内部关联企业融资）取得资金后再转贷给境内企业。由于资金来源受国家外债规模管制等因素限制，中资银行外汇贷款一般以自有外汇资金贷放，由此导致中外资银行外汇转贷业务税收政策尽管条文规定一致，但在实际执行中形成差异，中资银行在竞争中处于不利地位。而转贷业务作为外资银行的主要业务，加上外资银行可以通过内部关联交易提高资金成本，规避税收降低税负，故在竞争中优势地位明显。
在适用税种上，一方面中资银行需要缴纳的流转税税种多于外资银行，中资银行除缴纳营业税以外，还要缴纳城市维护建设税和教育费附加，外资银行免征上述税费。
所得税制方面双重标准
在所得税方面，内外资银行适用不同的税收法律、法规，中资银行适用国务院制定的《企业所得税暂行条例》，外资银行则适用全国人大制定的《外商投资企业和外国企业所得税法》，上述两部法律、法规中一些具体规定不一致，导致了中外资银行在所得税税制上存在较大差异，主要体现在如下几个方面：
中资银行适用税率高于外资银行。尽管企业所得税和外商投资企业和外国企业所得税法的法定最高税率都为33%，但许多外资银行可以享受15%、甚至7.5%的所得税率。与此相对照，大部分中资银行目前适用33%的企业所得税法定基本税率，只有微利的农村信用社才可能享受到18%和27%的低税率。
中资银行税前准许扣除项目远远严于外资银行。外资银行税前扣除项目的规定基本与国际税收惯例接轨，一般允许据实扣除。例如税法对外资银行在税前扣除的工资、职工福利、业务招待费、捐赠支出、广告费、佣金等几乎无任何限制，基本可以据实列支；而中资银行许多税前扣除项目只能按照税法规定的标准扣除，超标部分要调增应纳税所得额。
这方面最典型的差异体现在工资薪金扣除项目上，外资银行工资薪金支出根据财务会计账簿记载可以据实扣除，而现行中资银行适用的计税工资扣除标准上限长期维持在960元，即使根据2006年新修订的个人所得税法扣除上限提高到1600元，与外资银行相比仍差距甚大。加上银行业属于知识密集型行业，平均工资水平比较高，工资扣除的限制对银行税负影响很大，进一步导致中资银行因税负过重而缺乏竞争力。
在固定资产折旧方面，税法规定中资银行固定资产残值一般不高于固定资产原值的5%，而外资银行固定资产残值上限为原价的10%，而且在可以递延税款的加速折旧法的适用条件上，现行税法对中资银行的限定也比外资银行更为严格。
所得税税收优惠政策不一致。外资银行可以享受的企业所得税优惠政策远远多于中资银行，导致中资银行所得税负明显高于外资银行。首先外资银行可以享受地区性税收优惠，一是在特定地区设立的符合规定条件的外资银行、中外合资银行可以享受税收优惠，而中资银行不能享受这项税收优惠；二是对在西部地区、东北老工业基地设立外资银行的，允许其在内地新设分支机构时对市场准入条件中的盈利要求实行跨地域合并计算；其次外资银行可以享受再投资退税优惠，一是外资银行将本企业取得的利润直接投资于该企业以增加注册资本或者作为资本投资开办其他外资企业，经营期在5年以上的，可退还其投入资本部分已缴纳所得税40%的税款；二是外资银行在中国境内投资于其他企业，从接受投资的企业中取得的利润（股息），可以不计入本企业应纳税所得额，与此相对照，中资银行对外股权投资从被投资企业取得的投资收益须由当地税务机关出具已纳税证明才可以抵扣企业所得税。再次，外资银行对外国企业利息所得享受10%的低税率优惠，而且从2000年起享受优惠的地域范围由经济特区、经济技术开发区、沿海经济开放区等特定地区扩大到全国范围，而中资银行利息所得一律按33%的正常税率征税。
纵上所述，中外资银行所得税税负存在很大差异。根据上海市地方税务局所得税一处的测算，上海市2000年度内资银行所得税实际税负为31.26%，而同期外资银行所得税实际税负仅为15.64%, 二者几乎相差一倍。
呆帐准备计提差异巨大
呆帐准备金税务处理方法是银行所得税的核心问题，尽管世界各国对此具体处理方法不尽相同，但为防止过度征税或者征税不足，一般遵循税收中性原则，即所得税税前扣除在数量上和时间上同银行贷款损失的实际市场价值或名义市场价值保持一致，允许银行根据实际经济损失在税前列支。
从具体计提方法看，国际通行做法是要求银行按照贷款风险分类结果提取呆帐准备，并允许银行在所得税前列支。我国税法的有关规定一是与银行监管当局的规定相距甚远，二是中外资银行之间的计提比例也有差异。我国税法规定，中资银行按照提取呆帐损失准备资产期末余额的1%计提的呆帐准备可以在所得税前扣除，而外资银行可以逐年按照年末放款余额计提不超过3%的坏帐准备，从该年度应纳税所得额中扣除。实际发生的坏帐损失，超过上一年度计提的坏帐准备部分，可以列为当期损失；少于上一年度计提的坏帐准备部分，应计入本年度应纳税所得额。
对比上述规定，税务部门仅有限度地承认银行贷款一般损失准备金计提结果，对专项准备和特殊准备的计提结果均不认可，且中外资银行的允许扣除比例存在差异，致使中外资银行的利润核算受到一定影响。税法的规定远低于中国人民银行规定的计提比例，也不符合国际惯例和公平税负的原则。
完善我国银行税制迫在眉睫
入世五年过渡期在2006年年底结束，今后我国银行服务市场将更加开放，为营造中外资公平竞争的环境，应在完善现行银行税制的大背景下有计划、有步骤地取消外资银行现有的"超国民待遇"税收优惠，对中外资银行实行同等国民税收待遇，营造公平合理的竞争环境，使本已倾斜的杠杆恢复平衡。
完善现行银行财产税制
一是对外资银行开征城市维护建设税。目前在华外资银行基本都坐落于城市市区，与内资银行一样，都从我国城市建设中受益，应当按照"国民待遇"原则，对外资银行课征城建税；二是取消外资银行机构不适用教育费附加的规定，对外资银行一并开征教育费附加；三是在此基础上考虑合并内外资银行两套财产税制，取消城市房地产税和车船牌照使用税，将现内资企业房地产税和车船使用税的征收范围扩大到所有银行金融机构；四是根据财政承受能力，逐步降低中外资银行营业税税率，并适时调整税基，将现有按照全部利息收入征税改为按利差收入征税。
统一现行银行所得税制
首先，应对内外资银行所得税税率进行统一调整。在调整过程中顺应国际上企业所得税税率普遍下降的趋势，适当降低企业所得税税率。
其次，取消内外有别的所得税制体系和减免税政策，对扣除项目、资产和财务处理办法作统一规定，实现内外资银行均采用同一税种，适用同一部税法，统一计税依据和税率，取消单独对外资银行给予税收优惠的做法，以此平衡内外资银行所得税负担，鼓励公平竞争。
第三，在税收优惠方面，实行以间接优惠为主的税收优惠方式。一是逐步改变区域优惠为主的政策模式，二是不再按中资、外资划分，而应按照银行不同业务种类区别。在此基础上借鉴发达国家经验，对一些具有发展前景，符合政策鼓励范围的银行业务如离岸业务给予税收优惠政策，规定较低的税率,给予较多的税前扣除，鼓励其快速成长，三是未雨绸缪，及早着手研究金融创新产品和衍生工具的所得税征收问题。
完善呆帐准备金税前扣除制度
只有呆帐准备金的计提比例真实反映银行资产的风险状况，才能保证银行持续稳健经营。现行呆帐准备金的税务一是根据税收中性原则，对中外资银行贷款损失给予的税收减免，应该既包括所得税减免，也包括营业税减免。为此，在营业税营业额中，扣除各种贷款损失准备金，包括一般准备金、专项准备金和特种准备金；二是允许中外资银行根据贷款五级分类标准计提的专项准备金免缴所得税，以此鼓励银行及时、足额计提专项准备，并以专项准备核销呆帐；三是改革贷款损失认定方法，借鉴发达国家经验，加强税务和银行监管部门配合，对贷款损失超过专项准备的部分，由银行监管部门认定贷款损失是否属实，税务部门根据监管部门的认定给予相应税收减免。这种制度安排既可使银行呆帐核销行为得到有效控制，又能使银行贷款损失得到及时核销，有利于实现税收中性和减少挂帐，降低运营风险。
（作者单位：王刚，上海财经大学法学院金融法研究中心；吴畏，上海财经大学金融学院）