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摘 要:企业实施财务报告舞弊,不仅会导致整个社会的会计信息失真,损害投资者的利益,而且还削弱了市场资源的配置功能,危害国家经济的健康发展。本文主要从会计手段和非会计手段两方面,分析了我国上市公司财务报告舞弊手段,对财务报告舞弊识别具有很好的指导作用。
关键词:财务报告舞弊;手段;分析
一、引言
财务报告舞弊是指违背公认会计原则,采取财务欺骗性手段谎报财务事实或披露虚假财务报告,以获取不正当利益为目的的行为。其中,财务报告舞弊的手段是多种多样的,上市公司根据其经济环境、管制环境以及会计人员的素质等自身情况,或采用一种手段,或多种手段结合使用,以达到自身目的。总的说来,财务报告舞弊手段可归纳为两类:会计手段和非会计手段。
二、 会计手段
会计手段一般发生在会计确认和会计计量阶段,主要包括以下几方面:
(一)利用收入舞弊
稳步增长的营业收入是上市公司经营良好的表征,因此在粉饰财务报告时,不少公司利用收入进行舞弊。主要的舞弊手段及案例如下:
1.提前确认收入
提前确认收入就是把本应该属于以后年度确认的收入通过各种手段提前予以确认。例如,2000年4月桂林集琦药业股份有限公司向杜林漓江房地产开发有限公司协议转让价值1757.09万元的固定资产,在所有权尚未转移、货款尚未收到的情况下,确认该项资产实现销售收入1757.09万元,同时确认利润433.6万元。
2.递延确认收入
递延确认收入即上市公司推迟确认经营较好年度的收入以平滑利润,也有公司把应确认的收入推迟到下一年以提高下一年度的利润。例如,东方锅炉1996年至1998年连续将上年的销售收入推迟到下年确认,虚增利润已达到包装上市的目的。
3.非营业收入营业化
随着投资者对主业的日益重视,将非营业收入操纵为营业收入,这样既满足了操作利润的需要,又满足了投资者对营业收入的偏好。于是非营业收入营业化成为了上市公司财务舞弊的新宠。
(二)利用费用舞弊
费用舞弊由于风险小、成本低、隐蔽性好,尤其得到造假者的喜爱。主要的舞弊手段及案例如下:
1. 提前确认费用
上市公司为了提高以后年度的盈利水平,有可能把以后期间发上的损失提前确认。例如,S*ST磁卡于2000年提前确认了成本费用。
2. 递延确认费用
上市公司为了提高当期盈利水平,有可能暂不确认本期已实际发生的费用或损失。例如,渤海集团股份有限公司于1993年兼并济南火柴厂时产生的欠工行的债务问题,在未得到银行批准的情况下,公司未计提1996到1998年的利息,导致这三年年度财务报告存有虚假。
3. 费用过度资本化
目前,不少上市公司通过混淆资本化与费用化的界限,将应费用化的利息却资本化,以进行利润操纵,这样做一方面使得当期费用减少,虚增利润,另一方面使得长期资产增加,美化财务状况。例如,丰乐种业2002年以管理费用、营业费用虚构在建工程246万元。
(三)利用会计政策及会计估计舞弊
由于会计权责发生制和收付制的差别,会计准则和会计制度具有一定的灵活性,在同一交易和事项的会计处理上可能给出多种可供选择的会计处理方法。因此,对于急于粉饰报表的上市公司来说,会计政策及会计估计的选择无疑是一条良策。主要的舞弊手段及案例如下:
1. 改变折旧政策
折旧方法的可选择性及折旧年限确定的主观性给上市公司舞弊提供了一定的空间。例如,深纺织2003年在未有正当理由的情况下,将原来对纺织类机器设备的折旧年限由10年增至14年,使公司当年利润增加195.27万元。
2.坏账损失核算方法的变更
坏账准备计提方法的可选择性以及坏账计提比例的不确定性,都给企业务必提供了一定的空间。例如,*ST松辽2002年对关联方集团及其附属公司的应收账款13053万元,由过去不计提坏账准备变更为采用个别认定法计提坏账4949万元。
3.合并政策的变更
不少上市公司为了达到舞弊的目的,通常会利用减少亏损或盈利差的子公司,增加盈利能力强的子公司等方式提升合并利润。例如,湘火炬2003年未按规定将控股子公司设立的子公司纳入合并范围,虚增母公司的合并利润。
三、非会计手段
非会计手段一般发生在经济业务发生阶段
(一)虚构经济业务
虚构经济业务是上市公司最常使用的一种粉饰财务报告的手法,它通过构造各种实质上是虚假的业务来实现报表粉饰。主要的舞弊手段及案例如下:
1. 虚构销售
虚构销售业务是性质最为严重也是最难以识别的舞弊手段之一,这种舞弊手法一般是从虚构原材料购进、产品生产、发货、运输等原始会计凭证开始,然后根据这些虚假的原始凭证按照会计准则制度的要求制作记账凭证、登记账簿,编制会计报表,发布虚假的会计信息。例如,科大创新2001年和2002年通过虚构合同以增加收入等方式,导致2001年和2002年净利润增加。
2. 虚构资产
上市公司有时通过制造虚假资产租赁合同,会计凭证等方式,已达到舞弊的目的。例如,S*ST光电1997年至1999年通过伪造进口设备租赁合同,虚构固定资产。
(二)利用关联交易舞弊
关联交易是在关联方之间进行的交易,交易双方在定价政策、结算方式及支付手段等方面均可通过内部协商进行选择。正是这种“内部性”使得利用关联交易进行财务报告舞弊已成为上市公司主要手法之一,具体来说,主要的舞弊手段及案例如下:
1. 关联购销
关联购销指上市公司以高价或显示公允的交易价格与其关联企业进行购销活动,通过价格差来实现利润转移。例如,湖北宜化在1998年通过关联购销获利7215万元,占净利润的75%。
2. 虚构关联交易
虚构关联交易是指通过交易安排,设计有法律依据、无经济实质的关联交易,虚构经营业务。虚构关联交易可使买卖双方同时作假,这比虚构与非关联企业交易更不容易被发现。例如,*ST嘉瑞在2002年6月到2004年6月的两年时间里,通过虚构与其控股子公司湖南中圆科技之间的购销业务和中圆科技与湖南鸿仪实业集团下属其他关联公司之间的购销业务虚构了大量的主营业务收入和利润。
3. 资产置换、股权置换
上市公司通常采用大大高于或低于市场价格的方式,进行资产置换和股权置换。例如,*ST大菲2000年到2002年连续三年通过资产置换的关联交易虚增收入、利润。
4.转嫁费用
一些上市公司的母公司往往通过承担上市公司的管理费用、广告费用、离退休人员费用,或是将上市公司一签年度交纳的有关费用退回等手段来粉饰上市公司财务报告。例如,蓝天集团为其上市公司支付广告费,理由是上市公司做广告也有助于提高母公司的形象。
(三)利用资产重组舞弊
资产重组本意是企业为了优化资本结构、调整产业结构、完成战略转移等目的而实施的策略。然而目前,在我国有相当多的上市公司利用资产重组进行舞弊。尤其是那些陷入PT、ST的上市公司企图通过重组走出亏损状态,精心策划资产重组,利用劣质或闲置资产换回优质或盈利强的资产来增加利润。例如,ST鑫光1998年兼并广州珠江冶炼厂时,将取得的259.75万元计入未分配利润,使未分配利润虚增。
(四)利用补贴收入舞弊
地方政府为了维护地方企业形象,通常在关键时刻通过越权给予上市公司税收返还政策、直接为上市公司提供财政补贴、对上市公司拖欠的银行利息给予核销减免等方式,使上市公司增加当期利润。但是由于地方政府扶持而增加的利润并不能够反映出上市公司自身真是的经营水平和盈利水平,就为以后年度利润的滑坡埋下了伏笔。
(五)利用现金流量舞弊
操纵现金流量是近年来上市公司粉饰财务报告的较为“流行”的手段。由于传统的会计盈余指标弹性过大,尤其随着证券监管的加强,众多财务报告舞弊案件的相继曝光,使得人们对会计盈余质量产生了极度的不信任。所以,上市公司为了改善公四形象而对现金流量产生兴趣,当公司现金流量不佳时存在进行修饰的动机。
参考文献:
[1]吴革:财务报告粉饰手法的识别与防范.对外经济贸易大学出版社,2003年1月
[2]葛家澍:会计数字游戏:美国十大财务舞弊案件剖析.中国财政经济出版社,2003年
[3]尹平:财务造假监控与检测.中国财政经济出版社,2004年5月
[4]唐现杰:财务舞弊与财务监管控制研究.黑龙江财会2004年8月
[5]易广辉:我国上市公司财务舞弊常用手段及原因分析.财经纵横,2007年4月
(作者通讯地址:山东财政学院山东济南 250014)
关键词:财务报告舞弊;手段;分析
一、引言
财务报告舞弊是指违背公认会计原则,采取财务欺骗性手段谎报财务事实或披露虚假财务报告,以获取不正当利益为目的的行为。其中,财务报告舞弊的手段是多种多样的,上市公司根据其经济环境、管制环境以及会计人员的素质等自身情况,或采用一种手段,或多种手段结合使用,以达到自身目的。总的说来,财务报告舞弊手段可归纳为两类:会计手段和非会计手段。
二、 会计手段
会计手段一般发生在会计确认和会计计量阶段,主要包括以下几方面:
(一)利用收入舞弊
稳步增长的营业收入是上市公司经营良好的表征,因此在粉饰财务报告时,不少公司利用收入进行舞弊。主要的舞弊手段及案例如下:
1.提前确认收入
提前确认收入就是把本应该属于以后年度确认的收入通过各种手段提前予以确认。例如,2000年4月桂林集琦药业股份有限公司向杜林漓江房地产开发有限公司协议转让价值1757.09万元的固定资产,在所有权尚未转移、货款尚未收到的情况下,确认该项资产实现销售收入1757.09万元,同时确认利润433.6万元。
2.递延确认收入
递延确认收入即上市公司推迟确认经营较好年度的收入以平滑利润,也有公司把应确认的收入推迟到下一年以提高下一年度的利润。例如,东方锅炉1996年至1998年连续将上年的销售收入推迟到下年确认,虚增利润已达到包装上市的目的。
3.非营业收入营业化
随着投资者对主业的日益重视,将非营业收入操纵为营业收入,这样既满足了操作利润的需要,又满足了投资者对营业收入的偏好。于是非营业收入营业化成为了上市公司财务舞弊的新宠。
(二)利用费用舞弊
费用舞弊由于风险小、成本低、隐蔽性好,尤其得到造假者的喜爱。主要的舞弊手段及案例如下:
1. 提前确认费用
上市公司为了提高以后年度的盈利水平,有可能把以后期间发上的损失提前确认。例如,S*ST磁卡于2000年提前确认了成本费用。
2. 递延确认费用
上市公司为了提高当期盈利水平,有可能暂不确认本期已实际发生的费用或损失。例如,渤海集团股份有限公司于1993年兼并济南火柴厂时产生的欠工行的债务问题,在未得到银行批准的情况下,公司未计提1996到1998年的利息,导致这三年年度财务报告存有虚假。
3. 费用过度资本化
目前,不少上市公司通过混淆资本化与费用化的界限,将应费用化的利息却资本化,以进行利润操纵,这样做一方面使得当期费用减少,虚增利润,另一方面使得长期资产增加,美化财务状况。例如,丰乐种业2002年以管理费用、营业费用虚构在建工程246万元。
(三)利用会计政策及会计估计舞弊
由于会计权责发生制和收付制的差别,会计准则和会计制度具有一定的灵活性,在同一交易和事项的会计处理上可能给出多种可供选择的会计处理方法。因此,对于急于粉饰报表的上市公司来说,会计政策及会计估计的选择无疑是一条良策。主要的舞弊手段及案例如下:
1. 改变折旧政策
折旧方法的可选择性及折旧年限确定的主观性给上市公司舞弊提供了一定的空间。例如,深纺织2003年在未有正当理由的情况下,将原来对纺织类机器设备的折旧年限由10年增至14年,使公司当年利润增加195.27万元。
2.坏账损失核算方法的变更
坏账准备计提方法的可选择性以及坏账计提比例的不确定性,都给企业务必提供了一定的空间。例如,*ST松辽2002年对关联方集团及其附属公司的应收账款13053万元,由过去不计提坏账准备变更为采用个别认定法计提坏账4949万元。
3.合并政策的变更
不少上市公司为了达到舞弊的目的,通常会利用减少亏损或盈利差的子公司,增加盈利能力强的子公司等方式提升合并利润。例如,湘火炬2003年未按规定将控股子公司设立的子公司纳入合并范围,虚增母公司的合并利润。
三、非会计手段
非会计手段一般发生在经济业务发生阶段
(一)虚构经济业务
虚构经济业务是上市公司最常使用的一种粉饰财务报告的手法,它通过构造各种实质上是虚假的业务来实现报表粉饰。主要的舞弊手段及案例如下:
1. 虚构销售
虚构销售业务是性质最为严重也是最难以识别的舞弊手段之一,这种舞弊手法一般是从虚构原材料购进、产品生产、发货、运输等原始会计凭证开始,然后根据这些虚假的原始凭证按照会计准则制度的要求制作记账凭证、登记账簿,编制会计报表,发布虚假的会计信息。例如,科大创新2001年和2002年通过虚构合同以增加收入等方式,导致2001年和2002年净利润增加。
2. 虚构资产
上市公司有时通过制造虚假资产租赁合同,会计凭证等方式,已达到舞弊的目的。例如,S*ST光电1997年至1999年通过伪造进口设备租赁合同,虚构固定资产。
(二)利用关联交易舞弊
关联交易是在关联方之间进行的交易,交易双方在定价政策、结算方式及支付手段等方面均可通过内部协商进行选择。正是这种“内部性”使得利用关联交易进行财务报告舞弊已成为上市公司主要手法之一,具体来说,主要的舞弊手段及案例如下:
1. 关联购销
关联购销指上市公司以高价或显示公允的交易价格与其关联企业进行购销活动,通过价格差来实现利润转移。例如,湖北宜化在1998年通过关联购销获利7215万元,占净利润的75%。
2. 虚构关联交易
虚构关联交易是指通过交易安排,设计有法律依据、无经济实质的关联交易,虚构经营业务。虚构关联交易可使买卖双方同时作假,这比虚构与非关联企业交易更不容易被发现。例如,*ST嘉瑞在2002年6月到2004年6月的两年时间里,通过虚构与其控股子公司湖南中圆科技之间的购销业务和中圆科技与湖南鸿仪实业集团下属其他关联公司之间的购销业务虚构了大量的主营业务收入和利润。
3. 资产置换、股权置换
上市公司通常采用大大高于或低于市场价格的方式,进行资产置换和股权置换。例如,*ST大菲2000年到2002年连续三年通过资产置换的关联交易虚增收入、利润。
4.转嫁费用
一些上市公司的母公司往往通过承担上市公司的管理费用、广告费用、离退休人员费用,或是将上市公司一签年度交纳的有关费用退回等手段来粉饰上市公司财务报告。例如,蓝天集团为其上市公司支付广告费,理由是上市公司做广告也有助于提高母公司的形象。
(三)利用资产重组舞弊
资产重组本意是企业为了优化资本结构、调整产业结构、完成战略转移等目的而实施的策略。然而目前,在我国有相当多的上市公司利用资产重组进行舞弊。尤其是那些陷入PT、ST的上市公司企图通过重组走出亏损状态,精心策划资产重组,利用劣质或闲置资产换回优质或盈利强的资产来增加利润。例如,ST鑫光1998年兼并广州珠江冶炼厂时,将取得的259.75万元计入未分配利润,使未分配利润虚增。
(四)利用补贴收入舞弊
地方政府为了维护地方企业形象,通常在关键时刻通过越权给予上市公司税收返还政策、直接为上市公司提供财政补贴、对上市公司拖欠的银行利息给予核销减免等方式,使上市公司增加当期利润。但是由于地方政府扶持而增加的利润并不能够反映出上市公司自身真是的经营水平和盈利水平,就为以后年度利润的滑坡埋下了伏笔。
(五)利用现金流量舞弊
操纵现金流量是近年来上市公司粉饰财务报告的较为“流行”的手段。由于传统的会计盈余指标弹性过大,尤其随着证券监管的加强,众多财务报告舞弊案件的相继曝光,使得人们对会计盈余质量产生了极度的不信任。所以,上市公司为了改善公四形象而对现金流量产生兴趣,当公司现金流量不佳时存在进行修饰的动机。
参考文献:
[1]吴革:财务报告粉饰手法的识别与防范.对外经济贸易大学出版社,2003年1月
[2]葛家澍:会计数字游戏:美国十大财务舞弊案件剖析.中国财政经济出版社,2003年
[3]尹平:财务造假监控与检测.中国财政经济出版社,2004年5月
[4]唐现杰:财务舞弊与财务监管控制研究.黑龙江财会2004年8月
[5]易广辉:我国上市公司财务舞弊常用手段及原因分析.财经纵横,2007年4月
(作者通讯地址:山东财政学院山东济南 250014)