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摘要：新经济环境导致企业的组织形式和经营管理模式更加复杂，管理层存在舞弊动机，国内会计师事务所竞争激烈，国际化趋同等各方面的因素迫切需要我国的会计师事务所寻求一种新的审计技术方法，以增强自身竞争优势。本文按照从分析问题、发现问题到解决问题这条线索展开了论述，从环境的角度对现代风险导向审计在我国应用中存在的问题进行了阐述，并在解决对策中提出了相应的对策和建议。
关键词：审计环境；现代风险导向审计；问题；对策
20世纪90年代以来，在全球经济逐步一体化和信息化的大背景下，面对日益增多的财务舞弊以及审计失败案例，国际大型的会计师事务所试图对审计流程进行再造，提出了旨在提高审计效率和效果的现代风险导向审计模式。我国也在积极应用现代风险导向审计，但是由于我国目前的审计环境还不够成熟，因而阻碍了现代风险导向审计的顺利实施。审计环境可分为审计外部环境和审计内部环境。外部环境包括政治环境、经济环境、管理环境、社会环境等；内部环境包括控制环境、人际环境、技能环境、客观环境等。本文就从这两个方面分别探讨审计环境究竟对我国现代风险导向审计的实施构成哪些障碍，并提出了相应的改进措施和建议。
一、我国审计外部环境延缓了现代风险导向审计的实施
（一）经济环境给现代风险导向审计实施带来的障碍
风险导向审计是市场经济高度发达条件下的产物。但是作为一个发展中国家，我国的经济发展水平相对于发达国家来说较低下，却和市场经济发达国家一样都不同程度地面临着新经济环境。因此，也要接受新经济的挑战。新经济要求采用全球通用的国际规则和惯例，风险导向审计已经融入国际准则并在我国普遍执行。但是我国会计师事务所的规模和实力水平并不均衡，企业的规模和发展水平也是参差不齐，在审计过程中却要统一按照新的审计模式，这是不现实的。现在虽然新的审计准则已经生效，审计人员也已经意识到控制风险评估的重要性，但是由于我国经济发展的现实情况，评估方法实质上并未改变，风险导向审计难以得到很好的实施。
（二）政治环境的不确定性增加了审计的难度
政治环境的不确定性包括国内政治环境的不确定性以及国外政治环境的不确定性。
目前，我国经济发展迅速，国内的政策需随经济的快速发展做出相应调整。因此，国内的政治环境存在极大的不确定性。国内不确定的政治环境是企业战略经营风险的重要来源之一。而且政治环境的不确定性往往会让审计人员难以捉摸，倘若未能掌握国家最新的政策、方针，审计师发表的审计意见就会存在较高的政治风险。
在全球经济一体化的背景下，国外政治环境的不确定性也是企业(特别是跨国公司)战略经营风险的重要来源。相较于国内，降低国外政治环境的不确定性带来的政治风险难度更大，因为要了解国外的政治环境不仅要求审计人员具备国际化素质，还要求他们了解国外的信息。因此，现代风险导向审计的顺利实施要求我国拥有更快捷的国外信息获取渠道，需要各界媒体的大力支持，同时审计人员需要培养自身的国际化业务素质，而这些在短期内都难以实现，难以满足现代风险导向审计实施的要求。
（三）法律环境的现状阻碍了现代风险导向审计的实施
审计法律风险的增加是风险导向审计产生的直接原因，但是，风险导向审计的运用仍然需要完善的法律环境作保障。我国虽然已经开始在法律制度的完善方面采取了不少措施，如《审计法》、《行政复议法》的颁布和完善，特别是最高人民法院发布了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》，要求法院受理和审理因虚假陈述引发的证券市场上的民事侵权纠纷案件。但是，由于我国对证券市场的规范和约束力较弱，一直存在诉讼门槛过高，诉讼成本与收益不对等的现象，因此，有效实施风险导向审计需要进一步完善法律环境。
二、我国审计内部环境给现代风险导向审计带来的问题
（一）我国会计师事务所自身给现代风险导向审计实施带来的问题
首先，国内会计师事务所在推行现代风险导向审计时面临着成本效益的决策问题，对会计师事务所来说，实施新的审计模式的前提之一便是成本能得到补偿。实施风险导向审计模式后，CPA关注的范围扩大，程度加深，而这必然导致工时和成本的增加。但是目前会计市场竞争激烈，成本的增加往往不可能过渡到收入的同步增加，这样一来就会使得很多中小会计师事务所在竞争中难以生存。
其次，现代风险导向审计模式在我国面临会计师事务所规模、实力不均衡问题。例如，内地和沿海，甚至同一地区的各个会计师事务所就有着大、中、小型之分。部分会计师事务所规模较大、实力雄厚；部分会计师事务所却刚刚起步，规模较小、实力较差。因此在我国各会计师事务所普遍推行现代风险导向审计，就会引发一系列问题。譬如，规模小、实力差的事务所难以按照新的审计模式操作；在投入少的情况下，审计收费自然就低，就会扰乱审计市场秩序。
另外，国内所推行现代风险导向审计时，监管环境不健全。我国目前的监管环境还不够健全，未设立独立于注册会计师行业之外的专门监管机构，注册会计师行业主要依靠自我监管。在不受外界约束和限制的情況下，就可能会出现这样一种情况，为了谋取私利，注册会计师行业同业之间串通舞弊，扰乱审计市场秩序，最终导致现代风险导向审计模式下的审计失败，从而导致人们对现代风险导向审计模式的怀疑。
（二）我国审计人员的素质给现代风险导向审计的实施带来了障碍
现代风险导向审计对审计人员的素质要求较高，要求审计人员要具备较高的风险分析和判断能力。由于现代风险导向审计的审计范围大大扩展，会计师需要关注整个内部控制。审计范围没有边界就会导致对会计师的专业能力要求也没有边界，这就要求会计师充分提高自己的专业能力。审计人员如果在风险判断上出现方向性错误，就可能导致无法搜集到充分有力的证据证明其审计结论，最终可能导致审计无效率或审计失败。而据有关调查显示：我国审计队伍的知识结构以会计、审计人才为主，比重高达65.55%，工程技术类等专业人才仅占13.13%，一专多能的复合型人才更是少之又少，整体素质偏低。
三、解决对策
（一）解决经济环境带来的问题
针对我国经济发展的不平衡问题，由于经济较发达地区在各方面基本能够满足现代风险导向审计的要求，可以作为试点先带头实施，初步积累一些经验以后，再带动经济欠发达地区。同样道理，规模较大，实力较强的会计师事务所也可以作为试点先推行现代风险导向审计，带动规模较小，实力较差的会计师事务所，最终实现现代风险导向审计在我国的普遍实施。我们的当务之急，就是加快我国的落后地区经济发展和会计师事务所规模的建设，解决我国经济发展不平衡和事务所规模太小的问题，这样才能标本兼治。
(二)解决政治环境的不确定性给现代风险导向审计带来的困难
鉴于我国审计的政治环境的不确定性，本文认为我国审计职业界可以采取相应的措施降低政治风险。我们可以成立有关国内和国外各国政策走向的网站并向审计人员宣传。审计人员要关注时事，不但要关注国内时事，也要关注国外，对政策的变化要敏感，积极培养自身对政治环境的不确定性给企业造成的政治风险的职业判断能力。另外，国内的媒体也要根据当今局势的需要报道有关国内外政策变化的情况。
(三)解决法律环境对现代风险导向审计实施的阻碍
现行的一些法律法规虽然规定了注册会计师的责任，但都是以行政责任为主，民事责任和刑事责任为辅，其中关于民事赔偿责任的规定更是薄弱。因此，为了强化注册会计师的法律风险意识，就应健全法律法规制度，加大对注册会计师违法行为的责任追究与处罚力度。为了正确引导学术界和实务界对我国风险导向审计准则进行深入的研究和科学的完善，还要适时组织完成我国独立审计准则所涉及的风险审计准则的修订工作，并付诸实施。另外，为了适应现代风险导向审计的新形势，现行的审计质量检查制度也需要做出相应的修改，加大执法力度，提高造假成本。只有执法部门严格执法，才能消除业内普遍存在的侥幸心理，注册会计师的执业风险才能得以降低。
（四）實现会计师事务所规模化
事务所在刚开始实施现代风险导向审计时其成本会增加很多，但是这个成本可以在以后被逐渐消化。审计成本的增加并不是因为审计方法的改变，而是由于审计环境的发展导致审计目标发生变动，最终导致审计责任增加。针对我国会计师事务所对信息技术等物质资源的运用无法实现规模化的效应，国内会计师事务所已经开始实行合并和重组。许多国内所还选择与国际大型事务所兼并以实现事务所的规模化，这样一来不仅可以借鉴国外事务所的经验，还能适当降低审计成本。
（五）建立、健全推行现代风险导向审计时国内所的执业监管环境
事务所要建立配套的质量控制措施，有效控制审计过程中容易引起审计风险的环节，对审计报告初稿和审计资料要进行专职复核，再就是对重大审计事项要进行集体"会诊"，以确保证据是充分有效的，必要时还可以进行二次取证。同时，加强对审计人员的内部管理，建立对审计人员的质量考核制度和审计目标责任考核制度，对审计人员在执行审计工作程序、职业道德等方面建立有力的制度约束机制。质量审计准则中规定了对审计人员专业胜任能力的要求：会计师事务所应当确保全体专业人员达到并保持履行其职责所需要的专业胜任能力，以应有的职业谨慎态度执行审计业务，避免将审计当成生意而非职业的情况。
（六）提高注册会计师的综合素质、重构注册会计师的知识体系
目前，我国注册会计师具备的知识范围和职业能力，难以适应现代风险导向审计的要求。为了适应现代风险导向审计的要求，应从以下方面着手：首先，在知识体系方面，要充分利用各种资源改善注册会计师的知识结构，使注册会计师不仅精通会计、审计等方面的专业知识，还要掌握战略管理、薪酬管理、经济指标、业绩评价等前瞻性的知识。其次，会计师事务所应该优化其注册会计师的队伍，改善会计师事务所的人才结构，促进人才结构的多元化。另外，会计师事务所还应该重视风险管理、工商管理、法律、电子商务等专业人才的培养，以满足现代风险导向审计对人才的多元化需求。
参考文献：
[1]蔡春.审计理论结构研究[M].东北财经大学出版社，2001
[2]蔡春,赵莎.现代风险导向审计论[M].中国时代经济出版社,2006
[3]谢荣，吴建友.现代风险导向审计-理论研究与实务发展[J].会计研究，2004(4)
[4]蔡炯,刘晓春.论现代风险导向审计模式在我国的实施[J].会计之友，2006(4)
[5]徐剑华.我国实施风险导向型审计相关问题的探讨[J].商业会计，2006(4)
[6]王仁平.审计实务与审计准则的差距分析与思考[J].中国注册会计师，2002(4)
[7]徐伟.试论风险导向审计及其在我国的运用[J].审计研究,2004(4)
[8]吴金育. 风险基础审计模式及其应用[J].财务与会计师导刊, 2003(1)
[9]秦荣生.审计风险与风险导向审计[J].财务与会计导刊,2003(10)
作者简介：朱璇（1987.6-），女，山东菏泽人，山东经济学院09级会计学硕士研究生，研究方向：财务与成本管理；赵新建（1986.10-），女，山东潍坊人，山东经济学院09级会计学硕士研究生，研究方向：财务与成本管理。
关键词：审计环境；现代风险导向审计；问题；对策
20世纪90年代以来，在全球经济逐步一体化和信息化的大背景下，面对日益增多的财务舞弊以及审计失败案例，国际大型的会计师事务所试图对审计流程进行再造，提出了旨在提高审计效率和效果的现代风险导向审计模式。我国也在积极应用现代风险导向审计，但是由于我国目前的审计环境还不够成熟，因而阻碍了现代风险导向审计的顺利实施。审计环境可分为审计外部环境和审计内部环境。外部环境包括政治环境、经济环境、管理环境、社会环境等；内部环境包括控制环境、人际环境、技能环境、客观环境等。本文就从这两个方面分别探讨审计环境究竟对我国现代风险导向审计的实施构成哪些障碍，并提出了相应的改进措施和建议。
一、我国审计外部环境延缓了现代风险导向审计的实施
（一）经济环境给现代风险导向审计实施带来的障碍
风险导向审计是市场经济高度发达条件下的产物。但是作为一个发展中国家，我国的经济发展水平相对于发达国家来说较低下，却和市场经济发达国家一样都不同程度地面临着新经济环境。因此，也要接受新经济的挑战。新经济要求采用全球通用的国际规则和惯例，风险导向审计已经融入国际准则并在我国普遍执行。但是我国会计师事务所的规模和实力水平并不均衡，企业的规模和发展水平也是参差不齐，在审计过程中却要统一按照新的审计模式，这是不现实的。现在虽然新的审计准则已经生效，审计人员也已经意识到控制风险评估的重要性，但是由于我国经济发展的现实情况，评估方法实质上并未改变，风险导向审计难以得到很好的实施。
（二）政治环境的不确定性增加了审计的难度
政治环境的不确定性包括国内政治环境的不确定性以及国外政治环境的不确定性。
目前，我国经济发展迅速，国内的政策需随经济的快速发展做出相应调整。因此，国内的政治环境存在极大的不确定性。国内不确定的政治环境是企业战略经营风险的重要来源之一。而且政治环境的不确定性往往会让审计人员难以捉摸，倘若未能掌握国家最新的政策、方针，审计师发表的审计意见就会存在较高的政治风险。
在全球经济一体化的背景下，国外政治环境的不确定性也是企业(特别是跨国公司)战略经营风险的重要来源。相较于国内，降低国外政治环境的不确定性带来的政治风险难度更大，因为要了解国外的政治环境不仅要求审计人员具备国际化素质，还要求他们了解国外的信息。因此，现代风险导向审计的顺利实施要求我国拥有更快捷的国外信息获取渠道，需要各界媒体的大力支持，同时审计人员需要培养自身的国际化业务素质，而这些在短期内都难以实现，难以满足现代风险导向审计实施的要求。
（三）法律环境的现状阻碍了现代风险导向审计的实施
审计法律风险的增加是风险导向审计产生的直接原因，但是，风险导向审计的运用仍然需要完善的法律环境作保障。我国虽然已经开始在法律制度的完善方面采取了不少措施，如《审计法》、《行政复议法》的颁布和完善，特别是最高人民法院发布了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》，要求法院受理和审理因虚假陈述引发的证券市场上的民事侵权纠纷案件。但是，由于我国对证券市场的规范和约束力较弱，一直存在诉讼门槛过高，诉讼成本与收益不对等的现象，因此，有效实施风险导向审计需要进一步完善法律环境。
二、我国审计内部环境给现代风险导向审计带来的问题
（一）我国会计师事务所自身给现代风险导向审计实施带来的问题
首先，国内会计师事务所在推行现代风险导向审计时面临着成本效益的决策问题，对会计师事务所来说，实施新的审计模式的前提之一便是成本能得到补偿。实施风险导向审计模式后，CPA关注的范围扩大，程度加深，而这必然导致工时和成本的增加。但是目前会计市场竞争激烈，成本的增加往往不可能过渡到收入的同步增加，这样一来就会使得很多中小会计师事务所在竞争中难以生存。
其次，现代风险导向审计模式在我国面临会计师事务所规模、实力不均衡问题。例如，内地和沿海，甚至同一地区的各个会计师事务所就有着大、中、小型之分。部分会计师事务所规模较大、实力雄厚；部分会计师事务所却刚刚起步，规模较小、实力较差。因此在我国各会计师事务所普遍推行现代风险导向审计，就会引发一系列问题。譬如，规模小、实力差的事务所难以按照新的审计模式操作；在投入少的情况下，审计收费自然就低，就会扰乱审计市场秩序。
另外，国内所推行现代风险导向审计时，监管环境不健全。我国目前的监管环境还不够健全，未设立独立于注册会计师行业之外的专门监管机构，注册会计师行业主要依靠自我监管。在不受外界约束和限制的情況下，就可能会出现这样一种情况，为了谋取私利，注册会计师行业同业之间串通舞弊，扰乱审计市场秩序，最终导致现代风险导向审计模式下的审计失败，从而导致人们对现代风险导向审计模式的怀疑。
（二）我国审计人员的素质给现代风险导向审计的实施带来了障碍
现代风险导向审计对审计人员的素质要求较高，要求审计人员要具备较高的风险分析和判断能力。由于现代风险导向审计的审计范围大大扩展，会计师需要关注整个内部控制。审计范围没有边界就会导致对会计师的专业能力要求也没有边界，这就要求会计师充分提高自己的专业能力。审计人员如果在风险判断上出现方向性错误，就可能导致无法搜集到充分有力的证据证明其审计结论，最终可能导致审计无效率或审计失败。而据有关调查显示：我国审计队伍的知识结构以会计、审计人才为主，比重高达65.55%，工程技术类等专业人才仅占13.13%，一专多能的复合型人才更是少之又少，整体素质偏低。
三、解决对策
（一）解决经济环境带来的问题
针对我国经济发展的不平衡问题，由于经济较发达地区在各方面基本能够满足现代风险导向审计的要求，可以作为试点先带头实施，初步积累一些经验以后，再带动经济欠发达地区。同样道理，规模较大，实力较强的会计师事务所也可以作为试点先推行现代风险导向审计，带动规模较小，实力较差的会计师事务所，最终实现现代风险导向审计在我国的普遍实施。我们的当务之急，就是加快我国的落后地区经济发展和会计师事务所规模的建设，解决我国经济发展不平衡和事务所规模太小的问题，这样才能标本兼治。
(二)解决政治环境的不确定性给现代风险导向审计带来的困难
鉴于我国审计的政治环境的不确定性，本文认为我国审计职业界可以采取相应的措施降低政治风险。我们可以成立有关国内和国外各国政策走向的网站并向审计人员宣传。审计人员要关注时事，不但要关注国内时事，也要关注国外，对政策的变化要敏感，积极培养自身对政治环境的不确定性给企业造成的政治风险的职业判断能力。另外，国内的媒体也要根据当今局势的需要报道有关国内外政策变化的情况。
(三)解决法律环境对现代风险导向审计实施的阻碍
现行的一些法律法规虽然规定了注册会计师的责任，但都是以行政责任为主，民事责任和刑事责任为辅，其中关于民事赔偿责任的规定更是薄弱。因此，为了强化注册会计师的法律风险意识，就应健全法律法规制度，加大对注册会计师违法行为的责任追究与处罚力度。为了正确引导学术界和实务界对我国风险导向审计准则进行深入的研究和科学的完善，还要适时组织完成我国独立审计准则所涉及的风险审计准则的修订工作，并付诸实施。另外，为了适应现代风险导向审计的新形势，现行的审计质量检查制度也需要做出相应的修改，加大执法力度，提高造假成本。只有执法部门严格执法，才能消除业内普遍存在的侥幸心理，注册会计师的执业风险才能得以降低。
（四）實现会计师事务所规模化
事务所在刚开始实施现代风险导向审计时其成本会增加很多，但是这个成本可以在以后被逐渐消化。审计成本的增加并不是因为审计方法的改变，而是由于审计环境的发展导致审计目标发生变动，最终导致审计责任增加。针对我国会计师事务所对信息技术等物质资源的运用无法实现规模化的效应，国内会计师事务所已经开始实行合并和重组。许多国内所还选择与国际大型事务所兼并以实现事务所的规模化，这样一来不仅可以借鉴国外事务所的经验，还能适当降低审计成本。
（五）建立、健全推行现代风险导向审计时国内所的执业监管环境
事务所要建立配套的质量控制措施，有效控制审计过程中容易引起审计风险的环节，对审计报告初稿和审计资料要进行专职复核，再就是对重大审计事项要进行集体"会诊"，以确保证据是充分有效的，必要时还可以进行二次取证。同时，加强对审计人员的内部管理，建立对审计人员的质量考核制度和审计目标责任考核制度，对审计人员在执行审计工作程序、职业道德等方面建立有力的制度约束机制。质量审计准则中规定了对审计人员专业胜任能力的要求：会计师事务所应当确保全体专业人员达到并保持履行其职责所需要的专业胜任能力，以应有的职业谨慎态度执行审计业务，避免将审计当成生意而非职业的情况。
（六）提高注册会计师的综合素质、重构注册会计师的知识体系
目前，我国注册会计师具备的知识范围和职业能力，难以适应现代风险导向审计的要求。为了适应现代风险导向审计的要求，应从以下方面着手：首先，在知识体系方面，要充分利用各种资源改善注册会计师的知识结构，使注册会计师不仅精通会计、审计等方面的专业知识，还要掌握战略管理、薪酬管理、经济指标、业绩评价等前瞻性的知识。其次，会计师事务所应该优化其注册会计师的队伍，改善会计师事务所的人才结构，促进人才结构的多元化。另外，会计师事务所还应该重视风险管理、工商管理、法律、电子商务等专业人才的培养，以满足现代风险导向审计对人才的多元化需求。
参考文献：
[1]蔡春.审计理论结构研究[M].东北财经大学出版社，2001
[2]蔡春,赵莎.现代风险导向审计论[M].中国时代经济出版社,2006
[3]谢荣，吴建友.现代风险导向审计-理论研究与实务发展[J].会计研究，2004(4)
[4]蔡炯,刘晓春.论现代风险导向审计模式在我国的实施[J].会计之友，2006(4)
[5]徐剑华.我国实施风险导向型审计相关问题的探讨[J].商业会计，2006(4)
[6]王仁平.审计实务与审计准则的差距分析与思考[J].中国注册会计师，2002(4)
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[8]吴金育. 风险基础审计模式及其应用[J].财务与会计师导刊, 2003(1)
[9]秦荣生.审计风险与风险导向审计[J].财务与会计导刊,2003(10)
作者简介：朱璇（1987.6-），女，山东菏泽人，山东经济学院09级会计学硕士研究生，研究方向：财务与成本管理；赵新建（1986.10-），女，山东潍坊人，山东经济学院09级会计学硕士研究生，研究方向：财务与成本管理。